裁判字號：最高行政法院96年判字第1224號判決
裁判日期：民國96年07月13日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
96年度判字第01224號上訴人甲○○被上訴人高雄縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年12月30日高雄高等行政法院94年度訴更字第22號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人原所有坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號土地一筆(下稱系爭土地)及地上建物門牌為高雄縣○○鄉○○路○○○巷○○○號房屋一棟(下稱系爭房屋)，於民國84年4月27日經臺灣高雄地方法院(下稱高雄地院)民事執行處拍賣確定，原按一般用地稅率課徵土地增值稅款新臺幣(下同)569,069元，並於84年8月2日由高雄地院民事執行處代為扣繳在案。
嗣上訴人於91年6月11日檢附相關文件，向被上訴人申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，經被上訴人所屬岡山分處以91年12月5日岡稅分土字第0910044950號函予以否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院92年度訴字第1161號判決(下稱前審判決)駁回。上訴人仍不服，提起上訴，經本院94年度判字第969號判決將前審判決廢棄，發回審理，復經原審法院以92年度訴更字第22號判決(本件原判決)將上訴人之訴駁回。上訴人猶表不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴意旨略謂：㈠系爭土地拍定當時應適用自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅。本件上訴人請求之法律關係主要為依土地稅法第9條、第34條之1第1項規定，提出申請選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。被上訴人否准上訴人選用自用住宅用地稅率權利，係限制「租稅選擇權」之行使，應予上訴人陳述之機會竟不給予，顯係違法，且被上訴人及訴願決定機關將上訴人之請求標的即「租稅選擇權」之行使，擴張或變更至「退稅請求權」及「公法上請求權」之行使，而為駁回之決定，顯與司法院釋字第566號解釋牴觸，且其適用法令即屬有誤。㈡又依法務部90年3月22日法令字第008617號函釋意旨，本件消滅時效應類推適用民法規定，則上訴人所為申請尚未罹於時效。且關於消滅時效期間之起算點，則應自該請求權得行使時起算，就具體個案判斷之。本件系爭房地拍賣當時，上訴人全戶之戶籍於數月前已遷到嘉義，沒有收到被上訴人於系爭土地拍定時所寄送之相關單據或分配表，自無從起算土地稅法第34條之1第2項規定所定之30日得行使租稅請求權期間。而上訴人之所以知道要去領分配款，係因當時聲請拍賣之債權人所委任之代書有通知。被上訴人未能證明已依土地稅法第34條之1之強制規定將相關通知合法送達予上訴人。㈢況相似案件之訴外人 顏天盛 行使「租稅選擇權」求准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅，自拍定時起算，與上訴人相同均已逾5年，仍經臺南縣稅捐稽徵處所准許，可見本件原處分有差別待遇之情形，違背行政程序法第6條、第9條規定。㈣依財政部72年8月17日台財稅第35797號函釋(下稱財政部72年函釋)意旨，自遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。本件符合其要件，應有其適用等語。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人應依上訴人之申請，就上訴人原所有被拍賣系爭土地作成准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，並自91年6月12日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依利息起算之日繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
被上訴人則略以：㈠上訴人主張之臺南縣稅捐稽徵處核准訴外人顏天盛退還土地增值稅乙案，係屬個別案例，不得適用於本件。㈡本件核屬退稅案件，是以上訴人所主張系爭適用自用住宅用地優惠稅率之事實發生於00年間，無論上訴人主張是否有理，依稅捐稽徵法第28條規定，退稅請求權已因逾5年時效而消滅。㈢在類似本件情形，高雄地院民事執行處在制作分配表完畢後，均會通知債務人(即上訴人)表示意見，而本件上訴人當時亦知悉課徵土地增值稅之金額，且未對分配表表示異議，亦即表示其接受上開金額，有上訴人之代理人 蔡黃秀鳳 (即上訴人之配偶)於84年5月20日分配筆錄簽名可證。則依經驗法則推論，本件被上訴人確有踐行上開土地稅法第34條之1第2項所定之通知程序。