裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2184號判決
裁判日期：民國93年09月09日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二一八四號
原告寶來證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳國雄 (會計師)
葉維惇 (會計師)被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十六日台財訴字第０九一００六三七三九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分關於前手債券利息扣繳稅款抵減應納稅額部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔參分之貳，被告負擔參分之壹。
事實
一、事實概要：原告（合併前名稱為大順綜合證券股份有限公司）八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新台幣（下同）一一一、六八０、四六四元、證券交易所得七三、一九九、九三０元、課稅所得額三八、四八０、五三四元、投資抵減稅額三、九八二、七一七元、尚未抵繳扣繳稅款五、九七二、一六０元。被告初查調整出售有價證券免稅業務部分應分攤交際費一八、四七二、八一五元，及本期購買債券中屬於前手利息所得之扣繳百分之十稅額二九０、三五０元轉入出售有價證券成本，另以原告導入電子化支出與適用投資抵減作業要點不符，剔除投資抵減稅額七００、０００元，核定證券交易所得為五四、四三六、七六五元、課稅所得額為五六、九五三、三四九元、投資抵減稅額為三、三四
五、九一七元、尚未抵繳之扣繳稅款為五、六八一、八一０元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈系爭列報之交際費究應歸屬於出售有價證券應稅業務部分即應稅項下，抑免稅
項下？⒉原告前手債券利息扣繳稅款是否可抵減原告該年度之應納稅額？⒊系爭電子化設備是否為配合導入企業間電子化所為之必要支出，而適用投資抵
減之規定？㈠原告主張之理由：
⒈關於證券交易所得部分：
按原告為「綜合證券商」，其出售有價證券部分，應如何分攤營業費用，依規定應適用財政部八十五年函釋辦理，而該函釋認定出售有價證券之費用者，其要件有二，一為可直接歸屬出售有價證券之費用應直接歸屬認定之，二為不可直接歸屬之費用，可分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用。又營利事業之營業費用應如何攤計至應稅收入及免稅收入項下減除一節，依司法院大法官會議第二一八號解釋意旨，此項推估估計課稅所得之推估方法，自應力求客觀、合理，以維租稅公平原則。上開財政部八十五年函釋規定，乃稅捐機關本於所得稅法第二十四條收入成本費用配合原則所發布函釋，且其所採推估方法之攤計基礎一致，符合上開大法官會議解釋應力求客觀合理之意旨，不容被告無故拒不適用，乃被告未審上情，明知交際費用為營業費用之一種，竟執意獨對交際費用擅創應依其應稅及免稅收入限額作為歸屬應稅及免稅收入項下減除之依據，明顯違反財政部八十五年函釋及大法官會議第二一八號解釋意旨，訴願決定遞予維持，於法自非有合，爰分述如次：
①就法條立法沿革觀之：
⑴按所得稅法第三十七條規定對全公司計算其交際費可認支總限額之立意，
在防杜浮濫，避免政府財政無謂流失，抑或杜絕社會奢靡浮華風氣而設，該項可認支限額自應以整個公司為單位，尚不容恣意分割，亦顯與交際費用如何分攤至應、免稅收入項下負擔無關，此觀之該法條第一項對於交際應酬費之限額計算，係以進貨貨價、銷貨貨價及營業收益額為準據，而對於該進貨、銷貨及營業收益，係出自何一部門，抑或究應歸屬應稅收入或免稅收入，均非其所過問範圍。
⑵所得稅法第三十七條規定對交際費應計算全公司可認支之限額者，早於五
十九年十二月三十一日即已明定，其立法日期遠早於所得稅法第四條之一之增訂日期，顯見所得稅法第三十七條規定在立法當時，並無該法條各款計算之限額，應作為交際費歸屬應、免稅收入之問題。觀之該法條歷來之修正內容，均在明定交際費限額之計算內容，及至所得稅法第四條之一於七十八年十二月三十日增訂時，上開所得稅法第三十七條亦未因其增訂而為對應之修正，足見就所得稅法第三十七條規定之立意、立法沿革及法條明文觀之，從無應依該法條各款所計算之限額內，將交際費分擔至應稅、免稅收入項下負擔之規定，應甚明確。
②就被告機關在稅捐稽徵實務觀之：
被告機關在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第三十七條規定營利事業可認列之交際費限額，一律以該法條各款規定之總限額為準，並非以該法條之各款限額分別單獨計算，此一作業慣例為稅務實務所認知，並蔚成先例，則被告對本件交際費不依「行政先例」辦理，明顯違法。
