裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6127號判決
裁判日期：民國91年11月19日
裁判案由：土地稅法
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六一二七號
原告財團法人私立大同大學代表人甲○○訴訟代理人丁○○被告台北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○右當事人間因土地稅法事件，原告不服臺北市政府中華民國九十年八月二十八日府訴字第九○○五○一一一○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告所有坐落臺北市○○區○○段二小段四之六九、四之七三、四之七四地號等三筆土地（下稱系爭三筆土地），前經核准免徵地價稅在案，嗣經被告所屬中南分處查得系爭三筆土地自民國（下同）七十七年起供大同股份有限公司（下稱大同公司）興建坐落同市○○○路○段○○○號「設工北樓」建築用地使用，其原適用減免之原因業已消滅，應自七十八年期起恢復課徵地價稅，乃補徵其八十年至八十四年地價稅共計新臺幣（下同）五、五三三、一六六元，並核定按一般用地稅率課徵其所有臺北市○○區○○段二小段四之十三地號及系爭三筆土地八十五年度地價稅。又因原告未於上開系爭土地適用特別稅率之原因、事實消滅三十日內，向主管稽徵機關申報，經被告所屬中南分處移由被告依法審理核定按應補徵之八十一至八十四年地價稅額四、七二一、五○五元（按：原告八十年短匿稅額應處罰鍰部分，因被告於八十六年四月十日處分時，已逾五年核課期間，故扣除八十年短匿稅額八一一、六六一元。）處以三倍罰鍰計一四、一六四、五○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果未獲變更，（一）提起訴願，經臺北市政府以八十六年十二月二十六日府訴字第八六○五六一一六○一號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣被告以八十七年三月十二日北市稽法乙字第八六一八五二九六○○號重為復查決定，仍維持原核定。原告仍不服，（二）再提起訴願，經臺北市政府八十七年十一月七日府訴字第八七○二九四一二○一號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告再以八十八年四月二十六日北市稽法乙字第八七一七五九四九○○號重為復查決定，維持原處分。原告仍表不服，（三）提起訴願，經臺北市政府八十八年十月六日府訴字第八八○四○○八五○一號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告復以八十九年五月八日北市稽法丙字第八八一六九二四○○○號重為復查決定，維持原罰鍰處分。原告猶未甘服，（四）提起訴願，經臺北市政府以八十九年十月十二日府訴字第八九○五七○五四○一號訴願決定將原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起三十日內另為處分。嗣被告就兩造爭議之本件地價稅減免面積計算方式以協談方式，合議以六○九．九六平方公尺作為本件應課徵地價稅面積，被告遂以九十年三月七日北市稽法丙字第八九一一三八八三○○號重為復查決定，將原罰鍰處分更正為三、○七五、五○○元。原告仍未甘服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）原告將系爭三筆土地提供大同公司使用，有無土地稅法第五十四條第一項第一款所定減免地價稅原因事實消滅之情事？
（二）土地稅法施行細則第十五條是否逾越母法規定？原告主張：
一、適用土地稅法第五十四條第一項第一款及同法施行細則第十五條規定為罰鍰處分，必須納稅義務人未向主管稽徵機關申報且合於二個，一須為於減免地價或適用特別稅率之原因、事實有消滅之情形，二須未為申報之目的為逃稅。若不合上揭要件稅捐稽徵機關仍為罰鍰處分，即屬違法。
