裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第113號判決
裁判日期：民國97年07月09日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
97年度訴字第113號原告甲○○訴訟代理人 邱淑芬 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年2月1日台財訴字第09700004110號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告與訴外人 江支演 及 黃順吉 等3人，於民國92年間集資合夥購買坐落桃園縣桃園市○○段42、72及73地號等3筆土地，並將土地登記於江支演名下。 嗣江 支演與竑門建設有限公司合建房屋，並於93年間出售牟利，經財政部台灣省北區國稅局查得，遂以合建分售取得價款計新台幣（下同）224,876,800元，減除相關成本125,320,000元後，按原告合夥比例17%核定原告93年度營利所得為16,924,656元，通報被告併課其93年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為18,021,288元，應補稅額為6,047,835元。原告不服，申經復查結果獲追減營利所得340,000元。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、原告並未與江支演、黃順吉等人合夥經營任何營利事業：依所得稅法第11條第2項規定，「營利事業」需具備下列要件，缺一不可：㈠公營、私營或公私合營、㈡以營利為目的、㈢具備營業牌號或場所、㈣獨資、合夥、公司及其他組織、㈤工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等事業。本件係原告友人江支演為購置土地，因個人資金籌措不足，向原告及友人黃順吉調借資金，根本未具備、亦不需具備「營業牌號或場所」，非屬所得稅法規定之營利事業，且未有繼續反覆實施追求利潤之行為，並非商業登記法所謂之事業。原告不需依商業登記法辦理獨資、合夥等之商業登記，亦不需依營業稅法第28條規定辦理營業登記，純屬原告單純資金調度之性質，完全不具備上述所得稅法「營利事業」之要件。
二、被告之核定違反租稅法律主義：依司法院大法官會議釋字第217號解釋、行為時所得稅法第11條第2項及第14條第1項第1類規定，個人有營利所得之前提要件，為所得係取自符合前揭所得稅法第11條定義之「合夥組織營利事業」，方需將該所得併計個人綜合所得課稅。原告友人江支演因購地資金不足向原告及黃順吉調借資金，純屬資金調度已如前述，無關合夥，頂多只有借貸之利息所得而已，並非被告宣稱之取自所得稅法定義之合夥組織營利事業之盈餘分配，被告之核定顯屬逾越所得稅法之規定，於法有違。再者，依憲法第19條規定之租稅法律主義，人民經濟行為構成課稅要件時，稅捐稽徵機關始對之有課稅權。而稅捐稽徵機關主張其已構成課稅要件而應予課稅者，依舉證責任分配原則，即應由有利之一方即稅捐稽徵機關就該課稅要件負舉證責任。被告既認定原告調借資金予江支演購地，因土地出售發生土地交易所得，視同合夥事業所分配之盈餘，並以原告出借資金部分之比例認為原告營利所得，併課原告綜合所得稅，則被告自應先依民法第667條規定合夥關係之存在與否，就原告與江支演、黃順吉有無互約出資經營共同事業之事實負舉證責任。被告未查得上開事實，即臆測本件為合夥組織營利事業之盈餘分配，違反舉證責任分配原則，不符憲法第19條租稅法律主義，殊難謂合。
三、被告認本件屬合夥性質顯出於臆測，有未依證據即不法加重原告租稅負擔之違誤：按稱合夥者，謂2人以上互約出資以「經營共同事業」之契約，民法第667條定有明文。江支演購買土地係於92年1月訂約，92年4月付款完畢，此期間被告均無查得任何原告匯款予江支演之資金流向，以證明其間有合夥關係。被告雖執以原告94年7月25日出具之說明書及復查申請書，認定原告與江支演、黃順吉間有合夥關係，惟有關復查申請書所載僅是表達江支演資金不足，向原告借調而已，且集資不等於合夥，原告所稱「集資」係指江支演將調借之資金集中後自行去購買土地，故不能以此認為有合夥關係。又說明書係依北區國稅局人員要求，由該局人員逐字念給原告等3人登打用印，並非出自原告等人本意，原告不了解說明書所登打的內容，會讓北區國稅局作為認定合夥的證明，原告不了解所載持股與其間借貸有何不同，可能誤認為即借款之比例，可見北區國稅局並沒有任何資金流向證明可證系爭合夥關係存在，僅能以當事人出具說明書方式作為佐證。是原告所出具之「說明書」係在說明原告之友人江支演為購置土地，而向原告及黃順吉調借資金之情形，被告未調查其真意是否符合民法定義之合夥，即據以認定原告有營利所得，顯屬率斷。本件並不具備營業牌照或場所，無任何組織型態，更遑論具有企業超越稅法上1個會計年度之「永續經營」基本假設。本件亦無僱用他人從事營業活動之情，無具備用來維持組織運作之生財器具，顯無涉及所謂人力與物力之有機結合，再再均與營利事業之定義不同。又依最高法院43年台上字第377號判例意旨所示，本件為被告核定原告應履行稅捐債務之行政救濟案件，被告主張原告有合夥經營營利事業之事實，依舉證責任分配原則，應由被告負合夥經營營利事業之舉證責任，原告並不負合夥或營利事業不發生之舉證責任。被告認定原告有合夥經營營利事業，並未提出原告確有營業牌號或場所及經營共同事業之證據，而僅以推論之詞認原告有合夥組織營利事業之盈餘分配，顯不足採。
