裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第374號判決
裁判日期：民國91年11月19日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第三七四號
原告遠瞻開發股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二十三日台財訴字第○九○○○二一三○九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為虧損新台幣（下同）五一、三二三、二○八元，原經被告書面審核如申報數核定在案，復經被告抽查核定全年所得額為二七、一五五、九七八元，證券交易損失一二、九八九、四三八元，免計入所得之投資收益五、五四九、二六六元，課稅所得額為三四、五九六、一五○元。原告不服，就證券交易所得項目申請復查結果，未准變更，復就證券交易所得及行政救濟利息四五四、四三七元等項，提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀，其所主張之理由如左：
⒈原告依法申報八十五年度營利事業所得稅，前經被告核定課稅所得額為負五一
、三二三、二○八元，核定稅額為○，應退稅三、四二六、四一一元，其後被告抽查認定原告為實質上以買賣證券為專業之公司，應依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋規定調整有價證券出售部分應分攤營業費用及利息支出，重新核定課稅所得額三四、五九六、一五○元，核定稅額
八、六三九、○三八元，應補繳稅款八、六三九、○三八元及利息四五四、四三七元。
⒉原告係以買賣紡織品等為範圍，並非被告所核定之以買賣證券為專業，並認定
原告本年度買賣紡織用紗及毛巾布，均係批進批銷方式，買賣雙方均屬華隆旗下之關係企業，買進及賣出價格相同，不以獲利為目的，有違公司為營利社團法人之本質，難謂有實質交易，足證原告係以買賣有價證券為主要營業，顯屬專斷。查商場上買賣商品，批發零售均有之，未見工廠係零買原料者，又買賣價格，買價低於賣價有之，或高於賣價，或等於賣價均屬正常現象。又關係企業間買賣即認定係刻意安排，難謂實質交易，其等邏輯實在太遷強，令人難以甘服。縱使被告論斷能成立，既然買賣係刻意安排，進銷均係同價批進批出，理應不需運用多少資金及營業費用，則原告年度中之營業費用及利息支出自應由其他營業項目負擔，而其他營業項目大部分是購買公債，除此之資金尚無其他用途，故有關公債買賣或持有所發生的借款利息，及相關費用與公債有直接關連，其成本費用，自應由公債息收入及買賣差價負擔乃屬正辦。而被告卻以借款利息應個別認定，並非借款利息與其借款質押品孳息間即為可明確歸屬得個別歸屬認列，予以否認，充分展現財稅機關強列課稅之意圖，令人難甘服。⒊公債價格理應非常平穩，其中途轉讓價格高低，除應包含當期未領之利息外，
尚受市場利率與公債票面息利率的影響，亦即公債票面息利率，高於或低於市場利率就會影響公債轉讓價格，亦可說公債利息與轉讓價格的差異具有絕對的關係，故差價與利息收入是共生體，稅法解釋硬生生的將二者拆開，價差損失不予計列公債息收入則全部增列，且前者負擔百分之九十三以上之費用及利息支出，後者負擔百分之七以下之費用及利息支出，顯然不公平不合理。
⒋基於課稅之公平正義，及收入與費用配合原則，原告本年度公債質借之利息支
出一九、九五八、四八一元，應在公債息收入項下減除，股利收入六、九三六、五八二元應在股票質押借款利息支出七二、三○八、五三四元抵減。綜上所述，謹請鑒核撤銷原處分。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐
，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款所明定。次按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」前行政法院五十八年判字第三十一號著有判例。復按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」為所得稅法第四條之一所明定。另「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「以專營、兼營銷售房屋及土地或以有價證券買賣為專業之營利事業，於土地交易所得免徵所得稅或證券交易所得稅停止課徵所得稅期間，有關利息支出分攤，仍應依本部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函或八十三年二月八日台財稅第000000000號函規定辦理。說明：．．．三、依前揭函規定，營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」分別經財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函及八十四年二月十八日台財稅第000000000號所函釋在案。又「應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」亦為司法院大法官會議釋字第四九三號解釋有案。