二、查被告係以其另案核定補徵原告系爭三筆土地八十年至八十四年地價，並核定按一般用地稅率課徵八十五年度及八十六年度地價稅等二案作為本件罰鍰基礎，惟該二案業經臺北市政府八十七年十一月七日府訴0000000000號、八十八年十月六日府訴字第八八○四○○八四○一號、府訴字第八八○四○○八七○一號訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。且該等訴願決定業就「系爭土地自五十九年由本府出售於訴願人作為學校用地使用始可於七十七年併同大同公司土地興建設工北樓，八十三年間協議由大同公司將興建完成後之設工北樓部分樓層交還訴願人使用管理為止，其作為學校用地使用之事實並未改變」之事實審認在案，依司法院一四六一號「訴願之事實業經決定者有拘束原處分及該決定官署之效力」解釋意旨，自有拘束下級機關即被告之效力。是原告所有系爭三筆土地為原告所有學校用地，合於土地稅減免規則第八條第一項第一款之規定，早經被告核定免徵地價稅在案，臺北市政府既認系爭三筆土地在八十年至八十四年作為學校用地使用之事實並未改變，而地價稅之課徵依土地稅法規定係按土地實際使用情形為課徵之依據，是原告系爭三筆土地適用減免之原因並未消滅，自無須申報。
三、前述臺北市政府三次訴願撤銷決定，業就系爭土地由原告作為學校用地之事實並未改變確認在案，並均表明「依首揭土地稅減免規則第八條第一項第一款規定，自應准予依訴願人使用設工北樓樓層所占土地面積之比率免徵地價稅」之法律見解，復要求被告「查明大同公司所有設工北稜提供訴願人學校作為教學研究使用之樓層所占設工北樓基地面積之比率，據以核算訴願人所有系爭三筆土地應免徵之地價稅稅額後，另為處分」。此一法律見解，並未否定原告就系爭三筆土地作為學校用地之事實，也未認定原告逃稅，實則系爭三筆土地作為學校用地之事實在原告主觀上認定未曾改變，即未曾有不申報而逃稅之意圖。
客觀上臺北市政府業已確認作為學校用地之事實迄未改變，即已認定原告無逃稅之事實，僅係原告所分配到之大樓使用部分與基地面積比率是否相合而應否補稅之問題。
四、被告依前揭臺北市政府就補徵八十至八十四年地價稅及課徵八十五年地價稅訴願撤銷決定意旨，以八十九年三月二十七日北市稽法乙字第八八一六九二四一○○號復查決定：「維持原核定」，原告不服再提起訴願，經臺北市政府以八十九年九月二十七日府訴字第八九○四四○八九○一號訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。其理由略謂：「．．．六、經查本件原處分機關重為復查決定所據以計算系爭稅額之計算公式，雖經原處分機關以前開八十九年五月十九日北市稽法乙字第八九○七五二一九○○號答辯書敘明，且依該公式計算所得之系爭課稅面積係大於原核定之課稅面積，惟原處分機關所採前揭計算公式之相關法一律根據何在？按建蔽率核算分攤基地面積之基礎為何？有關系爭土地供申請人所使用而應減免之面積，其計算方式之依據為何？又原處分機關原據以計算系爭課稅面積與系爭稅額之方式為何？與原處分機關前揭計算公式或標準之差異何在？均未見原處分機關加以論明，申請人執以指摘，非全無理由．．．」等語。可見，被告依大同公司所有設工北樓提供原告作為教學研究使用樓層所占設工北樓基地面積之比率之計算公式無任何法律根據，則被告以系爭課稅面積係大於原核定之課稅面積認定之計算基礎，與原告認定系爭土地與所分配獲得使用樓層之比率相符合之計算基礎並不相同乃有不同之結果，並非原告所計算系爭土地與樓層分配面積比率相合之結果係屬錯誤。原告為免與被告繼續就使用面積比率繼續爭執而未能解決徒增訟累，遂於八十九年十二月十三日上午十時卅分與被告協談，同意系爭土地課稅面積為六○九．九六平方公尺。被告遂依協談結論於九十年二月六日北市稽法乙字第八九一一○四九二○○號重為復查決定，並於復查決定書內說明上揭被告與原告協談同意之事實，此乃使用面積比率之計算未有法律依據下雙方之妥協結果。詎被告卻以據上揭雙方協談妥協之結果所為就八十年至八十四年地價稅重為復查決定為依據，而為本件原處分，至屬不當，且原告自始即無逃稅之意圖，亦無逃稅之事實，顯不合前揭土地稅法第五十四條第一項第一款及同法施行細則第十五所規定之要件。
