裁判字號：最高行政法院91年判字第1114號判決
裁判日期：民國91年06月28日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一一一四號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對中華民國八十八年六月二十五日本院八十八年度判字第二九四八號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）四四四、九六○元，乃核定補徵稅額五四、二八三元。再審原告不服，就取自中科院該薪資所得四四四、九六○元部分，申請復查結果，未准變更，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第二九四八號判決駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第七款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款、第九款）再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部於民國七十九年、八十三年、八十七年編印之所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號、八十六年七月十一日台財稅第000000000號函，一再宣示，凡未編入該年度版之該部及各權責機關所對外發佈舊函示，非經其重行核定，分別自七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十七年十一月一日、八十六年八月一日起，一律不再援引適用。經遍查上開彙編，財政部六十八年台財稅第三八五○一號及行政院台八十四財字第三七○○七號函，皆未編入，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。且依稅捐稽徵法第一條之一之立法意旨，該二函釋，對中科院非軍職人員無拘束力。政府機關施政最忌反覆無常，禁反言原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力。所得稅法第四條第八款於五十二年修訂公布，稅捐稽徵機關理應於五十五年中科院創立時，據以主張中科院非軍職人員所領「品位加給或技術加給」為應稅所得，方無瀆職、行政疏失之責任發生。竟遲至六十八年檢舉人檢舉後，匆匆以六十八年台財稅第三八五○一號函釋徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於該免稅規定之研究補助費，且行政院、國防部及中科院基於國防需要，未示知員工，此參財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號、國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號函即明。財政部發文國防部後，十四年間，均無進一步具體作為，此唯一合理解釋，即配合歷任行政院長之國防武器自主政策，以取得國防實質嚇阻戰略，保障人民自由，避免我方防禦力量虛弱，導致共軍進犯，維持安定之社會秩序，使企業能發達，創造經濟奇跡，所增進之公共利益，遠大於對「品位加給、技術加給」之課稅利益而不作為。是以中科院非軍職人員之「品位加給、技術加給」之免稅權利，合於憲法第二十二條、第二十三條要件，且與促進產業升級條例同為合於租稅優惠原則之定義：「租稅優惠者，在於具有相同負擔能力，為誘導其某一特定行為，以違反量能原則創造租稅特權，取得租稅利益，是以租稅優惠之憲法審查標準在於目的『所誘導之行為』與手段『租稅特權』間是否符合比例原則，基此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條、憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，蔣總統及歷任行政院長為保護人民之生活安定，維持社會秩序、增進全民之公共利益，為誘導中科院非軍職人員自主防衛武器之原創力，以最高行政裁量權核予「品位加給或技術加給」為免稅待遇，連一般人民均相信有實質免稅之法律狀態存在，此有工商時報報導可稽。何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三之立法本意暨前彙編函示，中科院員工及一般人民皆已相信品位加給及技術津貼實質免稅之既存法秩序之存在，並以之作成生涯規劃，處置財產，應有信賴保護原則之適用。鈞院以往判決均指明信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。財政部、國防部為政府機關，鈞院應為上開自己之見解負責。監察院院台財字第二四五七號函中，指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日回復檢舉人、納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費（係對人民公開承認），而再審被告八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函認可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義，應採不溯及既往原則，所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人。監察院八十七年十一月二十日院台財字第八七二二○○五八○號及八十七年十二月二十二日院台財字第八七二二○○六五八號函並表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致，就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日回復檢舉人，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對於人民之函示，非政府機關內部之建議函。李總統八十四年十二月十二日在國軍軍事會議中裁示：中科院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用不宜因時而異，以溯往方式追課，亦有不妥。本案涉及層面甚廣，希相關單位重視，儘速妥善處理。李主席復於八十五年五月八日在中常會指責相關單位未負責解決中科院補稅問題，如查明係政府過錯，應由政府支出等語。八十七年十月十二日工商時報刊出行政法院鍾院長就中科院非軍職員工所得稅行政訴訟事件，建議應由財政、國防兩部協商解決，由此可見本件所得稅追補繳案，錯不在員工。又中科院八十三年以前開具之扣繳憑單，扣繳義務人為院長，但該院忽於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品位加給」等之扣繳憑單上所添記之扣繳義務人竟為已離職之主計處長 周和漢 和 陳榮讚 ，經查證係中科院當時之主計處長 吳俊勢 未徵詢渠等同意，擅以渠二人名義補發。有調查權之稅捐機關，竟以此不合法補發之扣繳憑單作為補稅依據，實有違有調查權機關，不得以非法手段獲得之證據，為課稅憑證之證據法則。蓋如不以扣繳憑單上客觀平實之所得記載，則稅捐機關與納稅義務人之糾紛將永無寧日。鈞院認不以扣繳憑單之有無為課稅之唯一證據，有待商榷。而陳榮讚、周和漢、吳俊勢等以奉命行事為由，如進行國家賠償訴訟，則屬另一大事。再者，本件如經鈞院駁回，認定品位加給或技術津貼為中科院非軍職人員之薪資所得，則中科院非軍職人員退休時，可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，將使國庫損失甚鉅，且對去世之員工，其欠稅如何處理，其家屬可否請求追補退休金之差額？綜上所述，本件應依憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、四十八條之三及首揭函示以及長達二十八年之久之實質免稅所形成之既存之法律秩序，與信賴保護原則、比例原則等審慎判決，以維原告權益，重樹政府威信，符合法制。並請依職權行言詞辯論，暨命中科院參加訴訟等語。
