裁判字號：最高行政法院95年判字第1392號判決
裁判日期：民國95年08月28日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第01392號上訴人全日美實業股份有限公司代表人 邱戊己 訴訟代理人 陳慶堃
吳金順 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月10日臺北高等行政法院92年度訴字第47600號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年課稅所得額新臺幣（下同）397,473,080元，適用投資抵減之研究與發展支出4,035,870元，可抵減稅額807,174元。經被上訴人初查以「係既有產品改良，非屬新產品之研發」不適用投資抵減為由，全數剔除可抵減稅額807,174元，並核定應補稅額為807,174元。上訴人就研究發展支出適用投資抵減稅額（下稱研發投資抵減稅額）部分不服，循序提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人主張：
（一）、行政院依行為時促進產業升級條例第6條第3項授權訂定
之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱研究發展支出適用投資抵減辦法）第2條規定：「本法所稱研究發展支出，包括公司為研究產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之各項費用．．．。」。原判決認上訴人之研發項目係就紙尿褲產品之差異予以分析比較，乃市場調查前置作業，縱有相關支出，因非屬研發新產品階段，而不得適用投資抵減規定，顯係置「改進生產技術」及「改善製程」所支出之各項費用均屬研究與發展支出範圍之規定於不顧，判決當然違背法令。
（二）、上訴人87年度營利事業所得稅研究發展支出投資抵減業
經92年7月1日復查決定准予追認703,502元，且89、90及91年度申報之研究與發展支出投資抵減稅額亦全部准予認列。基於研究發展計畫之長期持續性特質，斷無前後年度均有從事研究發展工作，惟中間年度卻欠缺之理，原處分有違經驗法則。況上訴人於原審法院請求指定經濟部工業局本於中央目的事業主管機關立場，就上訴人88年度申報之研究發展支出，鑑定「是否屬研究發展支出適用投資抵減辦法」所定之「研究新產品、改進生產技術、．．．改善製程」之範疇，惟未獲採納，且原審法院亦未依行政訴訟法第125條規定，使當事人為事實上及法律上適當完全之辯論，原判決有違程序正當原則。
（三）、87年度營所稅之研究發展支出投資抵減稅額，經被上訴
人以同一理由全數剔除，但於復查時已獲追認，而89年度90年度及91年度申報之研究與發展支出投資抵減稅額，亦均全部准予認定，基於研究發展計畫通常需長期持續性的執行斷無前後年度均有從事研究發展工作，中間年度卻無之理，原處分有違經驗法則。
三、被上訴人則以：
（一）、上訴人88年度列報之研究發展專案有三：（１）改善產
品生產程序褲6機及外包裝機專案（２）改善產品生產程序褲11機包裝機專案（３）超薄紙尿褲開發專案。其中（１）及（２）項專案，經就所提示褲6機及OFFLINE包裝機工作時程表、褲6機、褲11機包裝機及外包裝機之「包裝效能及品質差異分析」及研發計畫等資料查核，其係考量原人工包裝作業無法因應前段產品成型製程中之機器生產效能，乃進口自動化生產設備「包裝機及外包裝機」，改以線上包裝，以機器包裝取代原人工包裝，非其自行研究改進生產製程及提高原有機器設備之效能，核非屬研究與發展之範圍。另查第（３）項專案，乃上訴人於行政訴訟階段時始補提示相關研發計畫，且所提示研發計畫之研發項目係就各型式（競品）紙尿褲產品差異分析比較，屬於進行研究發展前之市場調查前置作業；且依其提示，市售嬰兒紙尿褲產品已有其研發項目之功能，上訴人就既有產品改良，非屬新產品之研究與開發。
（二）、上訴人88年度列報研究發展部人員有 蔡博安 等9人，依
