最高行政法院100年度判字第545號判決

裁判字號：最高行政法院100年判字第545號判決

裁判日期：民國100年04月21日

裁判案由：所得稅法

最高行政法院判決
100年度判字第545號上訴人 吳素真 訴訟代理人 葉維惇 （兼送達代收人）被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年10月22日臺北高等行政法院98年度訴字第1116號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人係人間電視股份有限公司（下稱人間電視公司）之負責人，即所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人，該公司於民國91年度給付總機構在中華民國境外之營利事業BNEUSA,INC.衛星轉頻器設備租金及技術服務報酬計新臺幣（下同）18,561,770元，應扣繳稅款3,712,354元，上訴人未依規定扣繳稅款，經被上訴人查獲，乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，嗣上訴人依限補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單，被上訴人初查乃依所得稅法第114條第1款前段規定，按應扣未扣之稅額3,712,354元處以1倍之罰鍰計3,712,300元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭勞務之提供地或出租財產之所在地係在境外，係屬在境外經營工商之盈餘，不論適用所得稅法第8條第3款、第5款或第9款任何一款之規定，皆非中華民國來源所得，上訴人並無扣繳義務。另因系爭衛星在太空軌道運行不會經過臺灣，且系爭轉頻器係安裝在衛星上而從未進入我國境內，則上訴人因系爭勞務之提供地、出租財產之所在地或營業利潤之經營地，皆在境外，參酌所得稅法第8條第3款、第5款及第9條之規定，認為境外公司取得系爭服務報酬非屬中華民國來源所得而未予扣繳，主觀上並非出於故意或過失之情形。再則，上訴人客觀上僅為無償之行政助手，對稅法之認識與責任不應高過被上訴人及財政部，被上訴人對本件裁處1倍之罰鍰，顯然過苛，自應降低裁罰倍數，俾符合為降低扣繳義務人責任，而所得稅法第114條第1款規定之罰鍰倍數已修正其下限，應適用較輕額度之新法等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）
三、被上訴人則以：人間電視公司定期定額給付BNEUSA,INC.之「服務費」，包括轉頻器使用費及上鏈服務費等，係使用外國衛星業者提供設置於我國境內之衛星地面站，利用上鏈與下鏈方式將人間電視公司節目訊號透過衛星、轉頻器負載在直播衛星等中繼傳送，而使用該外國衛星業者之接收設備、相關作業及技術服務屬綜合性業務之服務，是以，上開外國衛星業者取得人間電視公司給付之報酬，核屬中華民國來源所得；又中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得，是系爭服務費屬於取自中華民國境內之其他收益，依規定應由上訴人負責扣繳所得稅款，上訴人未依規定於給付時扣繳稅款，縱非故意，其疏於注意，自有過失，惟上訴人已依規定期限補繳及補報該所得稅款，被上訴人依法按應扣未扣稅額處1倍罰鍰3,712,300元（計至百元止），於法有據，原處分並無違誤等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查人間電視公司定期定額給付BNEUSA,INC.之「服務費」，包括轉頻器使用費及上鏈服務費等，係使用外國衛星業者提供設置於我國境內之衛星地面站，利用上鏈（臺灣到衛星）與下鏈（衛星到其他國家）方式將人間電視公司節目訊號透過衛星、轉頻器負載在直播衛星等中繼傳送，而使用該外國衛星業者之接收設備、相關作業及技術服務，按契約之主要目的及其經濟價值而言，自應屬綜合性業務之服務，而該部分發生於原臺北縣深坑鄉之衛星地面站，當然屬於中華民國境內之來源所得。又中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，概括前10款各種所得以外之所得，是系爭服務費屬於取自中華民國境內之其他收益，依規定應由上訴人負責扣繳所得稅款。（二）上訴人係人間電視公司之負責人，即所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人，該公司90年12月31日至91年9月9日給付總機構在中華民國境外之營利事業BNEUSA,INC.轉頻器使用費及衛星上鏈傳輸服務費合計18,561,770元，未依規定於給付時扣繳所得稅款，經被上訴人查獲，乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，嗣上訴人依限補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單，被上訴人初查乃依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣之稅額3,712,354元（計算式：18,561,770元×20%＝3,712,354元）處以1倍之罰鍰計3,712,300元（計至百元止），應屬於法有據。