最高行政法院97年度判字第1121號判決

裁判字號：最高行政法院97年判字第1121號判決

裁判日期：民國97年12月11日

裁判案由：土地增值稅

最高行政法院判決
97年度判字第1121號上訴人台灣日光燈股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張義祖 律師
謝文倩 律師 吳佳蓉 律師被上訴人乙○○○○○代表人 林惟鈞 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年11月2日臺北高等行政法院95年度訴字第1353號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國89年3月22日出售其所有坐落新竹市○○段○○○○○號等46筆土地，另於91年3月17日重購臺北縣民安段622、623、624、625、635、637、638、639、640、641、655、
656、657、676地號等14筆工廠用地（下稱重購民安段等14筆土地），申請依土地稅法第35條規定退還不足支付新購土地價款，經被上訴人依書面審核後核准退還原納之土地增值稅計新臺幣（下同）482,859,718元，並函請重購地管轄機關臺北縣稅捐稽徵處新店分處（下稱新店分處）列管，93年該分處清查後以93年8月2日北稅新創一字第0930017222號函通報被上訴人謂上訴人重購之民安段等14筆土地，經實地勘查除面積5,094.35平方公尺為工廠用地使用外，餘面積20,8
62.16平方公尺閒置未用，依土地稅法第37條及財政部81年4月11日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部81年函釋）規定應追繳原退還稅款，被上訴人據此依財政部90年12月28日臺財稅第000000000號令（下稱財政部90年令示）核算應追繳原退稅款482,859,718元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依土地稅法第37條及同法施行細則第55條第4項規定可知，只有「改作其他用途」與「5年內再行移轉」此兩種「積極變更」情形始可追繳原退稅款規定，根本無單以重購土地閒置尚未使用之「消極不作為」為追繳退稅款規定；財政部81年函釋，顯已增加土地稅法所未規定之追繳退還稅款情形，增加人民之租稅負擔，顯違租稅法律主義，逾越法律規定，應不予適用；又本件重購土地自完成移轉登記之日起5年內並無自行移轉或改作其他用途之情形；再參照改制前行政法院84年度判字第676號判決見解，亦指出縱重購土地有閒置不用情形，惟亦須進一步究明審認其是否已改作其他用途，否則不可單以閒置不用即逕為追繳退稅款；所謂「閒置不用」乃係消極不作使用，此如何與土地稅法第37條立法目的之兩種積極作為即「改作其他用途」與「再行移轉」兩種行為相提並論；退萬步言，縱認財政部81年函釋並不違反租稅法律主義，惟本件重購土地20,862.16平方公尺部分之土地已陸續規劃使用，雖囿於非屬上訴人因素之實際情況而尚未全部付諸實現，但絕非「閒置不用」；且土地稅法第37條規定有5年列管期間，被上訴人竟於第2年即至現場查勘，上訴人已陸續使用廠房，既尚在5年之列管期間內，如何認定上訴人已改作其他用途，而違反土地稅法第37條之規定；又上揭財政部函釋所謂「閒置不用」，其認定標準及其法律依據為何，迄未見被上訴人具體提出，是原處分僅憑主觀認定，即率指本件重購土地有閒置不用情形，殊嫌速斷等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：依新店分處93年8月2日及同年9月24日通報顯示，上訴人系爭廠區並無安裝生產用機器設備，而工廠登記證所載主要廠房亦是殘破不堪，閒置未用，尚難謂有從事物品製造、加工之事實，應依土地稅法第37條及財政部81年函釋規定追繳原退還稅款，故被上訴人依財政部90年令示核算應追繳原退稅款482,859,718元，並不違背徵納平衡及平等原則。且工廠管理輔導法既已規範，設廠完成者始可請領工廠登記證，亦即表示取得工廠登記證者，其主要廠房、生產機器設備皆應設置完竣，是以上訴人既於92年4月7日取得工廠登記證，自應自斯時起即建廠完成，並非於稅捐稽徵機關列管5年才開始建廠，上訴人對相關法規顯有誤解。又依土地稅法第35條及第37條立法意旨觀之，「土地改作其他用途」應係指重購土地作自營工廠用地以外之使用，亦即表示土地所有權人不論是積極將土地由工業用途變更為商業、住宅等用途，抑或消極不作為而恣意任其荒廢均屬之，此由土地稅法第35條第1項第2款「另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者」始有重購退稅之適用得以印證，故財政部81年函釋規定係為闡釋土地稅法第37條適用基準所為釋示，無違反相關法規。