臺灣臺南地方法院109年度訴字第992號刑事判決

臺灣臺南地方法院刑事判決

109年度訴字第992號

公訴人臺灣臺南地方檢察署檢察官

被告陳忠華

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官追加起訴（109年度偵字第1416號、109年度偵字第2435號、109年度偵字第2436號、109年度偵字第2438號、109年度偵字第2439號、109年度偵字第6555號、109年度偵字第8433號、109年度偵字第9068號、109年度偵字第10695號），本院判決如下：

主文

己○○犯如附表一所示之罪，各處如附表一所示之刑。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，並應自本判決確定之日起壹年內向國庫支付新臺幣參萬元。

其餘被訴部分（即附表四）無罪。

事實

一、己○○係址設臺南市○○區○○街0段00巷00弄00號之柏宏興科技有限公司（以下簡稱柏宏興公司）之登記負責人，屬商業會計法第71條所稱之登記負責人，負有據實製作會計憑證之義務。乙○○(另行審結）係址設臺南市○○區○○路0段000號2至4樓之名曜聯合會計師事務所（以下簡稱名曜會計師事務所）之經理及業務，柏宏興公司之會計記帳、申報稅捐等業務，係委由名曜會計師事務所處理。詎己○○為能提高柏宏興公司之營業額，俾順利以柏宏興公司名義貸得款項，遂與乙○○共同謀議，計畫以虛開統一發票之方式虛增柏宏興公司之營業額，己○○與乙○○均明知柏宏興公司未於如附表一所示之各申報營業稅期別期間，銷貨與如附表一所示各營業人，仍共同基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏營業稅之犯意聯絡，由乙○○於如附表一所示之各營業稅申報期別內，指示不知情之名曜會計師事務所人員，以柏宏興公司之名義填製各期所示不實銷貨事項於附表一所示之統一發票而填製不實會計憑證，並交與如附表一所示各營業人充作其等各稅期營業稅之進項憑證，使如附表一所示各營業人於各稅期內持向稅捐稽徵機關申報扣抵各稅期之營業稅，以此不正當方法幫助如附表一所示各營業人逃漏如附表一所示之營業稅（取得發票之營業人、發票日期、發票字軌、銷售額及幫助逃漏營業稅額均詳如附表一所示）。

二、案經立新公司告訴暨財政部南區國稅局告發、法務部調查局臺南市調查處移送臺灣臺南地方檢察署檢察官偵查後追加起訴。

　　理由

甲、有罪部分：

壹、證據能力部分：

一、被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1、159條之2、159條之3、159條之4等規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。本案當事人就下述供述證據方法之證據能力，於言詞辯論終結前並未聲明異議，經本院審酌各該證據方法之作成時，並無其他不法之情狀，均適宜為本案之證據，依刑事訴訟法第159條之5之規定，有證據能力。

二、其餘資以認定本案犯罪事實之非供述證據，亦查無違反法定程序取得之情形，依刑事訴訟法第158條之4反面規定，應具證據能力。　　　

貳、實體部分：　

一、上開犯罪事實，業據被告己○○於本院審理時坦承不諱，並有如附表二所示之供述證據及非供述證據在卷可按，足認被告之自白應與事實相符，堪以採信。

二、新舊法比較：

行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。被告行為後，稅捐稽徵法第43條規定，於110年12月17日修正公布，並自同年月19日生效施行：修正前稅捐稽徵法第43條規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金（第1項）。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一（第2項）。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰（第3項）」；修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金（第1項）。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一（第2項）。稅務稽徵人員違反第33條第1項規定者，處新臺幣3萬元以上15萬元以下罰鍰（第3項）」。新法除提高併科罰金之數額，就該條第1項部分並將過往選科罰金之立法模式，改為應併科罰金。綜合比較新舊法結果，修正後之規定，並未較有利於被告，是依刑法第2條第1項前段規定，就被告本案犯行，自應適用被告行為時即修正前之稅捐稽徵法第43條第1項規定。至稅捐稽徵法第43條前次固於103年6月4日公布施行，並於同年月6日生效，經比較新舊法後，新法僅刪除「除觸犯刑法者移送法辦外」，僅為文字條項之異動，該次修正不涉及刑罰法律所定要件之變動，不屬於刑法第2條所指之法律變更，自無新舊法比較之問題，附此敘明。

三、論罪科刑：

(一)按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。又按營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389號判決參照）。統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而

開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明

知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業

務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原

則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文

書罪之餘地（最高法院87年度台上字第11號、92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決意旨參照）。又稅捐稽徵法第43條第1項雖為一獨立之犯罪型態，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高法院99年度台上字第2159號判決意旨參照）。　　

(二)核被告己○○就附表一所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、修正前稅捐稽徵法第43條之幫助他人逃漏稅捐罪。因商業會計法第71條第1款之罪原即含有業務上登載不實之本質，如前所述，即不另論刑法第215條之業務上登載不實文書罪。