所提示蔡博安等8人之工作日誌查核（上訴人未提示 黃明勳 之工作日誌），渠等工作內容均含一般行政工作，如有關採購、促銷、競爭品牌調查分析、消費者調查、專利業務、原物料庫存帳核對、整合各機台原物料耗用情形、軍公教促銷案、紙箱版面修改設計及印刷袋訂購修改等業務，非屬專門從事研究發展工作之全職人員，原核定否准抵減並無不合。
（三）、上訴人87年度列報研究發展專案有四：（１）隨意貼線
上塗佈專案。（２）超薄型紙尿褲開發專案。（３）提高褲11機性能專案。（４）成人紙尿褲L尺寸開發專案。其中第（３）項專案，因係屬上訴人為擴充XL尺寸紙尿褲產能而採購生產設備，非屬研究與發展範圍。是上訴人88年度之研發專案（１）及（２），與87年度專案
（３）案情類似，均非屬研究與發展範圍。另88年度之研發專案（３），依其所提示資料研發期間自88年1月1日起至89年12月31日止，非屬87年度研發專案之延續，亦非屬新產品之研發。至其89、90及91年度結算申報案，係分別屬未列選及簽證調底稿逕依書面審查核定之案件，被上訴人原查並未就其研究與發展支出項目實質審查等語。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：
（一）、上訴人迄未就其研發作業項目、工作執掌表及成果等，
提出任何具體研究發展新產品、新技術之工作紀錄、計畫、研究流程及報告等供核，本有可議；且就其所提褲6機、褲11機包裝機及外包裝機之工作時程表、包裝效能及品質差異分析等資料觀之，其係自日本進口自動化機器即包裝機及外包裝機以機器包裝取代原人工包裝，究其性質乃人工與機器間之包裝差異，係就包裝過程中之瑕疵或瓶頸予以改善，本非屬自行研究改進生產製程及提高原有機器設備效能之範疇，遑論外包裝作業係與產品產製過程無關，自難認上訴人確有從事新產品、新技術之研發事實。
（二）、上訴人固提出實驗報告，然其中部分係針對品保部廠商
所提供之樣品為之測試檢驗及競爭品牌分析，本非屬新產品之開發研究，且其雖就（３）專案提出超薄嬰兒紙尿褲專案報告及會議記錄，但係對現有產品改良開發「Ｂ系列」等產品應客戶要求改善，並非屬新產品之研究與開發，亦非現有產品、生產技術之重大突破。
（三）、上訴人於原審訴訟準備程序所提名為「研發計畫」之附
件，係原存檔於電腦內，前並未經製作，亦未提示予被上訴人查核，嗣後始加以整理列印，本難遽認其於系爭年度確有研發計畫；況上訴人並無研究時程、成果分析等足供相互勾稽，自無從據以認定系爭人員究係從事何項新產品之研發。縱認上開附件係研發計畫，惟查其研發項目係就各型式（競品）紙尿褲產品之差異予以分析比較，乃市場調查前置作業，是相關支出，因非屬研發新產品階段，而不得適用投資抵減規定。加以上訴人列報之研發人員，黃明勳部分乏工作日誌以資證明，本無可採，其餘8人部分固據提出工作日誌，然除期間不完整外，渠等工作內容兼及採購、促銷、競爭品牌調查分析、消費者調查、專利業務、原物料庫存帳核對、整合各機台原物料耗用情形、軍公教促銷案、紙箱版面修改設計及印刷袋訂購修改等行政業務，與配置研究發展單位專業研究人員係以全職人員為限相悖，自非屬專業研究人員，遑論所從事研發之產品確能促進企業產能、提昇企業發展。
（四）、再查，上訴人87、88年度之專案範圍不同【87年度（３
）專案與本件相似，惟該部分業經核剔】，支出項目亦異（例如87年度人員與本件不同），個案審酌自有所不同，本無從相提並論，且上訴人87年度營利事業所得稅事件係經復查決定追認，並非引據法院判例，自無拘束原審法院之理。至上訴人89年、90年及91年度列報之研發投資抵減稅額均經全部准予認定等情，因與本件係屬二事，要難據以為何有利上訴人之證明。從而被上訴人以系爭薪資及費用等項非屬研究發展投資抵減範疇，而予以否准抵減，即非無憑，所為處分，並無違誤，爰判決駁回上訴人於原審之訴等語。
五、本院按：