至上訴人所援引改制前行政法院84年度判字第676號判決，該案中重購之土地並無廠房係購置後重新興建，採分期建廠，並依法向主管機關申請展延，與本件案情不相同，且判決拘束力僅及於個案，本件自不得援引比附等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按土地稅法第35條重購退稅之立法意旨，係政府考量土地所有權人因自營工廠遷移等實際需要，必須出售原有自營工廠用地，另於他處購買自營工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其新購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅退還，另又慮及部分廠商因資力或其他因素，致使部分土地未供自營工廠使用，而無法依規退稅，致影響其投資意願，財政部90年令示更放寬規定：「土地所有權人出售自營工廠用地後，另行購地設廠，申請依土地稅法第35條第1項第2款規定退還原出售土地已納之土地增值稅，其出售或重購之工廠用地上，同一樓層廠房僅部分供自營工廠使用，如該部分與非供自營工廠使用部分能明確劃分者，准按該廠房供自營工廠實際使用比例計算所占土地面積，適用上開規定辦理退稅。」而土地稅法第37條有關重購退稅追繳規定，其立法意旨係為避免納稅義務人退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏增值稅，並從事土地投機起見，故明定該項限制條文。據此立法意旨，「土地改作其他用途」應係指重購土地作自營工廠用地以外之使用，包括土地所有權人積極地將土地由工業用途變更為商業、住宅等其他用途，抑或消極不作為而恣意任其荒廢均屬之。此參以土地稅法第35條第1項第2款「另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者」始有重購退稅之適用，亦得以印證。故財政部81年函釋，係為闡釋土地稅法第37條適用疑義所為釋示，作為下級行政機關執行依據，亦為闡明法規原意，並無違土地稅法第37條規定立法意旨，應自法規生效之日起有其適用。查上訴人係於92年4月7日取得工廠登記證，而依其向臺北縣政府申請工廠登記證所檢具申請書、廠房機械配置圖及建物平面圖等資料所示，上訴人主要生產廠房分別為坐落臺北縣新店市○○段
641、656、657、676地號上2418建號廠房及坐落同段676地號上2431建號廠房；惟上開2系爭重購土地經新店分處93年6月14日清查及93年9月2日會勘發現，雖然上訴人已取得工廠登記證超過1年，然上開2處廠房，不僅未安裝機器設備，廠房更是斷垣殘壁，破舊不堪，並無從事物品製造、加工之事實；又該分處於94年6月3日再次實地勘查結果，除其中676地號新增維修中心，僅擺設幾張桌子及堆放物品，使用面積
450.83平方公尺外，其餘各地號之使用情形與93年9月2日所查相同；另被上訴人於95年1月17日再至現場勘查，與前述94年6月3日新店分處勘查結果並無二致；且依新店分處上揭清查結果，上訴人有作使用部分，面積5,094.35平方公尺，全是供辦公室、停車場、道路等使用，屬工廠附屬設施，與「從事物品製造、加工」之情形，仍屬有別，至94年6月3日再次會勘新增450.83平方公尺維修中心為燈具組裝，未安裝機器設備，僅放桌子及堆放物品；是被上訴人據以認定系爭土地使用情形與土地稅法第35條重購地應作自營工廠使用之立法原意有違，乃發單追繳原退還稅款482,859,718元，於法有據，並無不合。至上訴人主張本件重購土地20,862.16平方公尺部分之土地已陸續規劃使用，惟囿於非屬上訴人因素之實際情況而尚未全部付諸實現，但絕非閒置不用云云：惟參以上訴人於92年7月8日及30日之說明書內容從未提及「五重溪加蓋工程」將影響廠房設置，而向出售冷陰極管設備廠商臺灣旭開理股份有限公司函詢，並經其提示該買賣合約書、出貨單及相關資料，始發現該交易原始買受人即為台灣日光燈股份有限公司竹東廠，並非新店廠，且該批機器早於92年3月15日安裝於竹東廠內，並查得該冷陰極管生產設備為臺灣產製，非如上訴人所指「須向國外訂購」；再「五重溪加蓋工程」於89年6月29日開工，預定94年3月完工，且上訴人委請 劉建華 建築師事務所出具「五重溪快速道路施工影響調查報告書」，並無任何具證明力之評估標準，據此即遽下五重溪快速道路之施工致使該基地上之工廠無法生產之結論，尚屬可議，況建築師本身非職司冷陰極管業務，該調查報告尚難作為判定標準，自難採據；又上訴人於購置該土地時，即知有「五重溪加蓋工程」之存在，應對該工程至少須待94年3月份始開通及有將約3年無法如期設廠之事實有所預見，按一般經驗法則，上訴人既投下鉅資購置系爭土地，事前應對廠區內外各項因素列入考量評估，始進行投資計畫，而今卻任偌大廠房閒置未用，尚難謂無可歸責之事由，亦顯為推諉之詞，自不得執此主張被上訴人不得依土地稅法第37條規定追繳退稅款。