(三)被告就附表一之填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐等犯行，與同案被告乙○○間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。被告就附表一之填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐犯行，係利用不知情之名曜會計師事務所人員為之，為間接正犯。

(四)又按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每兩月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強（最高法院101年度台上字第4362號判決可資參照）。是以被告填製同一公司同一稅期之多張不實統一發票，幫助他人逃漏稅，係出於該稅期內之數次舉動，均為實現單一目的所為，基於同一填載不實會計憑證之犯意，應認定為接續犯之單一法律行為，均僅論以一罪。又被告於附表一所示開立不實統一發票予不同公司，所犯上開二罪，就行為外觀而言，客觀上已有局部之重合，可認被告均係基於同一犯罪故意，而實行一個犯罪行為，屬一行為觸犯數罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從法定刑較重之商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪處斷。

(五)被告所犯如附表一所示之罪，均犯意各別，應予分論併罰（罪數詳如附表五所示）。

(六)爰審酌被告明知柏宏興公司與附表一所示之公司間並無實際交易，竟以填製不實會計憑證之非法手段，幫助附表一所示之公司逃漏稅捐，惡意欺瞞稅捐稽徵機關，除增加稅捐稽徵機關之查核困難、紊亂稅捐體制外，更影響國家財政及稅賦之正確性及公平性，所為應值非難，兼衡被告迄至本院審理時始坦承犯行之犯後態度，幫助附表一所示公司逃漏稅額高達新臺幣（以下同）541,506元，對國家稅捐稽徵之公平性及社會經濟，均產生莫大影響，兼衡其犯罪之動機、目的、自稱高職畢業之智識程度、經營柏宏興公司、月收入不固定等一切情狀，量處如附表一所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。

(七)定應執行刑：

　1.按裁判確定前犯數罪者，併合處罰之；數罪併罰，分別宣告其罪之刑，其宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾30年，刑法第50條第1項前段、第51條第5款訂有明文。參其立法意旨，除在於緩和多數有期徒刑合併執行所造成之苛酷外，更避免責任非難之重複，蓋有期徒刑之科處，不僅在於懲罰犯罪行為，更重在矯治犯罪行為人、提升其規範意識，及回復社會對於法律規範之信賴，是應併合處罰之複數有期徒刑倘一律合併執行，將造成責任非難之效果重複滿足、邊際效應遞減之不當效果，甚至有違責任主義，故採行加重單一刑主義，以期責罰相當。是法院就應併合處罰之數個有期徒刑宣告定其應執行刑時，不僅應遵守上開所定「以宣告各刑中之最長期為下限，各刑合併之刑期為上限，但最長不得逾30年」之外部界限，更應受不得明顯違反公平正義、法律秩序理念及目的之規範。具體而言，於併合處罰，其執行刑之酌定，應視行為人所犯數罪之犯罪類型而定，即倘行為人所犯數罪屬相同之犯罪類型者（如複數竊盜、施用或販賣毒品等），於併合處罰時，其責任非難重複之程度較高，自應酌定較低之應執行刑；然行為人所犯數罪雖屬相同之犯罪類型，但所侵犯者為具有不可替代性、不可回復性之個人法益（如殺人、妨害性自主），於併合處罰時，其責任非難重複之程度則較低，而可酌定較高之應執行刑；另行為人所犯數罪非惟犯罪類型相同，且其行為態樣、手段、動機均相似者，於併合處罰時其責任非難重複之程度更高，更應酌定較低之應執行刑；反之，行為人所犯數罪各屬不同之犯罪類型者，於併合處罰時其責任非難重複之程度最低，當可酌定較高之應執行刑。

　2.審酌被告係於擔任柏宏興公司登記負責人期間為本案犯行，其所犯均屬與統一發票有關之犯行，各罪之不法與罪責程度，各犯罪之態樣及手段相似，責任非難重複程度較低，各犯行彼此間之時間與空間關係相近、刑罰規範之目的近似、侵害法益之類型相同、所犯數罪反應出之人格特性及犯罪傾向、施以矯正之必要性、數罪對法益侵害之加重效應等總體情狀，就被告應執行如主文所示之刑，以符合罪刑相當及比例原則，實現刑罰權之公平正義，並諭知易科罰金之折算標準。

(八)又被告前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有其臺灣高等法院被告前案紀錄表附卷可稽，其因一時失慮致觸法網，犯後具有悔意，經此偵查及審判程序後，應知戒慎而無再犯之虞，本院認對其等所宣告之刑以暫不執行為適當，爰依刑法第74條第1項第1款之規定宣告緩刑2年，以啟自新。又「緩刑宣告，得斟酌情形，命犯罪行為人向公庫支付一定之金額。」、「該款事項得為民事強制執行執行名義。」刑法第74條第2項第4款、第4項分別定有明文。是本院審酌被告犯罪情節及使其能記取教訓避免再犯，爰依上揭法條規定，命被告應於本判決確定後1年內，向國庫支付3萬元，以兼顧公允並勵自新。而該命令自本判決確定時起，即得為民事強制執行之執行名義；且被告如拒不履行，依刑法第75條之1第1項第4款之規定，得為撤銷緩刑宣告之事由，一併指明。　　