㈣本件縱如上訴人主張，被上訴人始終未為土地稅法第34條之1第2項如符合自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之情況，得另為申請之通知（被上訴人主張已發函通知，僅無回證資料），亦僅是土地稅法第34條之1第2項規定之『30日』時間未能起算，但並非謂上訴人退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制。本件上訴人逾5年後始提出申請，與稅捐稽徵法第28條不合。㈤又查，上訴人戶籍已於83年8月31日遷入嘉義市○○里○○路○○○巷○弄○○號4樓之1，況依據財政部77年2月3日台財稅第000000000號函釋(下稱財政部77年函釋)意旨，經法院拍賣之房地，如果要符合土地稅法第9條自用住宅用地規定，須以拍定日當事人有無於該地辦峻戶籍登記為準，上訴人當時之戶籍已遷移至嘉義市業如前述，亦不符合得適用自用住宅用地優惠稅率之規定等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠經查本件上訴人於91年6月11日檢附相關文件，向被上訴人申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，其主要請求權在於改用自用住宅稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實。是以本件請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。又依財政部91年5月20日台財稅第0000000000號函釋見解，稽徵機關如無法確定已依土地稅法第34條之1第2項規定合法送達通知所有權人提出申請者，該申請期限無從起算，不生逾期申請適用自用住宅稅率課徵之問題，該函釋為財政部基於土地稅中央主管機關，就法律所未規定之細節性之問題，依職權為補充釋示，如與法律本旨無違，自得加以適用。故稽徵機關是否已合法通知上訴人始為本件之重要爭點，與是否準用稅捐稽徵法第28條所定5年時效無關。㈡本件上訴人所有系爭土地拍定後，被上訴人按一般用地稅率課徵土地增值稅款569,069元之同時，固依土地稅法第34條之1第2項規定，以84年5月3日岡稅分二字第17631函通知上訴人應於30日內檢附相關文件提出申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，惟該通知函所寄上訴人地址為嘉義市○○里○○路○○○巷○弄○○號4樓之1，有該函附於原處分卷可按(詳原處分卷第44頁)，而上訴人戶籍雖於83年8月30日自系爭土地坐落之高雄縣○○鄉○○路○○○巷○○○號屋址遷出嘉義市○○里○○路○○○巷○弄○○號4樓，然復於84年4月17日自前開地址遷至嘉義市劉厝里國泰新村55號，亦有上訴人戶籍謄本在卷可憑，則被上訴人顯非向上訴人當時之設籍地址為送達，此外被上訴人亦無法提出已合法送達憑證資料，要難僅以高雄地院於84年5月20日分配期日，上訴人之代理人蔡黃秀鳳（即上訴人之配偶）到場簽名，即推論上訴人有收受被上訴人前揭通知，是被上訴人既未能證明上訴人有收受前揭通知函，其送達顯非合法，則上訴人得行使選擇適用自用住宅優惠稅率30日之期間，自無從起算，與是否準用稅捐稽徵法第28條所定5年時效無關，被上訴人逕依稅捐稽徵法第28條規定，以上訴人之請求已逾5年之請求權時效予以駁回，顯有速斷。準此，上訴人於91年6月11日檢附相關文件，向被上訴人申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並無不合。㈢第按關於給付判決(包括課予義務訴訟及一般給付訴訟或併為給付請求訴訟之判決在內)判斷之基準時，以事實審行政法院言詞辯論終結之際為法律及事實狀態的基準時，上訴人訴請判令被上訴人給付金錢、物品或發布行政處分，應以行政法院裁判時法律及事實狀態為準，並非以過去存在之法規或事實為依據。本件上訴人依上所述固得行使其租稅選擇權，即申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，然被上訴人應否依其申請而為准許之行政處分，並予更正稅額，仍應審究上訴人是否符合適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件。則按關於法院拍賣債務人所有土地，如合於土地稅法第9條及第34條有關自用住宅用地規定之要件者，始得按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。觀之首揭土地稅法第9條、第17條規定，可知因土地所有權移轉而課徵土地增值稅，得適用自用住宅用地優惠稅率者，應以自用者為限，而自用之積極要件為辦竣戶籍登記，且由自己使用，其消極要件則為不出租或不供營業之用，若房屋原使用人遷徙，則其平日經營生活之住所業已變更，與上開法條立法主旨不合，自無上開規定之適用。是財政部77年函釋：「法院拍賣之土地適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應以拍定日有無於該地辦竣戶籍登記為準。」之意旨即為貫徹土地稅法第9條、第17條之執行所為之釋示，並無違前揭土地稅法之立法意旨，自得予以援用。