另工廠管理輔導法既已規範，設廠完成者始可請領工廠登記證，亦即表示取得工廠登記證者，其主要廠房、生產機器設備皆應設置完竣，是以上訴人既於92年4月7日取得工廠登記證，自應自斯時起即建廠完成，並非於稅捐稽徵機關列管5年才開始建廠。再土地稅法第37條規定之5年列管期間，只要於該列管期間內，經稅捐稽徵機關清查發現重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉或改作其他用途，即應追繳原退還之稅款。至上訴人所援引改制前行政法院84年度判字第676號判決中之原告（福得機械工業股份有限公司）重購之土地係分期建廠，並依法向主管機關申請展延，與本件具體案情並不相同，且該判決拘束力僅及於個案，本件自不得比附援引。從而，原處分認事用法，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等由，而駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：．．．。二、自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者．．．。」「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」分別為土地稅法第35條第1項第2款及第37條所明定。次按「公司重購工業用地，經核准依土地稅法第35條規定退還土地增值稅後，該重購之工業用地，既經查明未從事生產而閒置不用，應依同法第37條規定，追繳原退稅款。」「土地所有權人出售自營工廠用地後，另行購地設廠，申請依土地稅法第35條第1項第2款規定退還原出售土地已納之土地增值稅，其出售或重購之工廠用地上，同一樓層廠房僅部分供自營工廠使用，如該部分與非供自營工廠使用部分能明確劃分者，准按該廠房供自營工廠實際使用比例計算所占土地面積，適用上開規定辦理退稅。」分別為財政部81年4月11日臺財稅第000000000號函及90年12月28日臺財稅第000000000號令釋示有案。上揭函令，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，與前揭土地稅法規定意旨亦無牴觸，自可適用。本件上訴人於89年3月22日出售其所有坐落新竹市○○段○○○○○號等46筆土地，另於91年3月17日重購系爭民安段等14筆土地，經被上訴人書面審核後核准申請退還原納之土地增值稅計482,859,718元，並函請系爭重購土地之管轄稽徵機關新店分處列管。嗣於93年6月至95年1月間分別經該分處清查、會同地政機關複勘、再次實地勘查及被上訴人至現場勘查結果，系爭重購14筆土地，其中百分之19.63之土地面積5,094.35平方公尺全是供辦公室、停車場及道路等使用外，另百分之80.37之土地面積20,862.16平方公尺未從事生產而閒置不用，且其未從事生產而閒置不用，依前述多次勘查結果，並就全部整體觀察，難認上訴人重購系爭土地後有積極進行設廠行為，為原判決認定之事實，上訴人所為顯與其91年間重購土地經核准退還其原納土地增值稅所根據規定意旨不符。又上訴人係於91年3月17日申報重購系爭土地，91年9月18日辦竣買賣取得重購土地之登記，該土地5年管制期間為91年9月18日至96年9月17日止，然上訴人在管制期間將重購土地出售，並於96年6月27日辦竣移轉登記，此有上開土地謄本附原處分補充卷可稽，上訴人不僅違反土地稅法第37條5年內再行移轉規定，亦足證其所稱係長期間有計畫開發系爭土地作為自營工廠使用云云，顯與事實不符，自不足採。又辦理重購退稅時，稅捐稽徵機關係以原出售及重購土地有作自營工廠使用面積之現值總額按土地稅法第35條第1項所定之計算公式，予以核計，若有餘額方可退稅，但退稅數額不得超過原來所納之土地增值稅，而上訴人因違反土地稅法第37條規定，被上訴人依規定追繳原退稅款額度，核與比例原則無違。另土地稅法第35條第1項第2款係以重購退稅方式鼓勵營業人擴充生產規模，增加競爭力，同法第37條則係違反第35條規定時，將原來退稅款予以追繳，並非額外加以處罰，上訴人所稱該條項違反一事不二罰原則，亦顯有誤解。又本院84年度判字第676號判決，並非判例，且與本件案情有別，上訴人尚難執該判決資為本件對其有利之論據。經核上訴人在原審所為各項主張不足採，業經原判決論述甚詳，並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。又本院關於上訴有無理由之調查，以法律問題為主，且依卷內資料，事證已臻明確，上訴人聲請行言詞辯論，核無必要，併此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年12月11日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官王德麟法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國97年12月11日
書記官彭秀玲