裁判字號：最高行政法院100年判字第546號判決
裁判日期：民國100年04月21日
裁判案由：所得稅法
最高行政法院判決
100年度判字第546號上訴人 鄭樹人 訴訟代理人 王歧正 律師
陳皓芸 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年11月24日臺北高等行政法院98年度訴更一字第76號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人係寶靈頓運通股份有限公司（下稱寶靈頓公司）負責人，為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國
91、92年度分別給付國外營利事業BurlingtonAirEx-pressServices公司（下稱BAES公司）及BAX-HONGKONG（下稱BHK公司）之款項新臺幣（下同）31,172,057元、6,825,341元及9,451,988元、620,485元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款，案經被上訴人查獲，依同法第114條第1款規定，責令上訴人限期於93年10月15日前補繳應扣未扣稅款共計9,613,974元並補報扣繳憑單；嗣以上訴人雖於期限內補繳稅款，惟未補報扣繳憑單，被上訴人乃依同條款後段規定按應扣未扣稅額處1.5倍之罰鍰，分別為91年度11,399,218元及92年度2,835,597元、186,145元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。原審法院以95年度訴字第2802號判決駁回上訴人之訴，嗣本院98年度判字第589號判決將原判決廢棄，發回原審法院審理；案經原審法院以98年度訴更一字第76號判決，駁回上訴人之訴。上訴人猶不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：寶靈頓公司係以經營海運及空運承攬運輸為業，依照一般貨運承攬之行業特性，乃對全球企業提供貨物運輸服務，其貨運之起運地及目的地遍及世界各國，而與境外貨物運輸有關之事宜，自有委請境外公司在境外代為處理之需要，是以，寶靈頓公司與國外BAES公司、BHK公司簽訂管理及技術服務合約，由該二公司在我國境外提供包括行政服務、人力資源管理服務、財務服務等有關國際運輸之服務項目，係屬所得稅法第8條第3款之勞務報酬，且其勞務提供地不在我國境內，非屬中華民國來源所得，被上訴人所為命上訴人補繳應扣稅款並處予罰鍰之原處分顯屬違法；縱認上訴人對於系爭費用有扣繳義務，惟本件被上訴人適用稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定有違法律保留原則，且本件上訴人依法亦應免於處罰，則被上訴人按應扣未扣稅額處上訴人1.5倍罰鍰，認事用法顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）寶靈頓公司給付系爭技術服務報酬，係用以支付其在境內取得BAES公司及BHK公司提供整體綜合性資源之對價，核其情形雖與所得稅法第8條第6款所規定相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形相仿，然參諸寶靈頓公司與BAES公司及BHK公司簽訂之合約書內容，並不涉及特定或專屬性、獨有之特殊技術、秘密方法或登記有案之特許權利，究其性質非屬所得稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同條第1款至第10款所定之各項所得，故應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，上訴人自應依法於給付時按給付額扣繳20%稅款並向稽徵機關申報核驗。故上訴人乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款，被上訴人依同法第114條規定，責令上訴人補繳應扣未扣之稅款，於法有據。又系爭服務費用係BAES與BHK公司向中華民國境內之寶靈頓公司提供服務而收取費用，屬在中華民國境內取得之其他收益，核與財政部65年8月30日臺財稅第35817號函所稱之外銷佣金，其案況迥然不同，尚難援引比附。（二）另被上訴人依法令上訴人限期補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，上訴人雖於期限內補繳稅款，惟未補報扣繳憑單，被上訴人乃依法按91、92年度應扣未扣稅額處1.5倍之罰鍰，原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按契約的類型，應該由契約之主要目的及其經濟價值來認定，而所謂「勞務之提供」，應係指勞務提供者經過一段時間之累積，透過其心智活動與身體活動之交互影響與作用，進而創造出有形或無形之勞務成果而言；而所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息、租金、權利金、財產交易之增益、工商等業之盈餘、競技及機會中獎之獎金等以外之所得類型而言。依寶靈頓公司與BAES公司及BHK公司簽訂管理及技術服務合約約定，係由該二家公司提供行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理、財務服務、市場行銷服務及資訊系統等服務項目。