⑴查稽徵機關印製供營利事業申報稅捐，所使用之「所得稅法規定有列支限
額之項目標準計算表」，其交際費（一）（二）欄之「規定限額」小欄，按所得稅法第三十七條第一項各款事由分別畫格供填載，但「帳列金額具有合法憑證者」小欄及「超過限額自動調減金額」小欄，則是整欄供納稅義務人填載一筆金額，不再區分各款之金額。足見稅捐稽徵機關向來之法律觀念，將交際費最高限額視為一個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額，交際費只要符合支出要件，又不超過總限額，一律承認。因此營利事業可能發生「因進貨而支出之交際費高於所得稅法第三十七條第一項第一款計算之業務範圍最高限額，但因為銷貨部分沒交際費之支出，而所得稅法第三十七條第一項第一、二款之交際費加總計算後，原來之交際費仍在總限額額度內」之情形，稅捐稽徵主管機關一向接受納稅義務人全額列報。
⑵又按被告八十五年四月二十三日（八五）財北國稅法字第八五０一六四八
二號復查決定書，亦作成追認交際費用之決定，而依該復查決定理由二「
二、申請人列報交際費五、四八三、一六八元，原核定按部門別計算各部交際費限額，再與各部門實際列報數比較，剔除經紀部交際費超限數一、
九二六、二三０元。申請人不服，申稱交際費限額之計算應以營利事業為基礎，而非以部門別為準等由，資為爭議。」及復查決定理由三「查申請人係以買賣有價證券為專業之營利事業，依業務性質分設有經紀部、承銷部及自營部便利分部考核績效以發揮內部管理之功能，其本年度列報之交際費核未超限（限額為五二九、一三四、九九四元，其計算參原查報告第六頁）。原核定分部計算，於法無據，申請人所敘，核無不核，准追認交際費一、九二六、二三O元」。足見被告對該案件之度交際費係以營利事業總限額為準，並認分部門計算限額，於法無據，此一復查決定之見解，恰與原告主張相同，乃被告對相同交際費，擅予不同處分，明顯違法。⑶被告一反以往之行政作業慣例，認為同一營利事業之課稅業務與免稅業務
也各自有其交際費限額，而不以全公司之總限額為認定基礎，再予適用財政部八十五年函釋之公式計算分攤，其作法與以往對所得稅法第三十七條有關交際費最高限額之解釋意旨全然不符，洵非有合，此亦有台北高等行政法院九十一年度訴字第三二九七號判決，認被告對綜合證券商交際費採應、免稅收入限額作為計算歸屬依據，難謂合法，並作成撤銷被告對交際費處分之判決，足為本案參採。
③被告以綜合證券商之組織架構及業務明確為由，認系爭交際費屬可明確歸屬
之費用，應個別歸屬認定，顯有錯誤，訴願決定遞予維持，亦非有合，說明如后：
⑴綜合證券商之組織架構及業務明確，並非謂交際費必為可明確歸屬之費用
，茲以董事長基於實際業務需要宴請客戶為例，其可能產生之效益，包括該客戶於現在或日後將其上市（櫃）股票委由承銷部門辦理，或將其公司股務委由承銷部門辦理，或該客戶買賣股票委由經紀部門下單等，上開業務上所發生之交際費，並非可直接歸屬經紀部門或承銷部門等情，應甚明確。
⑵原告為綜合證券商，出售有價證券收入為自營部門業務之一種，本件被告
認定自營部門出售有價證券收入應攤計之交際費高達一八、五四五、四八七元，其餘經紀及承銷部門應稅手續費收入等項應攤計之之交際費僅四、四０二、二七七元，嚴重悖離事實，有違前揭大法官會議第二一八號解釋意旨，自屬非法。
查自營部門出售有價證券收入，根本不可能產生鉅額交際費用，被告擅
創應稅及免稅限額之推估方法，造成系爭交際費用歸屬出售有價證券收入項下減除金額高達一八、五四五、四八七元，顯然違法。原告自營部門在公開交易市場買賣股票，依證券交易所第一百五十五條之規定，不得意圖抬高或壓低集中交易市場某種有價證券之交易價格，而與他人通謀或散布流言或不實資料；或直接或間接從事其他影響交易價格之操縱行為。否則，應依同條例第一百七十五條規定處二年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣一百八十萬元以下之罰金。據此以觀，綜合證券商之自營部門，經營自行買賣有價證券業務，既不准與他人通謀或從事直接或間接影響交易價格之情事，則自營部門因經營買賣有價證券業務需要，所支付之交際應酬費用，必然極小，乃被告竟核定本件自營部門出售有價證券之可直接歸屬交際應酬費用，高達一八、五四五、四八七元，不僅嚴重悖離事實，且滋生原告自營買賣有價證券支付鉅額交際費，而涉及直接或間接影響有價證券交易價格問題，致生違反證券交易法第一百五十五條規定，而應依同法第一百七十五條規定處以徒刑之疑慮，是被告所為處分自不足採，應予撤銷。
按交際應酬費，涉及人員之互動，故綜合證券商各部門之交際應酬費，
大多由各該部門人員辦理，從而自營部門之交際費用，理應由該部門員工為之，然原告自營部門買賣有價證券之員工人數稀少，倘如被告之核定，認自營部門可直接歸屬出售有價證券收入之交際費高達一八、五四
五、四八七元，遠高於其餘經紀及承銷各部門之交際費四、四０二、二七七元，即明顯悖離事實，是被告所為處分，顯有違上開大法官會議解釋力求客觀及合理之意旨，應非有合。