經查，本件上訴人原所有系爭房屋及土地，經高雄地院於84年1月10日執行查封，當時現況乃無人居住，並於84年4月27日強制執行拍定之事實，業經調閱高雄地院84年度執字第58號拍賣抵押物執行案卷核閱無訛，並有該民事執行案卷影本附卷足佐，而上訴人全戶於法院拍定時之戶籍設於嘉義市劉厝里國泰新村55號，系爭房地係屬空屋並無上訴人及其眷屬之設籍，業如上述，且經上訴人自承在卷(詳原審卷94年11月30日準備程序筆錄)，揆諸前揭財政部77年函釋意旨，上訴人及其配偶、直系親屬於法院拍定系爭房屋及土地當日既未於該地辦竣戶籍登記，亦無居住事實，自不符合適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，上訴人主張本件應適用自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅云云，並不可採。㈣至上訴人主張依財政部72年函釋意旨，自遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅云云。然查，財政部72年函釋意旨係以：「主旨：土地所有權人為騰空房地待售，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該土地上者，可否適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅乙案，復如說明二。說明：……二、查土地所有權人在出售符合土地稅法第9條及第34條規定之自用住宅用地前，因必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地者，原不得繼續認為供自用住宅使用；惟為顧及納稅義務人之實際困難，凡在遷出戶籍期間，該自用住宅用地無出租或供營業使用，其遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。」亦即土地所有權人在出售符合土地稅法第9條及第34條規定之自用住宅用地前，因「必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地者」，始有自其戶籍遷出期間距其出售期間未滿1年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅之適用，本件如上所述，上訴人戶籍係於83年8月31日即遷至嘉義市○○里○○路○○○巷○弄○○號4樓之1，而高雄地院至84年1月10日始對系爭房地執行查封，是其並無因出售自用住宅用地前，必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地之情形，自無財政部72年函釋之適用，是上訴人上揭主張，亦不可採。至上訴人所舉訴外人顏天盛行使「租稅選擇權」求准按自用住宅用地稅率計課，經台南縣稅捐稽徵處所准許，因屬個案，不得援引適用等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨略謂：㈠原審徒以上訴人於原審言詞辯論期日不到場之效果即為駁回上訴人在原審之訴之判決，與最高法院27年上字第139號判例要旨不符，是原判決應有適用法規不當之違法。㈡原判決認為原處分於本件上訴人申請案適用稅捐稽徵法第28條而有未合，顯係認定原處分有所不當，自應依行政訴訟法第201條規定將原處分撤銷，詎原判決捨此未為，應有不適用法規或適用不當之違法。㈢被上訴人於準備程序時並無「主張原告之申請亦不符合土地稅法第9條、第17條、第34條規定，仍應否淮其改依自用住宅用地優惠稅率更正本件土地增值稅額」為攻擊或防禦方法，為原審確定之事實(判決書第24頁第7-10行參照)，被上訴人未依民事訴訟法第276條第2項規定提出「釋明」，原審又未說明有民事訴訟法第276條第1項規定除外之情形，遽將該攻擊或防禦方法採為判決基礎，不僅違背採證法則，更有判決理由不備之違法。㈣財政部77年12月14日台財稅第000000000號及78年11月16日台財稅第000000000號函釋，分別規定「說明：三、被徵收土地、『法院拍賣土地』、及拆除改建中出售之土地，應分別以公告徵收日，法院『拍定日』、及核准拆除日起往前推算之一年期間為準。」及「如查明係為騰空以待拍賣，而於拍定日前一年內遷出戶籍且無出租或供營業使用者，其土地增值稅可比照本部72.08.17.台財稅第35797號函(即上開財政部72年函釋)規定，依自用住宅用地稅率課徵。」，該二函釋與原判決所援引之財政部77年函釋，三者函釋均係補充土地稅法第34條第2項所稱「出售前一年內」之認定標準，即為貫徹土地稅法第9條、第17條之執行所為之釋示，並無違前揭土地稅法之立法意旨，自得予以援用。則土地稅法第9條、第34條既為適用自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅之唯一依據，於適用時自不宜割裂論斷。查本件系爭房地於84年4月27日拍定前一年內，即83年8月30日前有辦竣戶籍登記且有居住，為原審所確認之事實，依上揭三個財政部函釋，自有選用自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅之權利，原審未見及此，徒以上訴人與財政部77年函釋所補充之得適用優惠稅率要件不合，顯將土地稅法第9條、第34條割裂論斷，應有判決不適用法規或適用不當之違法。且原審就本件「如何選用自用住宅用地優惠稅率課徵『土地增值稅』」，誤為適用土地稅法第17條如何課徵「地價稅」，其適用法規亦有不當。綜上，原判決有不適用法規或適用不當之違法，亦有違背採證法則及判決不備理由之違法，請求將原判決廢棄改判等語。