五、抑且，系爭三筆土地其為原告之學校用地，過去僅為形式上之學校用地，實際上因在大同公司廠區內原告無法使用而閒置形同土地資源之浪費，卻可經被告核准免徵地價稅。今則原告獲分配樓層使用而得以將系爭三筆土地實際真正做為學校用地使用，卻經被告指為逃漏地價稅而罰鍰，豈非事理之所平。
六、綜上所陳，原告所有系爭三筆土地仍為本校所有之學校用地，其為學校用地之事實自七十七年由臺北市政府出售於原告作為學校用地使用始至今迄未改變，且實際該土地上之大樓部分現也作為原告學校教學研究之使用，完全符合土地稅減免規則第八條第一項第一款減免地價稅之規定。該三筆土地適用特別稅率之原因並未消滅，原告也無必須於適用特別稅率之原因、事實消滅三十日內向主管稽徵機關申報之理由。原告既無違章事實，被告以原通用減免之原因業已消滅，原告未於通用特別稅率之原因、事實消滅三十日內申報，而依土地稅法第五十四條第一項第一款規定為罰鍰處分，自不合法。
七、原處分係根據土地稅法施行細則第十五條規定，因該條係命令性質，其規定超過法律，應屬無效，被告以無效之規定處罰，係屬違法。
被告主張：
一、按土地稅法第五十四條第一項第一款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」同法施行細則第十五條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於限期內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」
二、查原告所有系爭三筆土地，經被告所屬中南分處查獲係供大同公司興建坐落臺北市○○○路○段○○○號「設工北樓」建築基地使用，有臺北市政府工務局所核發之七十七建字第○七五四號建造執照、八十三年使字第五○○號使用執照、臺北市中山地政事務所建物勘測成果圖及建物登記謄本○○○區○○段○○段00000000建號）附案可稽，足證系爭三筆土地確已自七十七年起供大同公司作為建築用地使用，其原適用減免之原因（原供學校使用之土地）業已消滅，被告所屬中南分處乃核定應自七十八年期起恢復課稅。
三、次查原告系爭三筆土地被補徵八十年至八十四年地價稅及核定八十五年地價稅部分前經提起行政救濟結果，經臺北市政府八十八年十月六日府訴字第八八○四○○八四○一號訴願決定略以：「查本府前開訴願決定撤銷意旨，業已就『系爭土地自五十九年由本府出售於申請人作為學校用地使用始，於七十七年併同大同公司土地興建設工北樓，八十三年間協議由大同公司將興建完成後之設工北樓部分樓層交還申請人使用管理為止，其作為學校用地使用之事實並未改變』之事實審認在案，進而表明『依首揭土地稅減免規則第八條第一項第一款規定，自應准予依申請人使用設工北樓樓層所占土地面積之比率免徵地價稅』之法律見解，並要求原處分機關．．．另為處分。」等語，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣臺北市政府以核算系爭土地應免徵之地價稅額計算基礎尚有疑義，復以八十九年九月二十七日府訴字第八九○四四○八九○一號訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。是原核定補徵原告八十年至八十四年地價稅部分，經被告依訴願決定撤銷意旨，按大同公司所有「設工北樓」基地面積之比率，核算原告所有系爭三筆土地應課徵之地價稅面積為六○
九．九六平方公尺，並於九十年二月六日以北市稽法乙字第0000000000重為復查決定，其重核後應補徵地價稅額為一、○二五、一九九元
四、第查被告另於八十九年十二月十三日上午十時三十分邀請大同公司、原告、被告所屬財產稅科及所屬中南分處各派代表協談結果，大同公司及原告同意系爭三筆土地課稅面積為六○九．九六平方公尺，而協談之目的在增進徵納雙方意見溝通，減少爭議，並非否定系爭三筆土地供大同公司建築使用之事實，原告主張各節無足參採。
理由