應歸類於所得稅法第8條（第3款或第11款）何種所得類型，就整體彙整性提供服務的功能而言，與單純勞務提供者經過一段時間之累積，而透過其心智活動與身體活動之交互影響與作用，進而創造出有形或無形之勞務成果而言，是有相當之差異，整體彙整性提供服務不只是單純勞務的供給，而是交易雙方資訊往來之整理，同時是管理與技術之彙整，而管理是多層面的，技術也是多方位的，很多更是綜合評估，上訴人要提出相對需求並參與意見之交換，而BAES公司（或BHK公司）是針對上訴人之需求而提出綜合性專業性整體的服務，BAES公司（或BHK公司）不是單一專業的勞務提供，而是各種不同專業經由瞭解問題而彙整出綜合性的服務，而該項服務並非公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息、租金、權利金、財產交易之增益、工商等業之盈餘、競技及機會中獎之獎金等，在判斷上應屬所得稅法第8條第1款至第10款所定以外之所得類型，而為同條第11款之其他收益。（二）上訴人給付系爭技術服務報酬之目的，係使用BAES公司及BHK公司提供行政、法律、人力資源及福利管理、財務、市場行銷及資訊系統服務等整體綜合性資源，上開管理及技術服務合約約定，係由該二家公司提供行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理、財務服務、市場行銷服務及資訊系統等服務項目，而其BAES公司及BHK公司既然是整體彙整性提供服務，是透過交易雙方各項往來訊息之整理，也是多層面的管理與多方位的技術之彙整，更是上訴人要提出相對需求並參與意見之交換，而由BAES公司（或BHK公司）是針對上訴人之需求而提出綜合性專業性整體的服務，所以這樣的服務內容是在上訴人之經營場所進行，上訴人給付系爭技術服務之報酬，當然是中華民國境內取得之其他收益，故應屬所得稅法第8條第1款至第10款所定以外之所得類型，而為同條第11款之其他收益，自堪認定。（三）上訴人為寶靈頓公司負責人，為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，上訴人就系爭技術服務報酬屬同法第8條第11款之中華民國境內取得之其他收益，自有扣繳義務。但上訴人未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款經查獲，被上訴人依同法第114條第1款規定，責令上訴人限期於93年10月15日前補繳應扣未扣稅款共計9,613,974元並補報扣繳憑單；嗣以上訴人雖於期限內補繳稅款，惟未補報扣繳憑單，被上訴人乃依同條款後段規定按應扣未扣稅額處1.5倍之罰鍰，於法應屬有據。（四）綜上所述，被上訴人所為系爭之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
甲、扣繳稅款部分(即駁回部分)：
(一)行為時所得稅法（下稱所得稅法）第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：……二……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。……」第92條第1項前段規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，……非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。……」又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」亦為各類所得扣繳率標準第3條第9款所規定。
(二)又依所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。次按所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……三、在中華民國境內提供勞務之報酬……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。上開所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第8條、中華民國來源所得認定原則第4點第5項、第10點第1項參照)(見本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議)。
(三)寶靈頓公司與BAES公司及BHK公司簽訂管理及技術服務合約，由該二公司在我國境外提供包括行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務、資訊系統服務等與國際運輸有關之服務項目；又上開服務皆係透過電報、電話、網路、傳真等電子媒體方式進行，此為原判決依法認定之事實。足見BAES公司及BHK公司對寶靈頓公司所為之服務給付，乃勞務之提供，而其服務既係透過電報、電話、網路、傳真等電子媒體方式進行，其提供地非屬在中華民國境內。原判決認BAES公司及BHK公司對寶靈頓公司所為之服務給付，非屬勞務給付，並非可採，然認無上開所得稅法第8條第3款之適用，尚無不合。次查所有勞務之提供，其勞務內容當然隱含著提供者本身之技術、知識，因此勞務給付之內容有無包含「特殊技術」、「專門知識」，並非「勞務」與「由勞務所創造的無體財產權或知識秘密」區別之分野，二者真正之區別在於「無體財產權或知識秘密」具有「固著化」之特徵，受領者受領之後可以重複實施，而「勞務」只能單純之受領其成果，受領後即無法再重覆實施。