裁判字號：臺灣士林地方法院91年訴字第125號刑事判決
裁判日期：民國91年10月03日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣士林地方法院刑事判決九十一年度訴字第一二五號
公訴人臺灣士林地方法院檢察署檢察官被告甲○○右列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（九十年度偵字第三七四號），本院判決如左：
主文甲○○公司法規定之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。緩刑叁年。
事實
一、甲○○係台北縣板橋市○○○街○○○巷○號四樓子彥工程有限公司（下稱子彥公司）負責人，並為稅捐稽徵法所稱納稅義務人公司之負責人及商業會計法所稱之商業負責人，負有據實登載營利事業所得稅結算申報書及製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單之義務，為從事業務之人，明知子彥公司於民國八十四年間並未僱用乙○○，亦未支出任何薪資或報酬予乙○○，竟基於逃漏稅捐之犯意，於八十五年一月間辦理子彥公司八十四年度營利事業所得稅申報時，利用不知情之成年會計事務所人員一次同時填製不實之會計憑證即八十四年一至十二月份之薪資明細印領清冊，虛偽登載子彥公司於八十四年一至十二月，共支付乙○○新台幣（下同）十七萬元薪資之不實事項，復於其業務上所製作之文書即「八十四年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（一式四份，以下簡稱扣繳憑單）上，偽載乙○○於八十四年間領取子彥公司十七萬元薪資之不實事項，並接續將此不實之事項登載於其業務上所製作之子彥公司「八十四年度各類所得資料申報書」薪資欄、「八十四年度營利事業所得稅結算申報書」之「薪資支出」欄，於八十五年一月三十日持向財政部台灣省北區國稅局行使申報扣抵營利事業所得稅，以此方式逃漏稅捐四萬二千五百元，足生損害於乙○○本人及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵管理之正確性。
二、案經被害人乙○○訴由台灣基隆地方法院檢察署呈請台灣高等法院檢察署檢察長令轉台灣士林地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、訊據被告甲○○固坦承未雇用乙○○，而持有乙○○之印章使不知情會計師事務所人員於八十四年一至十二月份之薪資明細印領清冊上蓋章，表示領有該等薪資，復製作乙○○之扣繳憑單，並登載於「八十四年度各類所得資料申報書」、「八十四年度營利事業所得稅結算申報書」等事實，惟否認有偽造文書、逃漏稅捐、登載不實之業務文書等犯行，辯稱：其所經營之子彥公司向丙○○所經營之公司承包台北縣汐止市日月光社區之水泥工程，惟工人不足，乃由丙○○撥其自己之工人予被告雇用，每次或三、四人，或五、六人不等，至年底欲申報所得稅時，由丙○○交付二十一張國民身份證及二十一枚印章供其辦理，伊因整年度實際有支付工資予工人，遂將該等身份證及印章交付會計師事務所，未一一核對等語，經查：
㈠被告甲○○未於八十四年間僱用乙○○工作之事實，除經被告坦承外，右揭事實
業據告訴人乙○○於偵查中指訴綦詳，並有扣繳單位子彥公司所得人乙○○八十四年度之扣繳憑單影本、財政部臺北市國稅局綜合所得稅核定通知書、八十四年度綜合所得稅核定稅額繳款書、告訴人乙○○綜合所得稅各類所得資料影本各一份附卷可稽（見臺灣基隆地方法院檢察署八十九年度偵字第三一三五五號偵查卷）。證人丙○○於偵查亦證述其支援被告工程之工人共六人，分別為 陳獻本 、林玉緞、 邱金隆 、 簡文聖 、 和杉地 、 何進煙 ，並無乙○○，於年底吃尾牙時，伊只將上開六人之身分證交予被告，未交付乙○○之身分證予被告等情（見檢察官九十年六月二十九日、同年九月二十七日訊問筆錄），據其所述，乙○○之身分證非其所交付；被告另無何證據足以證明乙○○之身份證係由丙○○所提供。況乙○○之身分證縱確係丙○○所提供，惟據被告所述丙○○支援之工人，每次或三、四人，或五、六人不等，與丙○○所證述共支援被告前開六位工人之情相符，被告竟將丙○○所提供之二十一張國民身份證，明顯超過六張之身分證均不加以核對而交付會計師事務所，復參以被告身為公司之實際負責人，其就公司營運所為之各項支出，均屬評估營運成本及獲利之要件，是其就虛列員工薪資一事尚難諉為不知，是被告所辯，均不足採。
㈡被告為子彥公司董事之負責人，有查詢表一份附卷可稽（見臺灣士林地方法院檢
察署九十年度偵字第三七四號偵查卷第三頁），因虛報乙○○在子彥公司工作有所得，以此不正當方法逃漏八十四年度營利事業所得稅四萬二千五百元，亦有財政部臺灣省北區國稅局九十一年二月廿六日北區國稅法第0000000000號函附卷可佐（見臺灣士林地方法院檢察署九十年度偵字第三七四號偵查卷第八十三頁），本件事證明確，被告犯行堪以認定，應予依法論科。