依所得稅法第三十七條規定意旨，營利事業交際費用僅需與業務有關即
可認定，交際費用之發生與營業收入之來源並無必然關係，並非交際費用之認支，以其交際費支出業已產生營業收入為要件。此觀之所得稅法第三十七條第一項第一款規定，對以進貨為目的所支付之交際費用，雖並未產生收入，亦准許認定即明。則交際費既為營業費用之一種，自應依財政部八十五年函釋規定辦理，尤以該財政部八十五年函釋，原本即為依據所得稅法第二十四條及第四條之一規定意旨所作之釋示，符合前揭大法官會議解釋第二一八號闡述客觀、合理之意旨，被告於乏據下，採自創應、免稅限額作為交際費歸屬依據，顯有未依法行政之不法。倘如被告對本件之認定，將所得稅法第三十七條立意，解為應按應、免稅收入之限額，作為交際費用歸屬之依據，並對本件交際費用限額僅就勞務收入計算為應稅收入限額，其餘各款悉數歸屬免稅收入項下，自顯有擴充誤用所得稅法第三十七條規定之情節。
⒉關於扣繳稅款否准抵繳應納稅款部分：
按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。」，為財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部七十五年函釋）所明示。至該債券屆至取息時，有關對於利息收入部分應如何辦理扣繳稅款，依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋（下稱財政部六十四年函釋）「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。」，係以取息時之持票人為納稅義務人，並就全部利息一次扣繳稅款；亦即對於兩付息日間購入債券並於取息前出售者（下稱前手），依上開財政部七十五年函釋所示，其屬營利事業者僅須計算其持有期間之利息收入，一併申報繳納營利事業所得稅，尚不負繳納扣繳稅款之義務。從而原告八十八年度從事債券交易，兌領非持有期間之利息，負有繳納扣繳稅款之義務者，係上開財政部二函釋規定之結果，自應准許享有稅款或辦理退稅之權利，此部分權利義務相關連，並不容割裂適用。乃被告遽認原告負有繳納系爭扣繳稅款之義務，竟予實現抵繳應納稅款權利時，改稱原告並非納稅義務人，其所繳納系爭扣繳稅款二九０、三五０元為前手所有，除轉入出售證券成本外，並否准抵繳應納稅額，致生割裂適用相關連權利義務之情，自非有合，分述如下：
①按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所
定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律、於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」，為大法官會議釋字第三八五號解釋所闡。據此，納稅義務人為納稅主體，扣繳稅款為納稅方法，除為法律保留事項外，納稅義務人負有繳納扣繳稅款之義務，但亦享有抵繳應納稅款之權利，二者之間，其權利義務相關連，反之，非納稅義務人者，固未享有抵繳應納稅款之權利，但亦不負有繳納扣繳稅款之義務，於適用時，不容任意割裂適用，十分明確。
②次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向
該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以任何理由，否准納稅義務人抵繳應納稅額，應甚明確。
③查原告經營債券業務，兌領系爭債券非持有期間利息收入二、九０三、五０
０元，依財政部七十五年函釋規定，並非其利息所得，原告本非納稅義務人，更無繳納該利息所得扣繳稅款之義務，不生抵繳應納稅款疑義，惟因財政部六十四年函釋特別規定，於原告無系爭利息所得下，責令原告為該利息所得之納稅義務人，負擔繳納系爭扣繳稅款之義務，且實際上原告確已繳納系爭扣繳稅款二九０、三五０元有案，原告既以納稅義務人身分負擔繳納扣繳稅款之義務，自亦應准許以納稅義務人身分享有抵繳應納稅款之權利，其權利義務相關連，並無疑義，乃被告執意割裂適用上開權利義務，否准原告抵繳應納稅款，揆諸上開大法官會議解釋意旨，自有不合，應予撤銷。關於此點，台北高等行政法院亦以九十年度訴字第一一三七號判決，對相同案情之債券前手息扣繳稅款事件，業已作成稅捐機關敗訴之判決，足為本案參採。
⒊投資抵減稅款部分：
按「公司自八十八年七月一日起至八十八年十二月三十一日止，為導入電子化所發生之經費，視同研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。
