裁判字號：高雄高等行政法院96年簡字第119號判決
裁判日期：民國96年08月27日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第119號原告品富營造有限公司代表人甲○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月8日台財訴字第09500558110號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國（下同）93年1月至2月間轉包所承攬工程，進貨金額合計新台幣（下同）179,983元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象順陸企業行所開立字軌號碼XU00000000等統一發票計4張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅9,001元，違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經被告所屬台南市分局查獲，審理違章成立，原告雖已於裁罰處分核定前補繳稅款，惟未承認違章事實，原處分乃依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處5倍之罰鍰計45,000元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告以95年3月21日南區國稅法一字第0950068431號復查決定變更原處分罰鍰金額為27,000元。原告猶表不服，就未獲變更之罰鍰及補徵營業稅部分，向財政部提起訴願，經財政部以95年8月25日台財訴字第09500227380號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」在案。被告乃據以重核復查決定變更原處分罰鍰金額為27,000元，原告仍未甘服，就補徵營業稅及罰鍰部分一併提起訴願，遭財政部以96年1月8日台財訴字第09500558110號訴願決定：「補徵營業稅部分，訴願不受理。其餘訴願駁回。」在案，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）原告因承攬台南市政府青草崙納骨堂廣場景觀工程，其中之模板與鷹架組立等工作交由順陸企業行承作，其交易過程為以順陸員工自居之 王東仁 自行前來接洽，擬承攬上述工作，其間並先行訂立合約，施工期間也由王東仁親自帶領工人自備模板、鷹架前往施工，並分期簽收領取應收工程款，也代收受工程款支票再轉交順陸企業行會計郭小姐收領，且該支票也確實由順陸企業行在彰化商業銀行台南分行（以下簡稱彰化銀行台南分行）之帳戶提示領取。（二）原告實屬無辜的第三人，對於順陸企業行原告先有簽立合約，再實際交付工作（本工作屬台南市政府之工程，若未經施作必無法完成驗收程序，故工作標的甚為明確），順陸企業行亦實際派員現場施工，完成後依約交付發票、開立支票、簽收付款，並經由順陸企業行銀行帳戶領取該工程款，故原告支付工程款係屬確實，而支付工程款之對象亦確實為順陸企業行無誤，原告已盡到相當注意之責任，懇請鈞院體恤原告經營困難，實無力再負擔本件之補稅及罰款等語， 爰起 訴求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以：（一） 陳順陸 等21人為順陸企業行（統一編號：00000000，營業地址：台南市○區○○里○○路○○○號10樓之1）等20家公司行號登記代表人，亦為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法登記之商業代表人，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知渠等20家公司行號無銷貨事實而虛開統一發票予原告等營業人，供作扣抵銷項稅額，自91年7月至93年4月間虛開統一發票金額計1,199,630,920元，涉嫌以不正當方法幫助他人逃漏營業稅59,981,546元，且為掩飾犯行而製造正常營業之假象；又明知無進貨事實，在上述同一期間內取得正軒工程有限公司等多家營業人所開立不實統一發票，虛報不實進貨金額計43,596,220元，稅額2,179,811元，足生損害稅捐稽徵機關對營業稅之正確稽徵與管理，嚴重侵蝕國家稅收，涉嫌觸犯稅捐稽徵法、刑法及商業會計法，業經被告所屬台南市分局以93年9月9日南區國稅南市三字第0930025993號刑事案件移送書移送台灣台南地方法院檢察署（以下簡稱台南地檢署）偵辦在案，顯見順陸企業行於系爭期間有無實際銷貨而虛偽開立統一發票予原告之情事。（二）原告委託其所屬職員 蔡珮汝 於93年11月8日在被告所屬台南市分局製作談話筆錄陳稱，有自稱順陸企業行工頭王東仁到工地承攬系爭工程，該工程係包工包料，並有簽訂工程合約書，其支付工程款之支票有王東仁簽收等語；惟按：１.順陸企業行主要登記營業項目為大五金批發及金屬結構批發等項，並無登記板模與鷹架組立等營業項目，且該商號93年度進貨來源為世立企業行等5家虛設行號，異常比例100％，系爭期間雖有申報銷售額22,813,452元，惟同時申報進項金額22,760,327元，亦即順陸企業行於系爭期間雖按期申報銷項資料，惟同期間亦虛填進項金額及稅額，以虛減應納稅額之情事，致尚無積極證據顯示該企業行有承攬系爭工程之能力；２.順陸企業行無支付王東仁薪資或其他給付資料，且王東仁並非該商號員工，原告卻執稱本件系爭工程確係由自稱順陸企業行工頭王東仁所承攬，應非實際；３.經向相關金融機構查詢結果，原告為支付系爭工程款所開立之支票雖均存入順陸企業行設於彰化銀行台南分行0000-00-00000-0-00帳戶，惟該帳戶存、提紀錄係專為假造資金證明以應付稅捐稽徵機關追查之用，尚難認定原告已支付系爭工程款予順陸企業行；４.再者，原告既為從事營造業務之營業人，應注意並能注意順陸企業行是否開立與營業項目相符之統一發票，惟其卻付之闕如，顯有應注意能注意而不能注意之重大過失，自應受處行政罰。準此，因原告之違章情節尚無情輕法重得予免罰之特殊理由，被告重核復查決定，酌情改按所漏稅額處3倍罰鍰27,000元，自無違誤等語，資為抗辯，並求為判決原告之訴駁回。