二、按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條之規定自明。惟所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。本件薪資印領清冊屬於原始憑證無誤，惟員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，抑非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證（最高法院九十一年度台上字第四二二九號判決參照）。被告利用不知情之他人虛偽登載乙○○為子彥公司之員工，而在其業務上製作之薪資印領清冊會計原始憑證上為不實之登載，係犯商業會計法第七十一條第一款製作不實會計憑證之罪；其利用不知情之他人填製不實之扣繳憑單、「八十四年度各類所得資料申報書、「八十四年度營利事業所得稅結算申報書」等業務上之文書並持以行使，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實之文書罪，其於業務上接續製作不實之扣繳憑單、「八十四年度各類所得資料申報書」、「八十四年度營利事業所得稅結算申報書」，嗣持以行使，登載之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告利用不知情之人填製上開薪資印領清冊、扣繳憑單、「八十四年度各類所得資料申報書、「八十四年度營利事業所得稅結算申報書」等，向稅捐機關申報營利事業所得稅，係利用不知情之他人為工具而實施犯罪行為，應依間接正犯論處。又其利用他人接續填製不實之扣繳憑單、「八十四年度各類所得資料申報書、「八十四年度營利事業所得稅結算申報書」三種業務上之文書，為單純一罪。被告所犯上開製作不實會計憑證罪，及行使業務上登載不實之文書罪，有方法、結果之牽連關係，應從重論以製作不實會計憑證罪。另被告為公司負責人，該公司以不正當方法逃漏稅捐，係犯稅捐稽徵法第四十一條以不正當方法逃漏稅捐罪，依同法第四十七條，應對公司負責人即被告處以徒刑，惟公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為應由公司負責，故公司負責人以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考量，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人，是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰性質，並非因其本身犯罪而負行為責任。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，即非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與犯罪主體所犯其他罪名（如刑法第二百十六條、第二百十五條等罪）間，不具牽連關係（最高法院八十八年台非字第二八九號判決參照），是被告所犯前開商業會計法第七十一條第一款之製作不實會計憑證罪，與被告所犯稅捐稽徵法第四十一條以不正當方法逃漏稅捐罪，二者應併合處罰。被告利用他人製作薪資印領清冊部分，雖未具起訴，惟與已起訴之行使行使業務上登載不實之文書罪，有牽連犯裁判上一罪之關係，自應併予審理。爰審酌被告為圖私利逃避稅捐，而利用他人身分證影本虛列員工所得，及犯罪之動機、目的、手段、所生危害及犯罪後態度等一切情狀，量處如主文所示之刑。又被告犯罪後，刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公布，同年月十二日生效，修正前之刑法第四十一條規定，犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金；修正後之刑法第四十一條第一項前段規定，犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。比較新舊法之規定，以修正後之新法有利於行為人，自應依刑法第二條第一項前段之規定，適用裁判時之新法，並諭知易科罰金之折算標準及定其應執行刑，以示懲儆。末查被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有台灣高等法院被告全國前案紀錄表一份在卷可憑，其已補繳前開逃漏稅，有被告提出之收據影本一張可稽，因認經此刑之宣告後，應知警惕而無再犯之虞，所宣告之刑以暫不執行為當，爰予以宣告緩刑，用啟自新。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條、刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第五十一條第五款、第四十一條第一項前段、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官楊秀枝到庭執行職務中華民國九十一年十月三日
臺灣士林地方法院刑事第四庭
法官趙文卿右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官陳淑蘭中華民國九十一年十月九日附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第七十一條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二故意使應保存之會憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。