」，為行為時公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點（下稱作業要點）第一點所規定。所稱「電子化」，依該作業要點之相關注意事項說明，係指透過網際網路相關資訊技術及管理方法之運用（如Intranet、Extranet、Internet等）轉化並改造企業或其上下游供應商鏈之運作核心與流程，進而改善公司內外運作及營運之本質，使公司本身及其合作對象間均能加速運用新的企業營運模式，以提昇我國企業整體經營績效。本此定義，公司依本要點規定申請適用投資抵減之範圍，自應包括公司從事導入企業間電子化或為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化所發生之經費，被告以原告之電子或導入計畫各點係屬公司與分公司間之電子化支出，非屬企業間之電子化，為否准適用投資抵減理由，顯有誤解，並非有合。又原告八十八年度列報導入電子化支出三、五
００、０００元適用投資抵減稅款七００、０００元部分，僅列報購買導入電子化設備之支出三、五００、０００元而已，並未包括參與人員之薪資、委外服務等項目，該電子化設備確為配合導入企業間電子化而從事公司內部內電子化所發生之支出，此有原告提供之導入電子化計畫第十四點「配合公司籌設投顧、投信、創投等證券週邊關係企業，以資訊部為主體，整合大順集團企業網路，建構集團資訊中心。」可按，原告亦於訴願書附件二，檢具上開電子化設備之購置合約書、驗收報告單及內部各部室網路費用分攤表以實其說，並陳明因大順公司與原告合併而為消滅公司，合併後自當採用原告現有電子化系統，尚無庸再商請專業機構出具證明，從而，本件列報之導入電子化支出三、五０
０、０００元，允請准許適用投資抵減稅款七００、０００元，以符實情。⒋綜上所述，被告於交際費為營業費用之一種下，擅創所謂應、免稅收入限額之
基礎，明顯違反大法官會議第二一八號解釋及財政部八十五年函釋規定，自屬非法。又原告買賣債券業務部分，因依財政部六十四年函釋規定責令原告繳納全部期間利息收入之扣繳稅款，則被告對非持有期間利息收入之扣繳稅款不准抵繳應納稅款，滋生割裂適用權利義務之不法情節，亦屬非法。此外，原告合併消滅之大順公司原列報導入電子化支出符合適用投資抵減稅款規定之意旨，被告執意否准變更，失之嚴苛，訴願決定，遞予維持，亦非有合。
㈡被告主張之理由：
⒈證券交易所得部分：
①按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅：：：
」及「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，：：：二、以銷貨為目的，：：：三、以運輸貨物為目的，：：：四、以供給勞務或信用為業者，：：：」，分別為所得稅法第四條之一及第三十七條所明定。次按「：：：三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「：：：二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第：證券商部分之分攤原則補充核釋如下：１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列：無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。２、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列：無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除：如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買債券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算債券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自由資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採用平均餘額計算之。：：：。」，分別經財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號、八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號及八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋所明示。
②本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得為七三、
一九九、九三０元。經被告初查重行核算應稅業務之交際費限額為一八、五