四、至扣案如附表三所示之物品，皆非違禁物，且非屬被告所有供犯本件犯行所用之物，爰不予宣告沒收，併此敘明。　

乙、無罪部分：

壹、追加起訴意旨另以：被告與同案被告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○（以上4人均另行審結）等人共同基於逃漏稅捐之犯意聯絡，由同案被告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○指示名曜會計師事務所內不知情之員工以代領或取得如附表四所示之不實統一發票，充作柏宏興公司之進項憑證，藉以完成表彰柏宏興公司向附表四所示之營業人購買貨物或勞務而支出附表四所示之銷售額，因認被告另涉犯稅捐稽徵法第41條之以不正當之方法逃漏稅捐罪嫌等語。

貳、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法為裁判基礎。另按稅捐稽徵法第41條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應納稅捐之結果事實，始足構成該條之罪。

參、經查：柏宏興公司於如附表四所示各稅期，涉嫌部分虛進虛銷，就其涉案期間以每期虛報進項金額扣除虛報銷項金額逐期計算後，逃漏稅額為0元等情，有財政部南區國稅局110年9月14日南區國稅審四字第1102006754號函暨所附柏宏興公司逐期計算虛進虛銷（含冒退稅額）應補徵稅額及漏稅額計算表1份在卷可查（本院卷三第329頁、第375頁至第376頁），堪認被告雖為柏宏興公司取得如附表四所示之不實統一發票，充作柏宏興公司之進項憑證，並持向稅捐稽徵機關申報柏宏興公司之營業稅，惟並未發生實質逃漏營業稅之結果，揆諸前揭說明，自與稅捐稽徵法第41條之以不正當之方法逃漏稅捐罪之構成要件有間，尚難逕以該罪相繩。

肆、綜上所述，公訴意旨就被告此部份涉犯以不正當之方法逃漏稅捐罪嫌所提出之證據，尚不足達於通常一般人均不致有所懷疑之程度，致未能形成被告有罪之確信，依罪證有疑利於被告之證據法則，應認不能證明被告有被訴此部份之犯罪，揆諸首揭法條及說明，自應就此部分為被告無罪之諭知。

伍、按公訴人如於法院準備或審判期日，以更正犯罪事實之方式請求法院予以審理，或以補充理由書擴張其起訴事實，僅係促使法院注意，而非屬訴訟上之請求；惟公訴人更正或擴張後之事實，如與業經起訴且認應予論罪科刑部分，有實質上或裁判上一罪關係，依刑事訴訟法第267條規定，法院固應依審判不可分原則，從實體上併予以審判，若該案件經法院審理結果，認為起訴部分不成立犯罪時，即與未經起訴之其他事實不生一部與全部之關係（最高法院107年度台上字第2616號判決意旨參照）。查檢察官雖以補充理由書（109年度蒞字第13565號、13566號）擴張被告就附表四部分與同案被告丙○○、乙○○、丁○○、戊○○等人共同基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，由名曜會計師事務所業務上製作柏宏興公司之「營業人銷售額與稅額申報書」，在該表上記載不實之銷項金額，持向南區國稅局行使，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性之犯罪事實，惟依前揭規定及說明，被告就附表四所示逃漏稅捐部分既未成立犯罪，則檢察官以補充理由書擴張如上開所示未經起訴之事實，即不生一部與全部之關係，自非本件起訴審理之範圍，併此敘明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第301條第1項，修正前稅捐稽徵法第43條第1項，商業會計法第71條第1款，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第28條、第55條、第41條第1項前段、第51條第5款、第74條第1項第1款、第2項第4款，刑法施行法第1條之1第1項，判決如主文。

本案經檢察官王宇承追加起訴，由檢察官呂舒雯、甲○○到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　111　年　　11　　月　　25　　日

刑事第八庭審判長法　官　鄭燕璘

　　　　　　　　　法官郭瓊徽

　　　　　　　　　法官　陳碧玉　　

以上正本證明與原本無異

如不服本判決應於收受本判後20日內向本院提出上訴書狀，並應

敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日

內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切

勿逕送上級法院」。

書記官　楊玉寧

中　　華　　民　　國　　111　年　　11　　月　　28　　日

附錄本案論罪科刑法條全文

商業會計法第71條：

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

修正前稅捐稽徵法第43條：

教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第33條第1項規定者，處新臺幣3萬元以上15萬元以下罰鍰。　

附表一、柏宏興科技有限公司開立統一發票(即本院109年度訴字第992號追加起訴書附表五之一柏宏興公司開立不實發票部分)