⒉查原告本年度有紡織部門營業收入一一○、四○五、四○四元，買賣有價證券
收入一、○○九、一二九、六二六元，股利收入六、九三六、五八二元，利息收入三八、三八四、九六○元，出售房屋收入八、九三九、四九○元，即有價證券買賣收入（免稅收入）占全部收入百分之八五、九七，被告依前揭函釋規定，通知原告提示可直接合理明確個別歸屬認列於有價證券買賣所發生之營業費用及利息費用，惟原告逾期均未提供，是被告乃將本年度營業費用二、二三○、二六六元及利息費用九七、三○六、七六三元，依有價證券出售收入占全部收入比例（百分之八五．九七）計算買賣有價證券收入項目應分攤之營業費用一、九一七、三六○元及利息費用八三、六五四、六二四元。
⒊依所得稅法第四條之一規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得
停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。又同法第二十四條規定，營利事業所得之計算，係以本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，惟營利事業所得若包含應稅所得及免稅所得，依收入費用配合原則及公平原則，其本年度成本費用即不應僅由應稅收入項下減除。是相關之成本費用係可直接合理明確歸屬，為產生應稅項目收入而發生，自應歸屬於應稅項目之費用，無須分攤再由免稅項目負擔，至借款之抵押物，與收入產生並無因果關係，自不可依借款之抵押物性質為歸屬對象；若成本費用無法直接歸屬，則營業費用及利息費用係原告公司營業活動所共同發生，自應由各項營業活動所共同負擔，被告依收入比例分攤營業費用及利息費用符合公平原則，亦經司法院釋字第四九三號解釋並無違反所得稅法之意旨，是被告原核定並無不合。
⒋原告八十五年度證券交易所得申報帳載結算金額七二、五八二、五四六元，自
行依法調整後金額○元，全年所得額及課稅所得額申報虧損五一、三二三、二○八元，原經被告書面審核如申報核定課稅所得額為虧損五一、三二三、二○八元，復經被告抽查核定全年所得額二七、一五五、九七八元，證券交易損失
一二、九八九、四三八元，免計入所得之投資收益五、五四九、二六六元，課稅所得額三四、五九六、一五○元。原告不服，主張就程序而言，其本年度營利事業所得稅業經被告八十七年八月一日核定課稅所得額為虧損五一、三二三、二○八元在案，基於信賴保護原則、誠信原則，應不得為更不利納稅義務人之行政處分。就實質而言，其主要營業係以買賣紡織品等為範圍，非被告認定之以有價證券買賣為專業之營利事業，且縱依財政部函釋規定辦理，其本年度利息支出九七、三○六、七六三元，其中一九、九五八、四八一元係持有公債之質押借款利息支出，應在公債收入三八、三七三、○三五元項下逕予減除，免再列入分攤，另股利收入六、九三六、五八二元，應與股票質押借款利息支出七二、三○八、五三四元相抵，其餘利息支出及營業費用再按各項收入淨額之比率分攤云云。經被告復查決定以，經查原告八十五度係委任會計師辦理所得稅查核簽證申報，原經被告書面審核核定，嗣經被告列案抽查，於核課期間內重行核定，揆諸首揭稅捐稽徵法、前行政法院判例及財政部訂頒營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條規定，並無不合。次查原告公司登記及營利事業登記雖未包括投資或有價證券買賣，然實際上從事龐大有價證券買賣，其出售有價證券收入遠超過營業收入，且原告本年度買賣紡織用紗及毛巾布，均係批進批銷方式，買賣雙方均屬華隆旗下之關係企業，買進及賣出價格相同，不以獲利為目的，有違公司為營利社團法人之本質，其交易顯係刻意安排，難謂有實質交易，足證原告係以買賣有價證券為主要營業，抽查核定原告為以有價證券買賣為專業之營利事業，並依首揭財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三規定辦理，洵無違誤。再查原告主張其以公債質押借款之利息支出一九、九五八、四八一元，應在公債利息收入項下減除，免再列入分攤，另股利收入六、九三六、五八二元，應與股票質押借款利息支出七二、三○八、五三四元相抵，其餘利息支出再按各項收入淨額比例分攤乙節，經查首揭財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函及八十四年二月十八日台財稅第000000000號函，所核示營業費用及借款利息可合理明確歸屬者得個別歸屬認列，係指營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別認定，並非借款利息與其借款質押品孳息間即為可明確歸屬得個別歸屬認列。