四五、四八七元，與原申報交際費七二、六七二元之差額一八、四七二、八一五元，轉入證券交易所得項下，及本期購買債券中屬於前手利息所得之扣繳百分之十稅額二九０、三五０元轉入出售有價證券成本，核定停徵所得稅之證券交易所得五四、四三六、七六五元。原告不服，主張按原告為綜合證券商，其出售有價證券部分，應如何分攤營業費用，依規定僅得適用財政部八十五年八月九日台財稅000000000號函釋辦理；而依該函釋，認為出售有價證券之費用，其要件有二，一為可直接歸屬出售有價證券之費用應直接歸屬認定之，二為不可直接歸屬之費用，可分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤費用，並不容採財政部八十三年函釋或另創其他計算方式，計算有價證券出售之費用。本件原核定自創所謂應、免稅業務限額之計算三，自應個別歸屬各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費無法明確歸屬，始可按其費用性質分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，但所得稅法第三十七條交際費之列支，係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第三十七條規定標準限額列報，如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本件原告為綜合證券商，其八十八年度營利事業所得稅結算申報，有關交際費部分並未依前述說明列報，被告核算其屬出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額為一八、五四五、四八七元，非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支限額為
四、四０二、二七七元，合計可列支最高限額二二、九四七、七六四元，其本期列報交際費扣除應稅業務可列支之最高限額四、四０二、二七七元，其餘一八、四八七元應屬免稅業務列支金額，直接歸屬有價證券出售收入項下負擔，並無不合。
⒉尚未抵繳之扣繳稅款部分：
①按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、
「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中？？金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納：：：」，分別為所得稅法第七條第四項、第七十一條第一項、第八十九條第一項第二款、第一百條第一項前段所明定。次按「稅捐：一、：：：三、扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」為營利事業查核準則（下稱查核準則）第九十條第三款所規定、又「：：：債票無論曾否轉，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，亦分別經財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋在案。
②本件原告本年度列報尚未抵繳之扣繳稅款五、七九二、一六０元。經被告初
查以原告本期購買債券之價款中屬於前手利息所得二、九０三、五０三元，其扣繳百分之十稅額二九０、三五０元予以調減轉入出售，有價證券成本，核定尚未抵繳之扣繳稅款為五、六八一、八一０元。原告不服，主張系爭給付前手利息二、九０三、五０三元之扣繳稅款二九０、三五０元，非原告本身已賺得之利息而係代替賣方前手利息被扣繳之稅款，依法自應由原告抵繳稅款或退稅等情，申經被告復查決定略以，經核系爭原告給付前手利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。又原告購入債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，是原告所訴，顯係誤解，尚無足採。
③查政府公債係政府發行約定於一定日期返還票面本金及於各期付息日期兌付
一定利息之有價證券，公債之發行人與持票人之間為借貸關係之一種。因此，縱前手持票人以之作價出售，而使後手成為利息之兌領人，仍不改變公債既存之借貸關係，即付息機構所支付者，仍是利息性質，殆無疑義。是以付息機構而言，其所支付者既是利息所得性質，基於公平課稅原則，即有依法就全部給付額負扣繳之義務，並向國庫繳納之。財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋，改以付息時之債票持有人就全部利息所得一次扣繳所得稅，係基於簡化稽徵作業及扣繳手續之便宜措施。次查原告既因買賣行為而取得債券前手持有期間之利息收入並負擔扣繳稅款，則前手利息與扣繳稅款均是買賣價格元素之一，買賣雙方反映於交易價格上，縱令產生損益，係屬證券交易損益性質。因此，以原告而論，前手利息與扣繳稅款均屬購入債券成本性質，被告同額調增原告購入債券成本，核無不妥。原告依法不列為其利息收入項目，即無應納稅額，是以其扣繳稅款即無從抵繫透過買賣行為而取得債券前手利息並負擔扣繳稅款，原告並非該期間之債券持有人，自非該期間實際利息所得人，則該扣繳稅款亦非由其實際負擔。若反之准予用以抵繳其他應稅項目之應納稅額，將造成其他應稅所得相等於該扣繳稅款部分，變成免稅所得，扭曲租稅公平原則。是以依實質課稅精神，原告依規定對前手利息所得並無申報義務，則被告亦未課予應納稅賦，從而原告即無從主張抵繳應納稅額，則亦無法律適用之整體性及權利義務之平衡之任意割裂適用之情況，是原告所訴各節，核不足採。