（一）「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．」為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所規定。又依行政院訂定之行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第二條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院教授或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出」。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之獎勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合投資抵減辦法第二條所列各款之費用，經依投資抵減辦法第九條之申請投資抵減程序及應檢附之有關證明文件，始可抵減應納稅額。所謂研究發展，係指為開發新產品或新技術、或對現有產品、生產技術有所突破，所從事之研究工作。「促進產業升級條例」有關研究發展之費用得抵減營利事業所得稅之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎加以研究改進，以突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸。故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為減抵之用，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬「產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。
（二）本件原審判決對上訴人所主張88年度所執行之研究專案支出，何以未准抵減稅額，已詳予論斷。上訴意旨以原判決認上訴人之研發項目係就紙尿褲產品之差異予以分析比較，乃市場調查前置作業，縱有相關支出，因非屬研發新產品階段，而不得適用投資抵減規定，顯係置「改進生產技術」及「改善製程」所支出之各項費用均屬研究與發展支出範圍之規定於不顧，判決當然違背法令云云，惟原判決理由已說明上訴人之專案①與專案②究其性質乃人工與機器間之包裝差異，就包裝過程中之瑕疵之改善，本非自研究改進生產製程及提高原有機器設備效能之範疇，專案③係對現有產品改良開發「B系列」等產品應客戶要求改善，並非屬新產品之研究與開發，亦非現有產品生產技術之重大突破，足見並無置「改進生產技術」及「改善製程」所支出之各項費用均屬研究與發展支出範圍之規定於不顧之情形。
（三）上訴人以上訴人於原審法院請求指定經濟部工業局本於中央目的事業主管機關立場，就上訴人88年度申報之研究發展支出，鑑定「是否屬研究發展支出適用投資抵減辦法」所定之「研究新產品、改進生產技術、．．．改善製程」之範疇，惟未獲採納，且原審法院亦未依行政訴訟法第125條規定，使當事人為事實上及法律上適當完全之辯論，原判決有違程序正當原則云云。惟是否有行鑑定之必要，原屬法院裁量之範疇，原審審酌結果認無鑑定之必要以合議決定不送鑑定，自難指為違法。又本件原審已提示全部卷證命為辯論，由兩造就調查證據之結果為辯論，有言詞辯論筆錄在卷可稽，上訴人之主張自無可採。
（四）上訴人復以其87年度營所稅之研究發展支出投資抵減稅額，經被上訴人以同一理由全數剔除，但於復查時已獲追認，而89年度90年度及91年度申報之研究與發展支出投資抵減稅額，亦均全部准予認定，基於研究發展計畫通常需長期持續性的執行斷無前後年度均有從事研究發展工作，中間年度卻無之理，原處分有違經驗法則云云。惟上訴人88年度專案①專案②與87年專案③類似，該87年專案③並未被認定屬於研究發展，至上訴人88年度專案③其研發計畫記載研發期間預計自88年1月1日開始至89年12月31日止，足見系爭專案與其87年之研發專案是否獲准無關。至上訴意旨所稱89年度90年度91年度申報之研究與發展支出投資抵減稅額，亦均全部准予認定一節，經查被上訴人就該3年度均係依書面審查核定之案件，與88年度係採調卷審查，兩者所採審查方式不同，由於書面審查方式較為簡略，自不能以業經書面審查而未經剔除之費用，即認定係屬於法律上當然合法之費用。
（五）綜上，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月28日
第六庭審判長法官張登科
法官葉百修法官藍獻林法官林清祥法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國95年8月29日
書記官伍榮陞