又被告於八十九年四月十四日以中區國稅法字第八九○○一八五五三號函請原告說明以公債、股票質押借款之借款用途及提示相關證明文件，原告並未說明，而提示之借據及股票質權設定登記申請書並未約定借款之用途，原告既未能合理明確證明該借款之用途，依比例計算有價證券出售部分應分攤之利息，揆諸首揭財政部二函釋規定，並無不合，故本件抽查核定證券交易損失一二、九八九、四三八元、課稅所得額三四、五九六、一五○元，並無違誤，復查後遂予維持。財政部訴願決定，除持與被告相同論見外，並以原告雖主張其並非以有價證券買賣為專業，惟依前行政法院八十一年度判字第二一二四號判決：「應就營利事業實際營業等情形，核實認定。設公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收入，確從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入與營業收入比較，顯然超過，且不相當時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」是本件原告出售有價證券收入計一、○○
九、一二九、六二六元，顯然超過營業收入一一○、七三五、○四四元，且不相當，是被告核認其係以買賣有價證券為專業，並無不合。又本案復查決定後被告依稅捐稽徵法施行細則第十二條規定加計利息，因原告本稅部分業已繼續提起行政救濟，依財政部八十八年六月二十八日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」紀錄貳、討論提案一之會商結論，納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息之處分，不生效力。加計利息部分既經被告已暫行註銷，並通知原告在案，訴願遂仍維持原處分。
⒌原告主張其係以買賣紡織品等為範圍，另稱即使被告認定其確以買賣證券為專
業，既然買賣係刻意安排，進銷均係同價批進批銷，理應不需運用多少資金及營業費用，則其營業費用及利息支出自應由其他營業項目負擔，而其他營業項目大部分是購買公債，除此之資金尚無其他用途，有關公債買賣或持有所發生的借款利息，及相關費用自與公債有直接關連，其成本費用，自應由公債息收入及買賣價差負擔。又稱公債利息與轉讓價格的差異具有絕對關係，故差價與利息收入是共生體，稅法解釋將二者拆開，價差損失不予計列，公債息收入則全部增列，且前者負擔百分之九十三以上之費用及利息支出，後者僅負擔百分之七以下之費用及利息支出，顯不公平。基於課稅之公平正義，及收入與費用配合原則，原告本年度公債質借之利息支出一九、九五八、四八一元，應在公債息收入項下減除，股利收入六、九三六、五八二元，應在股票質押借款利息支出七二、三○八、五三四元抵減云云。
⒍原告仍執前詞主張其以買賣紡織品為範圍，並非以投資為專業，並稱依收入費
用配合原則，公債質借利息支出及股票質押借款利息支出應分別自公債息收入及股利收入項下減除，惟並無新理由及新事證，其主張應無足採。另原告訴稱即使其以買賣有價證券為專業，成本費用亦應由公債息及買賣價差負擔云云，惟查營利事業之費用、損失及各項收入係共同發生，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失稅法之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。故在符合收入與成本、費用配合原則下，營業費用及利息支出，依財政部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，被告就原告證券交易收入占全部收入比例調整分攤出售有價證券部分之費用，尚無不合，且符合首揭法條規定意旨，與憲法尚無牴觸，此亦有首揭司法院釋字第四九三號解釋自明。原告雖主張營業費用及利息支出應由公債息收入及買賣差價負擔，惟因無法直接合理明確歸屬，得個別歸屬認列，被告依前揭函釋分攤，並計算有價證券交易所得，並無不合。基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款所規定。次按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」前行政法院五十八年度判字第三十一號著有判例。復按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」為所得稅法第四條之一所明定。又「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「以專營、兼營銷售房屋及土地或以有價證券買賣為專業之營利事業，於土地交易所得免徵所得稅或證券交易所得稅停止課徵所得稅期間，有關利息支出分攤，仍應依本部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函或八十三年二月八日台財稅第000000000號函規定辦理，說明．．．三、依前揭函規定，營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」亦分別經財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函及八十四年二月十八日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告八十五年度證券交易所得申報帳載結算金額七二、五八二、五四六元，自行依法調整後金額○元，全年所得額及課稅所得額申報虧損五一、三二三、二○八元，原經被告書面審核如申報核定課稅所得額為虧損五一、三二三、二○八元在案，復經被告抽查核定全年所得額二七、一五五、九七八元，證券交易損失
