裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第153號判決
裁判日期：民國91年06月28日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第一五三號
原告宏濠實業有限公司代表人甲○○董事訴訟代理人丙○○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月二十四日台財訴字第○八九○○二八四一八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）四
八、一二五、七二○元，被告以其魷魚加工製品原料耗用不符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條第一項規定，遂依據上年度（即八十五年度）核定情形（魷魚身按部頒標準三十五％，魷魚頭、魷魚翅比照上年度製成率各為二十％、十二％，合計製成率為六十七％）予以剔除超耗金額一、○九七、六六八元，核定營業成本為四七、○二八、○五二元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經以訴願逾期為由予以不受理，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）被告之復查決定書發文日期雖係民國（下同）八十九年三月十五日，但原告係經郵局通知招領，於八十九年三月二十四日，始至鳳山市第十三支局（鳳山市○○○路○○○號）自行領取而收受該復查決定書，並於八十九年四月二十四日即提起訴願，有掛號函件收執可稽，並無逾期可言。財政部以復查決定發文日期為計算訴願期間基準，實有違訴願法第十四條第一項及第九十九條第一項規定。
（二）原告八十六年度有關魷魚加工（即去皮、去內臟、切塊狀）製成率，被告原查以魷魚身已有部頒標準製成率三十五％，而魷魚頭及魷魚翅尚無部頒標準，亦無相關同業可供比較，即依上期核定標準魷魚頭製成率二十％、魷魚翅十二％予以計算合計為六十七％，經核算原料超耗四四、○三○公斤，平均單價為二
四．九三元，共計價一、○九七、六六八元，核課營利事業所得稅二七四、四一七元。復查機關稱原告僅設置分錄、現金、總分類帳、領料簿及存貨明細帳，未符合第五十八條第一項規定，卻不知存貨明細帳內含有原料存貨、製成品明細帳，另原告僅部分魷魚需要用人力加工開腸破肚，去皮拆除分成魷魚頭、魷魚身、魷魚翅，即無需使用機器或其他複雜的工具。直接人工皆有印領清冊，加工成本之勾稽毫無困難。且上期的核定標準係依八十三、八十四年度隨便找一家最高標準的類似同業作為依據，豈能令人信服。
（三）第按，查核準則第五十八條第二項明定各耗用原料之通常水準由機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器設備製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定。今財政部既然僅有魷魚身部頒標準，就魷魚頭、魷魚翅並無核頒，為何被告不依查核準則第五十八條第二項之規定派員至原告公司加工場，實地勘查或採納台灣區遠洋魷魚船魚類輸出業同業公會之製成率，以示公允。
二、被告主張之理由：
（一）按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」為查核準則第五十八條第一、二、三項所規定。
（二）查，原告平時並未對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等作成紀錄，亦未編有生產日報表或生產通知單及成本計算表等，原告申請復查時，亦未提示前述資料供核，是原告之帳證紀錄尚無首揭查核準則第一項之適用，又查原告係經營魷魚加工，加工流程為將魷魚經過精處理，取頭、去內臟，剝皮取翅，分別以魷魚頭、魷魚身、魷魚翅三部分出售，魷魚頭及魷魚翅部分並無部頒該業原料耗用通常水準，是被告原查依上年度核定情形（魷魚身按部頒三十五％，魷魚頭、魷魚翅比照上年度製成率各為二十％、十二％，合計製成率為六十七％），核定剔除超耗一、○九七、六六八元，與首揭規定並無不符。
（三）至原告主張實地調查乙節，經查依首揭查核準則規定，製造業原料耗用數量查核之適用，依序為：核實認定，各該業通常水準，比照機器、設備、製造程序、原料品質相當之同業原料耗用情形，該事業上年度核定情形，稽徵機關實地調查核定；是原告主張應實地調查核定製成率，依上開適用順序應先比照同業或上年度核定情形，如均無該等資料可資參考，方可由稽徵機關實地調查核定；另主張採納台灣區遠洋魷魚船漁類輸出業同業工會之製成率標準乙節，因該標準尚非前揭查核準則規定得適用之標準，是亦無法適用，原告所稱核不足採。
理由
甲、程序方面：本件原告收受被告八十九年三月十五日南區國稅法字第八九○一八六四一號復查決定書之日期，因復查決定通知書郵件收件回執漏未記載，經本院向負責送達之郵務機關鳳山郵局查證後，據復送達時間為八十九年三月二十四日，因相關經辦人員忙中疏失，致收件回執漏蓋投遞後郵戳等情明確，有該郵局九十一年六月三日營九一字第三四九○四三○○三號函附卷可參。原告設址於高雄縣，依訴願法第十六條第一項規定應扣除在途期間六日，則其提起訴願之三十日不變期間，應自八十九年三月二十五日起算，至八十九年四月二十九日屆滿，因該末日為星期六，依規定以次星期一上午代之，是原告於八十九年四月二十五日向財政部提起訴願（有財政部收文日戳可稽），並未逾訴願不變期間，乃訴願決定誤以復查決定通知書郵件收件回執內，投遞郵件郵戳所載八十九年三月十七日為原告收受復查決定書之日期，致誤算本件訴願不變期間屆滿日為八十九年四月二十三日，進而以原告提起訴願已逾法定不變期間，程序不合，予以不受理，即非適法。又被告亦於準備程序中，表示對本件原告起訴程序之合法性不再爭執。本件即應由本院從實體上予以審理，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第二十一條、第二十八條、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項定有明文。