一、按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於限期內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」分別為土地稅法第五十四條第一項第一款、同法施行細則第十五條所明定。
二、本件原告所有系爭三筆土地，前經核准免徵地價稅在案，嗣經被告所屬中南分處查得系爭三筆土地自七十七年起供大同公司興建坐落同市○○○路○段○○○號「設工北樓」建築用地使用，其原適用減免之原因業已消滅，應自七十八年期起恢復課徵地價稅，乃予補徵並處罰鍰。原告不服，起訴主張略以：查被告據為罰鍰基礎之另案核定系爭三筆土地八十至八十四地價稅，並核定按一般用地稅率課徵八十五年度及八十六年度地價稅等二案，業經臺北市政府三次訴願撤銷決定，就系爭土地由原告作為學校用地之事實並未改變確認在案。該三次之訴願決定均表明『依首揭土地稅減免規則第八條第一項第一款規定，自應准予依訴願人使用設工北樓樓層所占土地面積之比率免徵地價稅』之法律見解，復要求被告「查明大同公司所有設工北樓提供訴願人學校作為教學研究使用之樓層所占設工北樓基地面積之比率，據以核算訴願人所有系爭三筆土地應免徵之地價稅額後，另為處分」。此一法律見解，並未否定原告就系爭土地作為學校用地之事實，亦未認定原告逃稅，實則系爭土地作為學校用地之事實在原告主觀上認為未曾改變，即未曾有以不申報而逃稅之意圖；原告為免與被告繼續就使用面積比率繼續爭執而未能解決徒增訟累，於八十九年十二月十三日上午十時三十分與被告協談，同意系爭土地課稅面積為六○九．九六平方公尺，此乃使用面積比率之計算未有法律依據下雙方之妥協結果；原處分係根據土地稅法施行細則第十五條規定，因該條係命令性質，其超過法律，應屬無效，被告以無效之規定處罰，係屬違法等語。
三、被告則以：原告所有系爭三筆土地，經被告所屬中南分處查獲係供大同公司興建坐落臺北市○○○路○段○○○號「設工北樓」建築基地使用，有臺北市政府工務局所核發之七十七建字第○七五四號建造執照、八十三年使字第五○○號使用執照、臺北市中山地政事務所建物勘測成果圖及建物登記謄本○○○區○○段○○段00000000建號）附案可稽，足證系爭三筆土地確已自七十七年起供大同公司作為建築用地使用，其原適用減免之原因（原供學校使用之土地）業已消滅，被告所屬中南分處乃核定應自七十八年期起恢復課稅；系爭三筆土地原核定補徵原告八十年至八十四年地價稅部分，經被告依訴願決定撤銷意旨，按大同公司所有「設工北樓」基地面積之比率，核算原告所有系爭三筆土地應課徵之地價稅面積為六○九．九六平方公尺，被告另於八十九年十二月十三日上午十時三十分邀請大同公司、原告、被告所屬財產稅科及所屬中南分處各派代表協談結果，大同公司及原告同意系爭三筆土地課稅面積為六○九．九六平方公尺，被告遂於九十年二月六日重為復查決定，其重核後應補徵地價稅額為一、○二五、一九九元據以核定罰鍰金額；協談之目的在增進徵納雙方意見溝通，減少爭議，並非否定系爭三筆土地供大同公司建築使用之事實，原告主張各節無足參採等語置辯。是本件所需審究者，乃（一）原告將系爭三筆土地提供大同公司使用，有無土地稅法第五十四條第一項第一款所定減免地價稅原因事實消滅之情事？（二）土地稅法施行細則第十五條是否逾越母法規定？
三、經查，系爭原告所有三筆土地於七十七年起供大同公司興建坐落同市○○○路○段○○○號「設工北樓」建築用地使用，有臺北市政府工務局所核發之七十七建字第○七五四號建造執照、八十三年使字第五○○號使用執照，臺北市中山地政事務所建物勘測成果圖及台北市○○區○○段二小段00000000建號建物登記謄本附於原處分卷可參，而其起造人所登記之建築物所有權人均為大同公司並無原告，準此，則原告於七十七年提供大同公司興建伊始，其已事實上無法供原告作為學校使用，則其原適用減免之原因業已消滅，應自七十八年期起恢復課徵地價稅。