（三）查上訴人知悉本件境外公司（例如本件之BNEUSA,INC及另案之EXCELSKYINTERNATIOBALCO.,LTD）取得之報酬，應包括相關訊號上鏈服務報酬、下鏈服務報酬及設備（衛星地面站、衛星通信中繼設備）之使用代價，而上訴人有足夠的能力認知本件訊號上鏈服務報酬、衛星地面站之使用代價均為中華民國境內之來源所得，自有應作為之法定義務，而上訴人未依上開規定辦理，自足以認定縱非故意，亦有過失。另查上訴人係人間電視公司之負責人，為所得稅法第89條第1項規定之扣繳義務人，依同法第88條第1項規定應於該公司給付系爭服務費時履行法定扣繳義務，本件上訴人依法有應作為之法定義務，而非該法定義務是如何之性質（是否行政助手），上訴人所稱關於行政助手者，與本件裁罰之合法與否無關。（四）綜上所述，被上訴人所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
甲、扣繳稅款部分(即駁回部分)：
（一）行為時所得稅法（下稱所得稅法）第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：……
二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。……」第92條第1項前段規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，……非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。……」又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」亦為各類所得扣繳率標準第3條第9款所規定。
（二）又依所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。次按所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……三、在中華民國境內提供勞務之報酬……五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。上開所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第5款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第8條、中華民國來源所得認定原則第4點第5項、第10點第1項參照)(見本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議)。
（三）查人間電視公司定期定額給付BNEUSA,INC.之「服務費」，包括轉頻器使用費及上鏈服務費等，係使用外國衛星業者提供設置於我國境內之衛星地面站，利用上鏈（臺灣到衛星）與下鏈（衛星到其他國家）方式將人間電視公司節目訊號透過衛星、轉頻器負載在直播衛星等中繼傳送，而使用該外國衛星業者之接收設備、相關作業及技術服務。按契約之主要目的及其經濟價值而言，自應屬綜合性業務之服務，此有系爭契約書在卷可按，且為原判決依法認定之事實。足見BNEUSA,INC.對人間電視公司所為之服務給付，乃勞務之提供，而其服務既係透過外國衛星業者提供設置於我國境內之衛星地面站，利用上鏈（臺灣到衛星）與下鏈（衛星到其他國家）方式將人間電視公司節目訊號透過衛星、轉頻器負載在直播衛星等中繼傳送，其提供之衛星雖設於太空上而非屬在中華民國境內，然部分提供地為設於臺北縣深坑鄉之衛星地面站，其提供勞務地部分在中華民國境內，已足認定。原判決未對BNEUSA,INC.對人間公司所為之服務給付，認定為屬勞務給付，並非可採，然未適用所得稅法第8條第3款規定，尚無不合，（詳如後述）。次查所有勞務之提供，其勞務內容當然隱含著提供者提供特殊器材（如衛星）及技術、知識，因此勞務給付之內容有無包含提供衛星及衛星通訊技術，並非「勞務」與「由勞務所創造的無體財產權或知識秘密」區別之分野，二者真正之區別在於「無體財產權或知識秘密」具有「固著化」之特徵，受領者受領之後可以重複實施，而「勞務」只能單純之受領其成果，受領後即無法再重覆實施。原判決以中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，概括前10款各種所得以外之所得，是系爭服務費屬於取自中華民國境內之其他收益乙節，法律見解並不足取。
（四）次查BNEUSA,INC.依據其與人間電視公司所定契約，人間公司係使用外國衛星業者提供設置於我國境內之衛星地面站，利用上鏈（臺灣到衛星）與下鏈（衛星到其他國家）方式將人間電視公司節目訊號透過衛星、轉頻器負載在直播衛星等中繼傳送，而使用該外國衛星業者之接收設備、相關作業及技術服務。按契約之主要目的及其經濟價值而言，自應屬綜合性業務之服務，已如上述。故依上引契約書開服務合約所載，BNEUSA,INC.是衛星資訊傳送業者，