一二、九八九、四三八元，免計入所得之投資收益五、五四九、二六六元，課稅所得額三四、五九六、一五○元。原告不服，就證券交易所得項目申請復查結果，未准變更，復就證券交易所得及行政救濟利息四五四、四三七元等項，提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
三、經查原告八十五年度係委任會計師辦理所得稅查核簽證申報，原經被告書面審核核定有案，嗣經被告列案抽查，於核課期間內重行核定，揆諸首揭稅捐稽徵法、前行政法院判例及財政部訂頒營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條規定，並無不合。次查原告公司登記及營利事業登記雖未包括投資或有價證券買賣，惟是否以有價證券買賣為專業，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。查原告本年度有紡織部門營業收入一一○、四○五、四○四元，買賣有價證券收入一、○○九、一二九、六二六元，股利收入六、九三六、五八二元，利息收入三八、三八四、九六○元，出售房屋收入八、九三九、四九○元，即有價證券買賣收入（免稅收入）占全部收入百分之八五．九七。其非營業收入與營業收入比較，顯然超過，且不相當，足證原告係以買賣有價證券為主要營業，自不得謂非以有價證券買賣為專業（前行政法院八十一年度判字第二一二四號判決參照），是被告核認其係以買賣有價證券為專業，並無不合。再查原告主張基於課稅之公平正義，及收入與費用配合原則，原告本年度公債質借之利息支出一九、九
五八、四八一元，應在公債息收入項下減除，股利收入六、九三六、五八二元應在股票質押借款利息支出七二、三○八、五三四元抵減乙節。惟按所得稅法第四條之一規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。又同法第二十四條規定，營利事業所得之計算，係以本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，惟營利事業所得若包含應稅所得及免稅所得，依收入費用配合原則及公平原則，其本年度成本費用即不應僅由應稅收入項下減除。是相關之成本費用係可直接合理明確歸屬，為產生應稅項目收入而發生，自應歸屬於應稅項目之費用，無須分攤再由免稅項目負擔，至借款之抵押物，與收入產生並無因果關係，自不可依借款之抵押物性質為歸屬對象；若成本費用無法直接歸屬，則營業費用及利息費用係原告公司營業活動所共同發生，自應由各項營業活動所共同負擔。又依首揭財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函及八十四年二月十八日台財稅第000000000號函，所核示營業費用及借款利息可合理明確歸屬者得個別歸屬認列，係指營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別認定，並非借款利息與其借款質押品孳息間即為可明確歸屬得個別歸屬認列。而被告於八十九年四月十四日以中區國稅法字第八九○○一八五五三號函請原告說明以公債、股票質押借款之借款用途及提示相關證明文件，原告並未說明，而其提示之借據及股票質權設定登記申請書並未約定借款之用途，原告既未能合理明確證明該借款之用途，被告依收入比例分攤營業費用及利息費用符合公平原則，亦經司法院釋字第四九三號解釋並無違反所得稅法之意旨，是被告原核定並無不合。又本案復查決定後被告依稅捐稽徵法施行細則第十二條規定加計之利息，因原告本稅部分業已繼續提起行政救濟，依財政部八十八年六月二十八日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」紀錄貳、討論提案一之會商結論，納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分，不生效力。是加計利息部分，被告已暫行註銷，並通知原告在案。綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告所為之原處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月十九日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王德麟
法官許金釵法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年十一月十九日
法院書記官杜秀君