四、至被告主張93年11月10日、11日兩筆匯款已超過3000萬元乙節，按被告所主張匯款之事實是發生在93年11月間，與本件購地係在92年，兩者之間並無關連，而93年11月10日、93年11月11日匯款合計3000餘萬元，是江支演再把錢借給原告，此原告事後都有還款，即上述93年間之匯款並非92年集資購地後原告所受獲利之分配，此有江支演借款予原告、原告償還明細表、合作金庫銀行支票影本2紙、合作金庫銀行存款憑條存根聯影本3紙為證。上開2張支票係江支演借錢給原告，而3張存款憑條在說明原告事後有還款並有加計利息，是被告所指之3000多萬元匯款與本件合資購地案無關，被告將其認為係因本件合夥而匯款，並不正確。
五、縱認本件為合夥營利行為，亦應依同業利潤標準核計所得：原告自始均認為調借資金予江支演購地，純屬資金調度而非經營營利事業，故並未有帳簿、文據之記載及保存，自無從依所得稅法第24條規定提供被告進行查核。是縱認原告調借資金予友人江支演購地而出售係合夥經營事業，則原告既無從提示帳簿、文據，依同法第83條之規定，理應依同業利潤標準核定合夥事業之所得，再依比例核計原告之營利所得。另原告之友人江支演與竑門建設有限公司（下稱竑門公司）合建分售取得土地淨售價為213,606,800元，亦即總售價224,876,800元尚須扣除因設計變更導致折讓之金額11,270,000元。被告雖主張僅房屋預定買賣契約書約定折讓，土地買賣合約書並無折讓之記載等語，惟房屋合約有訂明土地及房屋之折讓，係增列記載於出售房屋合約內。原告已於復查時提供折讓明細表、買賣雙方有關折讓合約書等資料，係依土地占總房價70%、房屋30%之比例算出，房屋部分有開發票，故有開銷貨折讓單，而土地部分因免稅而未開折讓單，依上計算差額即土地部分之折讓金額。因空地部分屬開放空間，故非僅於房屋部分有折讓，土地部分亦應有折讓。被告核定未予考量上開折讓金額，實屬有誤。又關於成本部分，被告亦未考量扣除其他費用之支出，例如地主應負擔之廣告行銷費用部分。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告之友人江支演為一江營造有限公司股東，而原告為 汪新丑 建築師事務所員工，長期從事建築相關事業。原告與江支演、黃順吉等3人集資125,320,000元，於92年2月19日合夥購買桃園縣桃園市○○段42、72及73地號土地，江支演隨即於同年3月10日與竑門公司簽訂合建分售契約，提供土地由竑門公司出資建屋，合建房屋於93年4月29日完工。嗣房屋出售，由購屋者分別與江支演、建商簽訂買賣合約，有原告等3人合夥購地說明書、土地買賣契約書、合建契約書及土地預定買賣契約書等資料可稽。財政部台灣省北區國稅局乃就土地售得價款224,876,800元減除土地成本125,320,000元後之餘額99,556,800元，按原告合夥比例17﹪核定其營利所得16,924,656元，並通報被告所屬台中市分局歸課綜合所得稅。惟因未減除仲介費用2,000,000元，被告於復查階段乃重行核算合夥營利事業所得97,556,800元（土地總價款224,876,800元-土地成本125,320,000元-仲介費用2,000,000元），並按合夥比例17﹪核算營利所得16,584,656元，原核定16,924,656元復查後乃予追減340,000元。
二、依民法第667條第1項規定，所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，2人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件。原告與江支演、黃順吉等3人基於追求利潤之目的所為之規劃及經濟活動，至為明顯，足認其集資購地之目的係在合建房屋出售營利，自屬合夥從事營利事業。又依出售土地後江支演有匯款給原告之事實，即可推論原告有出資之事實，況原告於復查申請書中，亦承認其等集資購買土地。是原告訴稱友人江支演因購地資金不足向其及黃順吉調借資金，純屬資金調度，無關合夥等語，顯無足採。且依北區國稅局查報移送資料，有關土地部分出售之資金會先給付予江支演，江支演再給付給其餘2人。如原處分卷204頁所示，江支演於93年11月10日給付原告2295萬元，同年月11日又給付850萬，2筆合計已超過3000萬元，原告雖主張非合夥，僅有利息所得，但利息所得不可能如此之高，是原告主張並不可採。原告另主張其誤解94年7月25日說明書內容等語，惟持股與借款差異甚大，一般人均得以區別判斷，原告上開主張亦非可採。