BNEUSA,INC.對人間電視公司提供之各項衛星資訊傳送服務，可認為屬BNEUSA,INC.經營業務之範圍，該公司顯係經營工商事業而包含勞務之提供，揆諸上述說明，屬於所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍，其因而取自人間電視公司之報酬，自應適用該條款規定，認定其是否為中華民國來源所得。該公司總機構雖在中華民國境外，並在中華民國境外設立衛星就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，且設立衛星地面站於我國境內（一部分經營事實地在我國境內），則該公司之此項所得為自中華民國境內之經營事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。原判決認人間電視公司所給付之系爭費用，為所得稅法第8條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，固有未洽，已如上述，然其認定系爭費用之給付屬於中華民國來源所得之結論，則無不合。上訴意旨以：系爭衛星從未進入我國境內，境外公司提供之服務及出租轉頻器之所在地皆在境外且屬其營業行為，自屬經營工商之盈餘，稽徵機關亦應依其性質歸屬為勞務報酬、及租貨所得，再僅就中華民國來源所得部分課稅，始稱適法，原判決對本件以綜合性服務之報酬，即為其他收益論處，明顯與財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號函所頒布訂定之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」不合，自屬判決不適用法規云云，固非全無所據。然因系爭費用係屬所得稅法第8條第9款在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，或第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，單純屬中華民國來源所得類別之歸屬，不影響被上訴人通知為扣繳義務人之上訴人限期補繳應扣未扣稅款3,712,354元及填報扣繳憑單處分之同一性，是原判決駁回上訴人之訴，結論並無不合，仍應予維持。
（五）上訴意旨復以：原判決認定系爭服務報酬為我國來源所得，係建立在BNEUSA,INC.係以在我國境內衛星地面站提供系爭服務之基礎上，惟該衛星地面站既已認定為該公司在我國境內之「工作場」，即屬所得稅法第10條第1項規定之「經營事業之固定場所」之範圍，則不問系爭報酬之所得類別為何，依法應由該固定營業場所為其辦理結算申報，上訴人自無扣繳義務，然原判決竟以上訴人違反扣繳義務論處，自屬違背法令等語。經查衛星發射站基本是一種技術裝置，偏重機器設備之自動運作，即使有人力之常態性投入，投入人力所為之活動內容，也偏重在技術活動，與外在社會缺乏明顯之商業互動關係，顯與所得稅法第10條第1項所指「管理處」、「分支機構」、「事務所」、「工廠」、「工作場」、「棧房」、「礦場」或「建築工程場所」之實證特徵不儘相同，自難定性為「固定營業場所」，是以上訴人此項主張亦非有據。
（六）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將此部分訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人此部分之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄此部分原判決，為無理由，應予駁回。
乙、罰鍰部分(即廢棄部分)：
(一)原判決關於上訴人就本件違章行為故意過失之論述，並無不合。又系爭費用無論屬所得稅法第8條第3款在中華民國境內提供勞務之報酬，第9款在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，或第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，扣繳義務人即上訴人均應按給付額扣取20%。是以不能以系爭費用之所得類別歸屬見解有歧異，而認無應扣繳而未扣繳之故意過失。上訴人主張即使被上訴人及原審法院，無論是在有關系爭款項之所得種類究屬「勞務報酬」抑或是「其他收益」之事實認定層面，或是在有關所得種類為勞務報酬時，該如何判斷是否屬於中華民國來源所得之法律適用層面，渠等所持主張及見解均存有重大歧異，原判決認定上訴人因未就系爭款項應否扣繳稅款之疑義，應先向相關專業機構及人員查詢，並於獲得正確及充分之資訊後申報，故在主觀上具有故意或過失云云，顯未斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，亦未依一般經驗及論理法則認定事實之真偽，而有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違法云云，並不可採。
(二)惟稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款前段：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；……。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；……。」之規定，（自公布日施行，已於同年月29日生效），即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨據以求為廢棄，應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年4月21日
最高行政法院第五庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國100年4月22日
書記官彭秀玲