二、次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」查核準則第五十八條第一、二、三項亦有規定。依此規定，則製造業原料耗用數量查核之適用，依序為：⑴核實認定⑵各該業通常水準⑶比照機器、設備、製造程序、原料品質相當之同業原料耗用情形⑷該事業上年度核定情形⑸稽徵機關實地調查核定。
三、經查，原告係從事魷魚製造加工業，其八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本四八、一二五、七二○元，經被告查核後，以其原料耗用部分不符合查核準則第五十八條第一項規定，遂依據上（八十五）年度核定情形，即魷魚身按部頒標準三十五％，魷魚頭、魷魚翅比照上年度製成率各為二十％、十二％，合計製成率為六十七％予以核算後，剔除超耗金額一、○九七、六六八元，而核定營業成本為四七、○二八、○五二元之事實，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書、被告所製作之用料數量超耗計算明細表、核定通知書、原告八十五年度營利事業所得稅核定書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。
四、次查，原告對於該公司僅設置分錄、現金、總分類帳、領料簿及存貨明細帳，並未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用平時即作成紀錄，並編製生產日報表或生產通知單及成本計算表等情，並無所爭；且查，被告於原告申請復查後，曾於八十九年一月三十一日以南區國稅法字第八九○○八四六一號函請原告於八十九年二月十四日前提示帳簿、憑證及其他證明文件供核，惟原告並無法提出相關資料及證明文件之事實，亦有被告上開函件附於原處分卷可考，則被告以原告關於魷魚加工製品原料耗用數量無法依查核準則第五十八條第一項規定予以核實認定，應依同準則同條他項規定核算其原料耗用數量，即無違誤。原告雖主張其存貨明細帳內含有原料存貨、製成品明細帳，另原告僅部分魷魚需要用人力加工開腸破肚，去皮拆除分成魷魚頭、魷魚身、魷魚翅，無需使用機器或其他複雜的工具，而直接人工皆有印領清冊，加工成本之勾稽毫無困難，應可核實認定云云。惟按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」現之最高行政法院（即改制前行政法院）著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，所提示之帳簿憑證既未編有生產日報表或生產通知單及成本計算表等，而營業成本中所列報之魷魚身、魷魚頭、魷魚翅等產品，亦未提示原料進項、領料、銷項等報表供核，自無從核實認定，原告此部分主張並無可採。
五、又原告係八十三年成立，其八十三年度營利事業所得稅關於原料耗用數量，被告係比照魷魚身部頒標準三十五％，魷魚頭、魷魚翅因無部頒標準，乃比照同業全利冷凍海產有限公司當年度原料耗用情形，即製成率各為二十％、十二％，而核定全部製成率為六十七％，原告並無不服；八十四年度、八十五年度亦以同樣製成率核算確定在案等情，亦有全利冷凍海產有限公司八十三年度原料耗用查核表、原告八十五年度營利事業所得稅復查決定書等附卷足佐，且為原告所是認。則原告主張被告所據原告上期營利事業所得稅核定標準係依八十三、八十四年度隨便找一家最高標準的類似同業作為依據云云，即無可採。
六、至原告主張被告應實地調查乙節，如上所述，依首揭查核準則規定，製造業原料耗用數量查核之適用，依序為：核實認定，各該業通常水準，比照機器、設備、製造程序、原料品質相當之同業原料耗用情形，該事業上年度核定情形，稽徵機關實地調查核定。本件依上開適用順序，既有同業或上年度核定情形，自應先予適用，無需稽徵機關實地調查。原告另主張應採納台灣區遠洋魷魚船漁類輸出業同業工會之製成率標準乙節，則查，原告係魷魚加工製造業，與台灣區遠洋魷魚船漁類輸出業同業工會行業性質不同，並非同業，則該同業工會之製成率標準即非前揭查核準則規定得適用之標準，原告此部分主張亦無可採。
七、綜上所述，原告之主張，既無可取。從而，被告依所得稅法第八十三條第一項及查核準則第五十八條第一、二、三項之規定，核定系爭魷魚產品之營業成本，並自原告申報之營業成本項下減除上述超耗之一、○九七、六六八元，核無違誤。復查決定，予以維持，並無不合，另訴願決定，以訴願逾期為理由，從程序上駁回，雖有未當，然與本院結論尚無二致，仍應認無不合，原告起訴求予撤銷，非有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年六月二十八日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官林勇奮法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年六月二十八日
法院書記官李建霆