⒊投資抵減稅額部分：
①按「公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點所稱電子化係指透過網際網
路相關資訊技術及管理方法之運用，轉化並改造企業或其上下游供應鍵之運作核心及流程，進而改善公司內外運作及管理之本質，使公司本身及其合作對象均能加速運用新的企業營運模式，以提昇我國企業整體經營績效。本此定義，公司依本要點規定申請適用投資抵減之範圍，包括公司從事導入企業間電子化或為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化所發生之經費。：：：為符合投資抵減作業要點規定，公司導入電子化人員，應檢附工作日誌等相關證明文件，自計畫起始日逐日填寫工作日誌（已完成事項及尚待辦事項均應敘明）：：：軟、硬體設備之購置：：：有關開發或購入之軟、硬體類別屬於電子化軟、硬體之證明文件，應由相關專業機構出具該等證明，所指相關專業機構參考名單如下：：：委外服務費用部分，應備妥雙方合約書影本：：：有關委外規劃、開發或導入軟體類別屬公司電子化軟體之證明文件，應由相關專業機構出具該等證明，：：：。」，為財政部八十九年八月十八日台財稅第0000000000號令公告「公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點」相關注意事項所明示。
②本件原告本年度列報導入電子化購置之全新設備適用投資抵減規定申報實際
支出金額為三、五００、０００元，抵減稅額七００、０００元。經被告初查以會計師補充說明（八十九年十一月二十日）大順綜合證券電子化導入計畫10、11、14各點係屬該公司與分公司間之電子化支出（或為該公司與一般投資大眾間之電子化），非屬企業間之電子化，核與公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點不符，即予剔除投資抵減稅額七００、０００元。原告不服，主張八十八年購買導入電子化設備之支出三、五００、０００元，係為配合導入企業間電子化而從事公司內部內電子化支出，被告未予查明，率爾以上開導入電子化支出，僅為原告內部電子化，予以否准適用云云，申經被告復查決定略以，前經於九十年四月二十六日請原告於九十年十一月十六日提示：（一）導入電子化支出適用投資抵減部分，請提示支出內容明細表。（二）參與計畫人員 陳政群 等十一人，自計畫開始日填寫工作日誌（已完成事項及尚未辦理事項均應敘明）。（三）有關開發或購入軟、硬體類別屬於電子化軟、硬體，請提示相關機構出具證明（如有委外規劃、開發或導入部分亦同）。（四）如有委外服務費部分，請提示雙方合約書等供核。惟原告均未提示，致無從審核。又依原告初查時所提示電子化導入計畫第十、十
一、十四等各款，係屬公司與分公司間之電子化支出（或為該公司與一般投資大眾之電子化），非屬企業間之電子化，核與前揭要點規定不符，是被告否准抵減並無違誤。
理由
一、本件原告（合併前為大順綜合證券股份有限公司）八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為一一一、六八０、四六四元、證券交易所得七三、一
九九、九三０元、課稅所得額三八、四八０、五三四元、投資抵減稅額三、九八
二、七一七元、尚未抵繳扣繳稅款五、九七二、一六０元。被告初查調整出售有價證券免稅業務部分應分攤交際費一八、四七二、八一五元，及本期購買債券中屬於前手利息所得之扣繳百分之十稅額二九０、三五０元轉入出售有價證券成本，另以原告導入電子化支出與適用投資抵減作業要點不符，剔除投資抵減稅額七
００、０００元，核定證券交易所得為五四、四三六、七六五元、課稅所得額為
五六、九五三、三四九元、投資抵減稅額為三、三四五、九一七元、尚未抵繳之扣繳稅款為五、六八一、八一０元等情，有原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。茲就證券交易所得、尚未抵繳之扣繳稅額及投資抵減稅額分述如下：
㈠證券交易所得部分：
⒈按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易
損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：
一、以進貨為目的，．．．二、以銷貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的，．．．四、以供給勞務或信用為業者，．．．。」，行為時所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第三十七條分別定有明文。