原告與江支演、黃順吉等人既有籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤之經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利之目的已明，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，自該當於營利事業，而得為獨立稅捐之主體。況營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業，依前開說明，渠等3人團體應屬合夥之營利事業，足堪認定，雖系爭團體未有名稱或營業地點之約定，自不影響合夥營利事業之認定。又參照最高行政法院95年度判字1344號判決意旨，亦認定此種情形應核課營利所得。原告主張被告遽認屬渠等3人之合夥營利行為，認事用法均有違誤等語，無足採據。
三、關於原告主張系爭土地合建分售取得土地售價尚需扣除因設計變更導致折讓金額11,270,000元乙節，按房屋承買人與建設公司雖於房屋預定買賣契約書約定折讓，惟土地買賣合約書並無折讓之記載，且原告亦未能就其主張提示相關證明資料供核，依最高行政法院36年度判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。又房屋預定買賣契約書中雖有土地及房屋合計折讓之記載，惟土地如亦有折讓，應要有另外之資金證明，且其也未記載土地及房屋部分分別折讓之金額為何。至原告主張應依同業利潤標準核計系爭所得乙節，按被告計算合夥營利事業所得時，係按查得之資料核算，減除查得之土地原始購入成本125,320,000元及仲介費用2,000,000元，其純益額97,556,800元即為合夥營利事業所得額，並無不合，原告主張未提示帳簿憑證，自應依同業利潤標準計算系爭所得額等語，不足採據。至原告所主張應扣除之費用如廣告行銷費用，應提示憑證供核方可認列。綜上，被告以合建分售取得價款減除相關成本費用後，按原告出資比例17%核定其93年度營利所得為16,584,656元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。
理由
一、按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰．．．合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額．．．；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類及第24條第1項所明定。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」民法第667條第1項定有明文。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函所明釋。
二、本件原告與訴外人江支演及黃順吉等3人，於92年間集資合夥購買坐落桃園縣桃園市○○段42、72及73地號等3筆土地，並將土地登記於江支演名下。嗣江支演與竑門建設有限公司合建房屋，並於93年間出售牟利，經財政部台灣省北區國稅局查得，遂以合建分售取得價款計224,876,800元，減除相關成本125,320,000元後，按原告合夥比例17%核定原告93年度營利所得為16,924,656元，通報被告併課其93年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為18,021,288元，應補稅額為6,047,835元。原告不服，申經復查結果獲追減營利所得340,000元。原告仍不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：本件係原告友人江支演為購置土地，因個人資金籌措不足，向原告及友人黃順吉調借資金，並非商業登記法所謂之事業，無關合夥，原告頂多只有借貸之利息所得而已，被告並就原告與江支演、黃順吉有無互約出資經營共同事業之事實負舉證責任。被告未查得上開事實，即臆測本件為合夥組織營利事業之盈餘分配，違反舉證責任分配原則及憲法第19條租稅法律主義。縱認原告調借資金予友人江支演購地而出售係合夥經營事業，則原告既無從提示帳簿、文據，依所得稅法第83條之規定，理應依同業利潤標準核定合夥事業之所得，再依比例核計原告之營利所得。另原告之友人江支演與竑門公司合建分售取得土地淨售價為213,606,800元，亦即總售價224,876,800元，尚須扣除因設計變更導致折讓之金額11,270,000元。又關於成本部分，被告亦未考量扣除其他費用之地主應負擔之廣告行銷費用部分。
