裁判字號：最高行政法院100年判字第569號判決
裁判日期：民國100年04月21日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第569號上訴人 楊碧玲 訴訟代理人 卓隆燁 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月29日臺北高等行政法院98年度訴字第2675號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人申報民國95年度綜合所得稅結算，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被上訴人查獲上訴人漏報其配偶 陳世卿 取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,350,000元，乃歸戶核定上訴人當年度綜合所得總額為22,762,811元，補徵應納稅額4,389,861元，並按所漏稅額540,000元處0.5倍罰鍰計270,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，經向財政部提起訴願獲撤銷罰鍰部分，其餘駁回，上訴人就其不利部分提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：系爭公務車，乃上訴人之配偶任職之永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬上訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋意旨，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為上訴人配偶之薪資所得；又本件所涉案關事實（即公務車租金費用係屬招攬保險業務之必要費用），業經檢察官偵查終結認定不起訴處分，亦即系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，是依財政部95年月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）規定，自不應歸入上訴人配偶之薪資所得；又依財政部95年函釋，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義；再者，永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，上訴人配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、上訴人配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為上訴人配偶之薪資所得。換言之，上訴人配偶系爭年度薪資所得包括㈠個人薪酬5,648,660元，及㈡組織激勵酬勞8,057,198元，故結算後薪資所得為13,705,858元，此乃上訴人配偶實際取自任職公司之薪資所得，依收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。爰請判決訴願決定不利上訴人部分及原處分（含復查決定）均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：上訴人配偶陳世卿95年度任職於永達公司，該公司與和車股份有限公司（下稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自95年5月15日起至97年5月14日止），約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式為：BEN
Z、牌照號碼為：8278-GG）予永達公司，每月租金為150,000元，車輛保證金為1,630,000元，並由上訴人配偶陳世卿擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被上訴人查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從上訴人配偶陳世卿薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人配偶陳世卿之薪資費用。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取上訴人配偶陳世卿薪資計1,350,000元，上訴人亦以配偶陳世卿扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有上訴人配偶陳世卿與車商簽署「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請書」及和車公司銷售汽車開立之統一發票、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料可稽。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，上訴人均難自圓其說。又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔。是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證上訴人配偶係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係上訴人配偶以其薪資支付而非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金，實質為上訴人之薪資所得，核無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、上訴人配偶95年度任職於永達公司，該公司於95年5月5日與和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自95年5月15日起至97年5月14日止，每月租金為150,000元，車輛保證金為1,630,000元），約定和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：Be
nzS350、排氣量：3,498C.C.、牌照號碼：8278-GG）由上訴人配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛，車輛每月租金，係由永達公司先行墊付，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從上訴人配偶薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人配偶之薪資費用。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取上訴人配偶薪資列報為租金支出計1,350,000元，上訴人亦以其配偶扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有公務車輛租賃附屬契約、統一發票影本、公務車輛申請書及永達保險經紀人股份有限公司扣薪資金額統計表等資料附原處分卷宗可稽。是被上訴人依實質課稅原則，核認系爭車輛租金，實質上係上訴人之薪資所得，歸戶核定上訴人配偶系爭年度取自永達公司薪資所得，據以補徵稅額，核無不合。㈡、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3、4、5款規定、永達公司財務經理 李忠 約於臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查時到庭證述及永達公司「公務車輛使用辦法」第7條規定可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異。㈢、次查系爭車輛係由上訴人配偶自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由上訴人配偶、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人配偶支付，上訴人配偶在完成扣薪同意書後，永達公司按月從上訴人偶配薪資中扣取租金，並由上訴人配偶實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人配偶所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由上訴人配偶支付租金，由上訴人配偶使用收益，自租賃之效力觀察出租人及上訴人配偶之權利義務內容，上訴人配偶負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人配偶雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況上訴人亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被上訴人依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取上訴人配偶之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係上訴人配偶之薪資所得，歸戶核定上訴人配偶系爭年度取自永達公司薪資所得，核無不合。㈣、至永達公司負責人 吳文永 涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件上訴人並非前開不起訴處分書之被告，上訴人是否有違章漏稅事實，被上訴人自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。另財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，自無財政部95年函釋之適用。又財政部79年7月4日臺財稅第000000000號函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。㈤、從而，被上訴人以上訴人配偶漏報取自永達公司薪資所得1,350,000元，據以歸課核定補徵稅額4,389,861元，核無違誤等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯然有適用法規不當之違背法令，應予廢棄。㈡、基於行政權與司法權分立之國家一般通例，本件系爭永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸本院32年判字第18號判例，被上訴人應以臺北地檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依該判例撤銷原處分，自屬違背法令，應予廢棄。㈢、系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與鈞院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令，應予廢棄。㈣、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬上訴人之薪資所得，被上訴人等稽徵機關對此相同事件卻見解有異，顯違反行政程序法平等原則，原判決適用法令顯有違誤，應予廢棄。㈤、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自上訴人業務發展費用中扣除，上訴人並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。㈥、再者，憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對上訴人等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故上訴人薪資所得為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃上訴人實際取自任職公司之薪資所得，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則。㈦、稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃上訴人任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人薪資所得等語。
六、本院按：（一）「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例。經查：（1）本件原審係依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。至原判決於上揭實質認定後，雖有「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。」等語之記載，然此核屬與其前所為之實質認定無影響之贅論，自不得因此而謂原判決係依舉證責任分配為不利於上訴人之判斷，故上訴意旨以原判決任意調整舉證責任，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又本院32年判字第18號判例係謂「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（3）另原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。（二）「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」等情，固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，核與系爭所得是否為薪資所得之認定無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分關於補徵應納稅額4,389,861元部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年4月21日
最高行政法院第四庭
審判長法官吳明鴻
法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國100年4月22日
書記官王福瀛