⒉本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得為七三、一九
九、九三０元。經被告初查重行核算應稅業務之交際費限額為一八、五四五、四八七元，與原申報交際費七二、六七二元之差額一八、四七二、八一五元，轉入證券交易所得項下，及本期購買債券中屬於前手利息所得之扣繳百分之十稅額二九０、三五０元轉入出售有價證券成本，核定停徵所得稅之證券交易所得五四、
四三六、七六五元。原告雖主張系爭交際費應歸屬於出售有價證券應稅項下等語。惟查所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，如免稅所得項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。且所得稅法第三十七條既明定業務上直接支付之交際費，依其經營之目的分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所得訂標準計算限額予以認定，交際費用之列支係以與業務直接有關者為限。第以本件原告既係以買賣有價證券為專業之綜合證券商，其經紀、承銷、自營部門等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報；反言之，苟如准由其管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，勢將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收而致雙重獲益，不惟有失交際費限額列支立法原意，復造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。從而被告以系爭交際費未依上開說明列報，乃分別核算其非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，徵諸首開法條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋，並無不合，所為處分尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬妥適，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈡尚未抵繳之扣繳稅額部分：
⒈第以租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行
為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此有被告提出之證券交易範例、債券附條件買賣總契約、債券存摺等件影本附卷足憑。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。
被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．
．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。
⒉按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之
納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」，業經司法院大法官會議釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」，為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」。本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆之前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
⒊又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之
立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，復經司法院大法官會議釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條規定之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自非適法。
綜上所述，本件尚未抵繳之扣繳稅額部分，被告所為處分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，自有可議，原告聲明求為撤銷該部分之原處分及訴願決定，即無不合，應予准許，著由被告另為適法之處分。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，附此敘明。