四、經查，原告與江支演、黃順吉等3人集資125,320,000元，於92年2月19日合夥購買桃園縣桃園市○○段42、72及73地號等3筆土地，江支演隨即於同年3月10日與竑門公司簽訂合建分售契約，提供土地由竑門公司出資建屋，合建房屋於93年4月29日完工。該公司所興建之房屋出售，由購置房地者分別與江支演及建商簽訂土地、房屋預定買賣合約書，有原告等3人合夥購地說明書、土地買賣契約書、合建契約書及土地房屋預定買賣契約書等資料在卷可稽（分見原處分卷217,344-349,312-313,2-193頁）。原告雖稱因友人江支演購買土地資金不足，而向其及黃順吉調借資金，並非合夥等云。然依原告江支演、黃順吉等3人出具之94年7月25日說明書（同卷217頁），渠等3人係集資購買土地，並有持股比例，原告持股比例為17%；又原告於本件復查申請書中，亦承認其係與江支演、黃順吉等3人合意籌資買賣土地投資之行為（同卷369頁）；原告另主張其不了解94年7月25日說明書內容，該內容非其本意，惟原告借貸款項予江支演或與其共同投資土地，二者差異甚大，一般人均得以區別判斷，衡情原告不可能不知內容而隨意出具。再者，有關上開土地與建商合建房屋出售之資金，土地款部分係先給付予江支演，江支演再給付給其餘2人（同卷213頁江支演說明書），另江支演於93年11月10日給付原告2295萬元，同年月11日又給付850萬（同卷214-1及207-1頁合庫代收入傳票），該2筆款項合計3,145萬元，遠超過原告出資額21,304,400元，如為借款而非合夥資金，則僅有利息，並無盈餘分配，江支演不可能返還原告如此高之金額。原告對此節雖稱江支演支付該部分款項給原告，與原告借貸予江支演之購地資金，二者不相關連，而係江支演將該部分款項借貸予給原告，原告於94年1月21日至95年1月24日有還款並加計利息予江支演，並提出合庫存款憑條為證（本院卷66頁），然原告與江支演、黃順吉等3人於92年2月19日集資合夥購買上開土地，原告所出資之21,304,400元，如為借款而非合夥資金，江支演理應於取得土地價款後，加計利息返還原告，而原告無法提出相關事證以實其說，又原告所提出之前開憑條，僅能證明原告於94年1月21日至95年1月24日有支付33,516,000元予江支演，尚難為與江支演於93年11月10日及同月11日所給付原告之3,145萬元，二者係借款與還款及加計利息之證明，且如原告所稱借貸予江支演供其購買土地，則該次借款，江支演並未還款及會算，原告反而向江支演借款，再予加計利息償還之，而完全置前次借款於不顧，顯違事理，是原告上開主張，並非可採。
五、惟查，本件原告主張江支演與竑門公司合建分售取得土地淨售價為213,606,800元，該總售價應須扣除因設計變更導致折讓之金額11,270,000元，有房屋及土地預定買賣契約書在卷可稽（原處分卷2-193頁），按江支演與竑門公司簽訂合建分售契約，提供土地由竑門公司出資建屋，該公司所興建之房屋出售，由購置房地者分別與江支演及建商簽訂土地、房屋預定買賣契約書，有如前述，依該等契約書，土地買賣契約書雖無折讓之記載，然卷附房屋預定買賣契約書（同卷12-64頁），均記載「經甲乙雙方協議，同意前院空地變更為開放式設計及施工，乙（賣）方同意土地及房屋合計折讓60萬元整予甲（買）方」等語，又按購買房地者與建商簽訂買賣契約，因目前稅制關於土地交易所得免稅，通常情形，建商與地主因稅負考量等因素，而將土地與房屋分開簽立買賣契約，然購屋者所重視之權益，在於土地與房屋之總價，該房屋興建案亦為建商竑門公司所規劃設計，土地及房屋預定買賣契約為同一格式，從而，購屋者與建商竑門公司雙方，因上開因素達成協議，同意土地及房屋合計折讓60萬元，又原告稱因空地部分屬開放空間，非僅於房屋部分有折讓，土地部分亦應有折讓，均非有違事理，衡情應值採信，至折讓金額未區分土地及房屋，亦得以土地及房屋之售價比例計算，原告亦提出各戶折讓金額表（同卷63頁），折讓總金額為11,270,000元，被告核定本件原告營利所得，未予考量上開土地折讓金額，自有對人民課徵稅捐未依客觀證據法則之情形。另本件被告計算原告合夥營利事業所得，係按查得之資料核算，與原告未提示帳簿憑證，無從計算所得額之情形不同，原告自不得主張依同業利潤標準計算系爭所得額；又原告稱關於成本部分，其因銷售房地，地主有負擔廣告費用，被告應予扣除，惟原告對此部分亦未提出相關費用證明，其此部分請求亦屬無據。
六、綜上所陳，本件原告之主張，除被告核定本件原告營利所得，未扣除上開土地折讓金額之部分外，其他部分，並無可取，被告依首開規定，以原告合夥集資購買土地，並與建商合建房屋銷售，依查得資料，核定原告93年度營利所得，固全非無據，惟復查決定並未扣除系爭土地折讓金額，自有違誤，有如前述，訴願決定予以維持，亦有未合，是原告請求撤銷復查決定及訴願決定不利原告之部分，為有理由，應由本院將該部分均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年7月9日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官林秋華法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年7月9日
書記官莊啟明