雖原告主張依台北市政府以八十七年府訴字第0000000000號及八十八年府訴字第八八○四○○八四○一號補徵地價稅案之訴願決定認定「系爭土地自五十九年由台北市政府出售於原告作為學校用地使用始，於七十七年併同大同公司土地興建設工北樓，八十三年間協議由大同公司將興建完成後之設工北樓部分樓層交還原告使用管理為止，其作為學校用地使用之事實並未改變」之事實審認在案，被告不能作相反之認定云云，並提出七十六年四月八日大同公司「興建設工北樓協調會」會議紀錄、七十六年四月二十五日原告董事會第八屆第五次全體董事會會議紀錄、七十六年五月二十一日大同公司七十六年第二次董事會會議紀錄及八十三年十一月三日大同公司設工北樓樓層分配協調會決議「十三至十八樓及頂樓由學校使用」主張已決議該大樓興建完成後，將無償提供部分樓層給原告永遠使用，應認自興建設工大樓時起，原告有繼續使用之事實云云。惟查，上開各會議決議既於七十六年即已決定，惟大同公司七十七年申請興建大樓時（建照執照七七建第七五四號），建物用途係為地下三層機械房、地下二層辦公室、地下一層防空避難室、一層至五層產品陳列室、六至十八層辦公室，並無供原告使用之事證；另八十三年十月二十一日經台北市政府工務局發給使用執照後，大同公司於八十三年十一月二十五日申報設立房屋稅籍提出之設工北樓預計各樓層使用情形說明書中，亦無供原告使用之樓層；再者，該公司八十四年三月十五所具「本公司設工北樓預計各樓層使用情形表」所載「十三至十七樓為產品倉庫、十八樓為天文台」，並未依照原告所提會議決議執行，此有各該文件附於原處分卷可參，足見系爭土地所興建之建物，原興建時並無供原告教學研究使用，原告主張系爭土地地上建物「設工北樓」由大同公司依原持有比例交由其教學使用乙節，顯非屬事實。惟基於行政救濟不能為更不利於受處分人之原則，不能不依訴願決定對原告有利之認定為據，惟查上述二訴願決定所指「其作為學校用地使用之事實並未改變」係限於「設工北樓「部分」樓層交還原告使用管理」者為限，亦即不足其「原持有比例」部分即兩造於八十九年十二月十三日協商結果之「應課稅面積六○九．九六平方公尺」部分，自始即無提供原告學校作為教學研究使用之事實，即不在得免徵地價稅之範圍，原告將其「全部」土地面積認為「已作為學校用地使用」一節，顯係對訴願決定內容有所誤解，其主張要無可採。
四、至於原告主張原處分係根據土地稅法施行細則第十五條規定，因該條係命令性質，其規定超過法律，應屬無效，被告以無效之規定處罰，係屬違法一節，經查，「納稅義務人於減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報，逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」為土地稅法第五十四條第一項第一款所明定；至同法施行細則第十五條規定「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於限期內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」，經查該規定係對於符合「本法第五十四條第一項第一款之規定」者，給予三十日內向主管稽徵機關申報之申報寬限期間，而非對於未於三十日內申報者，不問其是否符合「本法第五十四條第一項第一款之規定」一律加以補稅處罰，此觀該條規定為「依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理」甚明，是以同法施行細則第十五條規定係給予納稅義務人申報期間之利益，並非超越法律給予人民不利益，不生原告所稱之無效問題。
五、綜上所述，本件該「六○九．九六平方公尺」部分，原告自提供大同公司興建設工北樓伊始，即無供原告教學研究使用之事實，原適用減免之原因業已消滅，原告未向主管稽徵機關申報，並獲得減輕稅賦之利益，被告依土地稅法第五十四條第一項第一款之規定辦理除補稅外，並處原告短匿稅額三倍之罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年十一月十九日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官帥嘉寶法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十一月十九日
書記官楊子鋒