五、本院查：㈠按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件被上訴人之訴訟代理人於94年11月30日下午原審受命法官行準備程序時即已當庭陳述並主張：「關於財政部72年8月17日台財稅第35797號函釋，係一附有條件的解釋，如果條件成就的話，則可以回溯一年內適用。如果原告(即上訴人)要主張回溯一年為適用，必須符合土地稅法第34條第2項規定和上開財政部解釋函令的情形，否則就必須回歸土地稅法第9條規定之情形。」(見原審94年度訴更字第22號審理卷第84、85頁)，並無如上訴意旨所稱：「被上訴人於準備程序時並無『主張原告之申請亦不符合土地稅法第9條、第17條、第34條規定，仍應否淮其改依自用住宅用地優惠稅率更正本件土地增值稅額』為攻擊或防禦方法」之情形，自無違反行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第276條之規定可言，合先敘明。至於上訴人於原審言詞辯論期日經合法通知而不到場，審判長依被上訴人之聲請而為一造辯論判決，於判決事實欄內均已詳載兩造之聲明、主張及攻擊、防禦方法，於理由欄並敘明其得心證之理由，並非僅因上訴人不到場，而為上訴人敗訴之判決。上訴人主張原審徒以上訴人不到場之效果即為駁回上訴人在原審之訴之判決，顯然失據。㈡土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」察其文義，符合自用住宅用地之要件為：⑴辦竣戶籍登記。⑵土地未供營業用或出租，兩者缺一不可。而上訴人及其配偶、直系親屬於法院拍定系爭房屋及土地當日既未於該地辦竣戶籍登記，亦無居住事實，不符合上開適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，乃原審本於職權調查審認之事實，從而原判決認定上訴人主張本件應適用自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅云云，並不可採，並說明被上訴人否准上訴人之申請及訴願決定維持原處分，其理由雖依稅捐稽徵法第28條規定而有未合，惟被上訴人既已於原審言詞辯論終結前補充主張上訴人之申請不符合土地稅法第9條、第17條、第34條規定，仍應否准其改依自用住宅用地優惠稅率更正本件土地增值稅額，是其結論並無不同，而駁回上訴人在原審之訴，即非無據。㈢財政部77年函釋：「法院拍賣之土地適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應以拍定日有無於該地辦竣戶籍登記為準。」之意旨即為貫徹土地稅法第9條、第17條之執行所為之釋示，並無違反前揭土地稅法之立法意旨，原判決予以援用，並不違法。而補充上訴理由狀所舉之財政部77年12月14日台財稅字第000000000號函釋及78年11月16日台財稅字第780383054號函釋，上訴人於原審審理時既未曾主張援用，原判決自無從加予論駁。況系爭土地既非「拆除改建中出售」之土地，亦非「自宅用地騰空以待拍賣」之土地，與上開二函釋情形並不相符，原無適用之餘地，自亦無上訴人所稱「原判決將土地稅法第9條、第34條割裂論斷」之情事。㈣又本件原審為事實審，依行政訴訟法第125條第1項之規定，本得依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。原審係認被上訴人無法證明其所發通知上訴人應於30日內檢附相關文件提出申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅函，已合法送達上訴人，致上訴人得行使選擇適用自用住宅優惠稅率30日之期間，無從起算，與是否準用稅捐稽徵法第28條所定5年時效無關，被上訴人逕依稅捐稽徵法第28條規定，以上訴人之請求已逾5年之請求權時效予以駁回，並非合法。惟原處分及訴願決定之理由雖有未洽，因關於給付判決(包括課予義務訴訟及一般給付訴訟或併為給付請求訴訟之判決在內)判斷之基準時，以事實審行政法院言詞辯論終結之際為法律及事實狀態的基準時。原審本於職權調查後，亦認上訴人或其配偶、直系親屬既無在該址辦竣戶籍登記之情事，並不符合土地稅法第9條、第17條自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，原處分應予否淮及訴願決定與本件原判決之結論並無不同，上訴人在原審之訴仍為無理由而予駁回，於法即無不合。㈤綜上所述，原判決並無不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響原判決之結果，與所謂判決不備理由之違法並不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，並請求判命被上訴人應依上訴人之申請，就上訴人原所有被拍賣系爭土地作成准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及自91年6月12日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依利息起算之日繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年7月13日
第五庭審判長法官林茂權
法官劉介中法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國96年7月13日
書記官王福瀛