所得稅法第8條規定勞務報酬係以勞務提供地之來源所得，權利金以智慧財產權使用地為來源所得地，即將二者有所區別，自不能以勞務給付之內容包含「特殊技術」、「專門知識」，即認因該勞務給付所為之報酬，與因使用「無體財產權或知識秘密」所給予之對價相同。原判決認BAES公司及BHK公司係提供整體彙整性提供服務的功能，與單純勞務提供者經過一段時間之累積，而透過其心智活動與身體活動之交互影響與作用，進而創造出有形或無形之勞務成果而言，是有相當之差異，整體彙整性提供服務不只是單純勞務的供給，而是交易雙方資訊往來之整理，同時是管理與技術之彙整，而管理是多層面的，技術也是多方位的，很多更是綜合評估，上訴人要提出相對需求並參與意見之交換，而BAES公司（或BHK公司）是針對上訴人之需求而提出綜合性專業性整體的服務，BAES公司（或BHK公司）不是單一專業的勞務提供，而是各種不同專業經由瞭解問題而彙整出綜合性的服務，而該項服務並非公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息、租金、權利金、財產交易之增益、工商等業之盈餘、競技及機會中獎之獎金等由，其以此為基礎進而認系爭費用為所得稅法第8條第11款規定之其他收益，法律見解並不足取。
(四)BAES公司及BHK公司依據其與寶靈頓公司簽訂管理及技術服務合約，提供行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務、資訊系統服務等與國際運輸有關之服務，已如上述。依原判決引為證據之上開服務合約所載，BAES公司與BHK公司是空運、海運及陸運、代理報關、物流管理與供應圈管理服務之業者，寶靈頓公司從事類似業務。是以BAES公司與BHK公司對寶靈頓公司提供之各項服務，可認為屬該二公司經營業務之範圍，該二公司顯係經營工商事業而包含勞務之提供，揆諸上述說明，屬於所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍，其因而取自寶靈頓公司之報酬，自應適用該條款規定，認定其是否為中華民國來源所得。該二公司總機構雖在中華民國境外，並在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，該二公司之所得為自中華民國境內之經營事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。原判決認寶靈頓公司所給付之系爭費用，為所得稅法第8條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，固有未洽，已如上述，然其認定系爭費用之給付屬於中華民國來源所得之結論，則無不合。上訴意旨指摘原判決以BEAS公司及BHK公司所創造之最終勞務成果係屬具有經濟價值之觀念或知識為由，而逕認渠等公司所提供本件技術及諮詢服務並非屬於勞務之提供云云，顯屬倒果為因，而與一般經驗及論理法則有所違背等語，固非無據。然因系爭費用係屬所得稅法第8條第9款在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，或第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，單純屬中華民國來源所得類別之歸屬，不影響被上訴人通知為扣繳義務人之上訴人限期補繳應扣未扣稅款9,613,974元及填報扣繳憑單處分之同一性，是原判決駁回上訴人之訴，結論無不合，仍應予維持。上訴意旨求予廢棄此部分原判決，為無理由，應予駁回。
乙、罰鍰部分(即廢棄部分)：
(一)原判決關於上訴人就本件違章行為故意過失之論述，並無不合。又系爭費用無論屬所得稅法第8條第3款在中華民國境內提供勞務之報酬，第9款在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，或第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，扣繳義務人即上訴人均應按給付額扣取20%。是以不能以系爭費用之所得類別歸屬見解有歧異，而認無應扣繳而未扣繳之故意過失。上訴人主張即使被上訴人及原審法院，無論是在有關系爭款項之所得種類究屬「勞務報酬」抑或是「其他收益」之事實認定層面，或是在有關所得種類為勞務報酬時，該如何判斷是否屬於中華民國來源所得之法律適用層面，渠等所持主張及見解均存有重大歧異，原判決認定上訴人因未就系爭款項應否扣繳稅款之疑義，應先向相關專業機構及人員查詢，並於獲得正確及充分之資訊後申報，故在主觀上具有故意或過失云云，顯未斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，亦未依一般經驗及論理法則認定事實之真偽，而有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違法云云，並不可採。
(二)惟稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：
一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」之規定，（自公布日施行，已於同年月29日生效），即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年4月21日
最高行政法院第五庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國100年4月22日
書記官彭秀玲