四、本件被告代表人原為 朱正雄 ，於本院審理中變更為 何瑞芳 ，復變更為乙○○，均經被告新任代表人分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
五、按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」營業稅法第15條第3項及第19條第1項第1款分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款亦分別定有明文。而營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院釋字第337號解釋在案。又「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。‧‧‧說明：‧‧‧二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：‧‧‧2.有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」亦經財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋在案。而財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符，爰予援用。
六、經查，本件原告於92年間承攬台南市殯葬管理所青草崙納骨堂廣場景觀工程，再於93年1月1日將模板及鷹架工程轉包予訴外人王東仁，而原告於93年1月至2月間，因上開模板等工程支付工程款合計179,983元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象之涉嫌虛設行號順陸企業行所開立統一發票4張（字軌號碼：XU00000000、XU00000000、XU0000000
0、XU00000000），充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅9,001元，違反營業稅法第19條第1項第1款及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經被告所屬台南市分局查獲，審理違章成立，原告雖已於裁罰處分核定前補繳稅款，惟未承認違章事實，原處分乃依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處5倍之罰鍰計45,000元（計至百元止）；原告對罰鍰處分不服，申請復查及訴願結果，經被告重核復查決定變更原處分罰鍰金額為27,000元等情，業據兩造分別 陳明 在卷，並有工程承攬合約書、系爭統一發票、被告所屬台南市分局94年12月1日94年度財營業字第70094103176號處分書、被告95年3月21日南區國稅法一字第0950068431號復查決定書、95年9月27日南區國稅法一字第0950070047號重核復查決定書及財政部訴願決定書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。
七、原告主張其承攬台南市政府青草崙納骨塔廣場景觀工程，其中模板與鷹架組立等工作交由順陸企業行承作，其交易過程係以順陸企業行員工自居之王東仁自行前來接洽，並訂立合約，施工期間亦由王東仁親自帶領工人自備模板、鷹架前往施作，並分期簽收領取應收工程款之支票，再轉交該行會計郭小姐收領，且該支票亦確實由順陸企業行彰化銀行台南分行帳戶提示領取，故其實際交易對象確為順陸企業行云云，並提出系爭工程承攬合約書、請款單、簽收單及原告開立之支票等影本以資佐證。惟查：
（一）順陸企業行93年度進貨來源為世立企業行等5家虛設行號，異常比例達100％，且無申報93年度員工薪資所得扣繳資料，又順陸企業行已於93年3月1日擅自他遷不明，而經稅捐機關登記在案等情，此有順陸企業行93年度營業稅資料查詢進項來源明細、被告93年度綜合所得稅BAN給付清單及營業稅稅籍資料查詢作業等影本附原處分卷為憑。又順陸企業行登記之負責人陳順陸，因基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，明知該商號無銷貨事實而虛開統一發票予原告等營業人，供作扣抵銷項稅額，涉嫌以不正當方法幫助他人逃漏營業稅，且為掩飾犯行而製造正常營業之假象，在上述同一期間內取得其他虛設行號所開立不實統一發票，虛報不實進貨金額及稅額，足生損害稅捐稽徵機關對營業稅之正確稽徵與管理，嚴重侵蝕國家稅收，涉嫌觸犯稅捐稽徵法、刑法及商業會計法，業經被告所屬台南市分局移送台南地檢署偵辦在案，亦有被告所屬台南市分局93年9月9日南區國稅南市三字第0930025993號刑事案件移送書及相關資料分析表影本附原處分卷可按，足見順陸企業行93年度並無營業之事實。
（二）又訴外人王東仁於93年12月16日在被告所屬台南市分局接受訪談時，亦自承其從事營造工程承攬小包工作，沒有辦理營業登記，並未在順陸企業行擔任職務等語，此有上開談話筆錄影本附原處分足稽；參以順陸企業行93年度之薪資所得扣（免）繳憑單申報資料，並無王東仁之薪資申報資料，是王東仁所述其非順陸企業行員工乙節，堪予採信。則王東仁嗣於94年3月11日在被告所屬台南市分局接受訪談時，改口稱其受僱順陸企業行，日薪1,200元等語，應屬事後卸責之詞，不足採信。又系爭工程係由王東仁出面與原告負責人接洽、簽約，並由王東仁帶工人至現場施工，工程款亦係由王東仁請領等情，業經原告陳明在卷，核與王東仁在上開談話筆錄所述情節相符，則由王東仁並非順陸企業行員工，及系爭工程從簽約、施工至驗收請款，順陸企業行並未派其員工參與等情觀之，足認系爭工程實際係由王東仁承包。是原告稱順陸企業行為其實際交易對象乙節，並不可採。