再審被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，揆諸所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財字第三七○○七號函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）四四四、九六○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額五四、二八三元，要無不合。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾越稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。至再審原告主張各節，前經大院行政訴訟判決，已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤情形，再審原告仍執前詞主張，難謂有理。其以原判決適用法規顯有錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，所訴核無足採，請判決駁回其再審之訴等語。
理由按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤（即修正後之第二百七十三條第一項第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。又同條第七款（即修正後第二百七十三條第一項第九款）所謂為判決基礎之證物係偽造或變造者，係指判決以偽造或變造之證物為基礎，其偽造或變造構成刑事上之犯罪，且經宣告有罪判決確定，或其刑事訴訟不能開始或續行，非因證據不足者為限。本件再審原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）四四四、九六○元，乃核定補徵稅額五四、二八三元。再審原告不服，就取自中科院該薪資所得四四四、九六○元部分，申請復查結果，未准變更，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第二九四八號判決駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第七款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款、第九款）再審情形為由，提起再審之訴。查原判決係以：按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得四四四、九六○元，乃核定補徵稅額五四、二八三元。再審原告不服，申經復查結果，以再審原告為中科院非軍職員工，八十一年度領取自中科院薪資中之四
四四、九六○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經再審被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。查中科院之非軍職人員每月按級定額領取之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況再審被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免稅之所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，再審被告依上開所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。本件財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。是再審原告應依規定申報系爭所得而未申報，再審被告依前揭規定補徵漏報稅款五四、二八三元，一再訴願決定遞予維持，俱無違誤。再審原告起訴意旨，難謂有理，因而駁回再審原告在前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。查行為時所得稅法第十四條第一項第三款已明示薪資所得之定義，凡公教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得，均屬之。此項薪資所得除法定免稅者外，均屬應稅之個人綜合所得。系爭所得係再審原告以中科院非軍職員工身分而領受之品位加給或技術津貼，雖以研究補助費為名，但並非因參與研究投入心力而獲致，而是如中科院其他非軍職人員實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之情形，無論配屬之單位或參與不同研究計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取。足見中科院發給此項品位加給或技術津貼係如薪資般，人人可得，不以投入研究之心力而區分，而以其為中科院服勤務之故，即屬因提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書規定，不在免稅範圍。依同法第十四條第一項第三款，第十三條規定，自應列報為個人綜合所得總額中，課徵綜合所得稅，不得僅以系爭所得以研究補助費為名發給，即謂免稅。又系爭所得所以應認係應稅薪資所得，並非以每月發給為要件，尚不因中科院函云每月發給為便宜作業，即認不符合應稅要件。又按租稅法律主義，乃課稅原則之一，課稅固應有法律依據，免稅亦同。此觀諸所得稅法就免稅所得採列舉規定，非該法所定免稅之所得，均應核課所得稅（第二、三條）等情，亦可窺知。系爭所得依法應稅，已如上述，縱稽徵機關久未課稅，並不能認有免稅之默示，並非對人民聲請之案件不作為，無視同免稅行政處分之可言。否則無異認行政不作為得創設免稅內容，殊與租稅法律主義有違。又再審被告僅消極的不作為未予核課，其課稅要件仍然存在，非予再審原告有任何免稅之利益，而財政部亦無系爭所得免稅之核示，無信賴基礎事實，不成立信賴保護原則。既未逾核課期間，再審被告予以核課，與法無違。又查財政部六十八台財稅字第三八五○一號函釋在於說明如何合於應稅薪資所得或免稅研究補助費之情形；行政院八十四台財三七○○七號函釋，在說明品位加給不合免稅規定情形，均在闡明前引法規原意，無關以行政命令變更人民權利義務之內容，非自行政院該函釋始確立為應稅，不生追溯課稅之情形。且不待該二函釋，本案所得均應核課所得稅，不能以該二函釋未編入稅法法令彙編，即謂核課所得稅牴觸禁反言原則有違法情事。又財政部函釋並無何者有利或不利再審原告之情形，無稅捐稽徵法第一條之一之適用。本案所得應予課稅，與退休金之計算無關，再審原告所稱認係薪資所得，則短發之退休金如何補發云云，要屬別一問題。本案因漏報應稅所得而予以核課，與漏報之有無故意或過失，有無可歸責之事由無關，其課徵稅款無違憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、第一百六十六條、第一百六十七條、增修第十條規定之可言。又稅捐稽徵法第四十八條之三從新從優之規定，乃關於裁罰之事項，本案非屬裁罰事項，無該條適用，況系爭所得應稅，自該所得發生後迄無法律變更，無有利不利之比較可言，尤不生該條適用問題。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或其他機關自行認定，再審原告主張系爭所得業經發放單位認定為免稅云云，應屬誤解。再審原告主張原判決適用法規顯有錯誤，無非係其法律上見解之歧異，依首揭說明，不得據為再審之理由。又所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，扣繳義務人有無依法扣繳，屬納稅義務人得否用以抵付應納稅款之問題，納稅義務人如有應稅所得，均應依法申報，縱未經扣繳義務人先行扣繳而無扣憑憑單亦然。再審原告有系爭應稅所得而未申報，再審被告予以核課，於法無違。而有無扣繳憑單，中科院補發之扣繳憑單是否有權人所核發，於再審原告之納稅義務並無影響。原判決並非以扣繳憑單為判決基礎，且再審原告所指經偽造、變造之扣繳憑單，亦未經刑事判決宣告有罪確定，依首開規定與說明，不得執為再審理由。從而原判決要無適用法規顯有錯誤或為判決基礎之證物係經偽造或變造之再審事由，再審之訴應予駁回。又本件事證已臻明晰，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的須合一確定或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無再審理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年六月二十八日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官高啟燦法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十一年六月二十八日