㈢投資抵減稅額部分：
⒈按「公司自八十八年七月一日起至八十八年十二月三十一日止，為導入電子化所
發生之經費，視同研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。」，行為時公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點第一點定有明文。又按「公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點所稱電子化係指透過網際網路相關資訊技術及管理方法之運用，轉化並改造企業或其上下游供應鍵之運作核心及流程，進而改善公司內外運作及管理之本質，使公司本身及其合作對象均能加速運用新的企業營運模式，以提昇我國企業整體經營績效。本此定義，公司依本要點規定申請適用投資抵減之範圍，包括公司從事導入企業間電子化或為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化所發生之經費。：：：為符合投資抵減作業要點規定，公司導入電子化人員，應檢附工作日誌等相關證明文件，自計畫起始日逐日填寫工作日誌（已完成事項及尚待辦事項均應敘明）：：：軟、硬體設備之購置：
：：有關開發或購入之軟、硬體類別屬於電子化軟、硬體之證明文件，應由相關專業機構出具該等證明，所指相關專業機構參考名單如下：：：委外服務費用部分，應備妥雙方合約書影本：：：有關委外規劃、開發或導入軟體類別屬公司電子化軟體之證明文件，應由相關專業機構出具該等證明，：：：。」，復為財政部八十九年八月十八日台財稅第0000000000號令公告「公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點」相關注意事項所明示。
⒉按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明
，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號著有判例。本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報導入電子化購置之全新設備適用投資抵減規定實際支出金額三、五００、０００元，抵減稅額七００、０００元。經被告初查以會計師八十九年十一月二十日補充說明原告所合併承受消滅之大順綜合證券電子化導入計畫10、11、14各點係屬該公司與分公司間之電子化支出（或為該公司與一般投資大眾間之電子化），非屬企業間之電子化，核與公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點不符，乃予剔除投資抵減稅額七００、０００元等情，有原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書、查核報告書、財產目錄、購置契約書、驗收報告單及公司內部各部室網路費用分攤表等影本附於原處分卷足憑。原告雖對系爭電子化設備係供其公司與分公司間之用一點不予爭執，惟主張該等設備金額係為配合導入企業間電子化而發生之支出，自符合投資抵減之規定等語。然查所謂公司導入電子化支出視同研究發展支出，雖不以有電子化研究發展部門為必要，然須係導入企業間電子化或為配合導入企業間電子化而從事公司內部內電子化支出，始足當之。經查原告所提大順綜合證券電子化導入計畫10、11、14各點係屬該公司與分公司間之電子化支出（或為該公司與一般投資大眾間之電子化），非屬企業間之電子化，縱有電子化導入計畫，亦僅能認係企業內所從事之電子化或企業與消費者間之電子化，核與企業間電子化或為配合導入企業間電子化而從事公司內部內電子化之情形有間，尚不得據此即逕謂為係公司導入電子化支出。況原告迄未依被告要求提出支出內容明細表、參與計畫人員陳政群等十一人之工作日誌（含已完成事項及尚未辦理事項）及有關開發或購入軟、硬體類別屬於電子化軟、硬體之相關機構證明（如有委外規劃、開發或導入部分亦同）暨如有委外服務費部分之雙方合約書等項，殊難據以認定系爭支出究係從事與何企業間之電子化，原告空言主張，卻乏積極證據以實其說，揆之前開判例，自無可取。從而被告以系爭支出非屬公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點範疇而予以否准抵減，徵之首揭法條規定及相關注意事項，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
二、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十三年九月九日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官鄭忠仁
法官侯東昇法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年九月九日
書記官林惠堉