（三）再者，原告雖提出工程承攬合約書、統一發票及付款支票等，證明系爭工程之實際交易為順陸企業行。然查，上開工程承攬合約書係由原告負責人與王東仁簽訂，而王東仁雖係以順陸企業行之名義與原告簽約，惟其並未提出其有受順陸企業行負責人陳順陸授權簽訂契約之委任書，而原告除系爭工程外，從未與順陸企業行或王東仁有業務往來等情，業據原告陳明在卷。又營造工程之小包，常有實際從事營造經驗之個人，因未為營業登記，為承包工程後，能取得發票請領工程款，而利用其他公司行號名義承包工程之情況，原告為營造業者，其於轉包工程給小包時，自應避免上開情事發生。本件原告轉包系爭工程給從無業務往來之業者，未予查證接洽該工程及實際施作者（即王東仁）與順陸企業行之關係（例如請求王東仁提出勞健保資料或歷年薪資所得資料等），而僅以順陸企業行之電話，向自稱為該企業行職員之郭小姐查證，及嗣後簽發受款人為順陸企業行之支票支付部分工程款，顯然尚未盡其應注意之義務；按王東仁既能取得順陸企業行之印章等資料，顯然該企業行已同意由王東仁以順陸企業行之名義承包系爭工程，原告再向順陸企業行求證，並無法查得實情，至於簽發以順陸企業人為受款人之支票支付工程款，亦無法防止該工程款回流至實際承攬者。故原告所提出之工程承攬合約書、統一發票及付款支票等證據，僅能證明原告就系爭工程確有進貨事實，尚無法證明該工程之實際交易對象為順陸企業行。職是，被告以原告雖有進貨事實，然因順陸企業行為虛設行號，並未實際承包系爭工程，乃認其未依法取得憑證，卻取得非實際交易對象順陸企業行所開立之統一發票申報扣抵，對其補徵營業稅9,001元，並無違誤。
八、又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人取得非實際交易對象之虛設公司行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，當於營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第337號解釋所稱：
納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。查，本件原告取得非實際交易對象之順陸企業行開立之發票4張，充當進項憑證申報扣抵乙節，已如前述；而系爭工程之銷貨人為王東仁而非順陸企業行，原告雖有將工程款交付王東仁簽收，然王東仁並未為營業登記，故其不可能依法報繳本件之營業稅，且順陸企業行又屬虛設之行號，依上開說明，因進項稅額與銷項稅額扣抵之結果，亦無事實可證明已繳納系爭營業稅，是依前揭法律見解，原告有逃漏營業稅事實，應堪認定。又原告身為營業人，本有注意其實際交易對象以取得合法憑證之注意義務，然其應注意能注意，而疏未注意，致取得虛設行號順陸企業行開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額，則其縱無違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之故意，亦難謂無過失，故其行為構成稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之違章，自堪認定。原告主張其無從得知王東仁之身分，並不知順陸企業行係虛設行號，且其已盡到相當之注意義務，故不應受罰云云，並不可採。
九、末按稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰（參見最高行政法院84年9月13日庭長評事聯席會議決議）。本件原告因系爭工程，取得非實際交易對象順陸企業行所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定，揆諸前揭說明，應從一重依營業稅法第51條第5款之規定處罰。又財政部94年6月2日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就營業稅法第51條第5款規定「虛報進項稅額者」，如其違章情形為「有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵」，按所漏稅額處5倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰，於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處3倍之罰鍰。而財政部頒發之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，本院自得予以援用。查，本件原告業於裁罰處分後復查決定前，已補繳稅款及以書面承認違章事實，是本件被告依上開法令規定，並參考財政部頒發之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」在法定範圍內，按原告所漏稅額9,001元處3倍罰鍰計27,000元（計至百元止），亦無不合。
十、綜上所述，原告之主張，並無可採。原告取得非實際交易對象順陸企業行所開立之系爭發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，事證明確。從而被告重核復查決定按其所漏稅額處以3倍之罰鍰計27,000元（計至百元止），並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
十一、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年8月27日
法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國96年8月27日
書記官周良駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。