臺北高等行政法院98年度訴字第1780號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1780號判決

裁判日期：民國98年12月25日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1780號98年12月10日辯論終結原告甲○○訴訟代理人蘇元盛會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政中華民國98年6月30日台財訴字第09800246030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）94年1月至96年5月間銷售貨物，未依規定申報銷售額合計新台幣（下同）11,630,707元，經被告查獲，除核定補徵營業稅581,535元外，並按所漏稅額處1倍罰鍰581,535元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴關於本件合作緣由、約定合作方式等：
①原住民族工作權保障法第11條之規定：「各級政府機關、
公立學校及公營事業機構，辦理位於原住民地區未達政府採購法公告金額之採購，應由原住民個人、機構、法人或團體承包。」，另行政院91年4月16日院臺疆字第0910017300號函及行政院原住民族委員會91年1月23日臺（91）原民企第0000000號函中有關「原住民地區」之規定，花蓮縣全縣皆符合「原住民地區」之範圍，因此，擬於花蓮縣境內經營各級政府機關、公立學校及公營事業機構未達政府採購法公告金額之採購業務，營利事業之負責人需具備「原住民身分」，方具有投標資格。
②由於上開規定，故原告於93年12月在花蓮擬成立經營一般
服飾買賣業務之營利事業時，乃決定與訴外人 林玉妹 共同合作，由訴外人林玉妹為「永伸行」營利事業負責人，原告為實際經營之專業經理人，雙方約定事項有三：
1.由具備原住民身分之訴外人林玉妹擔任營利事業之負責人，向主管機關申請設立「永伸行」，使「永伸行」能具備投標花蓮縣境內未達政府採購法公告金額之採購業務資格。
2.營利事業「永伸行」成立後之有關業務發展與推動、資金的調度與進出貨則全權委由原告處理，故當「永伸行」因購貨或支付費用所需之資金不足時，雙方即同意並約定由原告先行代墊給「永伸行」，等到銷貨款項收回時，再償還原告。
3.為方便收發「永伸行」之相關文件，「永伸行」設立登記時之營業地址即為原告當時所擁有之建物（此建物現已出售，但當時確係由原告擁有該建物）。
③「永伸行」業經被告所屬花蓮縣分局核准在案，該局並核定「永伸行」為免用統一發票之小規模營利事業。
⑵由於「永伸行」設立登記資本額僅為10萬元，欲經營事業並
不足夠，而營利事業成立之初，訴外人林玉妹與原告即約定由原告負責有關業務發展與推動及資金的調度與進出貨，故當「永伸行」因購貨或支付費用所需之資金不足時，雙方即同意並約定由原告先行代墊給「永伸行」，等到銷貨款項收回時，再償還原告。而基於雙方互信並簡化相關程序之考量，遂同意「永伸行」之收支全由原告戶頭內進出，故原告以「永伸行」名義經營對外業務，參與花蓮縣境內各級政府機關、公立學校及公營事業機構未達政府採購法公告金額之採購投標，係基於共同合作創設「永伸行」事業之約定合作模式而為，所有營業行為皆因合作約定而歸屬於「永伸行」。被告不察，認定原告未辦營業登記而有營業行為之違章事實，並核課原告逃漏營業稅581,535之本稅，並處漏稅罰1倍之罰鍰，顯有違誤。且營利事業之經營與推展，法律並無強制規定限由負責人親力親為，原告基於與訴外人林玉妹約定之合作及營運方式處理「永伸行」業務，該些業務之法律效果皆歸屬於「永伸行」，本件無「未辦營業登記」之情事。
又原告與永伸行實際上係屬隱名合夥，並非獨資。
⑶「永伸行」係經被告所屬花蓮縣分局核定免用統一發票之小
規模營利事業，僅能開立小規模普通收據予往來之客戶，且營利事業是否應使用統一發票之決定權係由國稅局單方決定，營利事業不能自行申請，一旦經國稅局核定免用統一發票，該營利事業即不得自行使用統一發票。且小規模營利事業之營業稅課徵方式，依加值型及非加值型營業稅法第40條規定，係由主管稽徵機關查定其銷售額及稅額，每3個月填發繳款書通知繳納一次，因此「如小規模營利事業實際銷售額比國稅局自行核定之銷售額更高，依法該小規模營利事業也無需自行申報差額之部分」，故縱使「永伸行」之實際銷售額確比國稅局自行核定之銷售額為高，國稅局應以「調整銷售額」之方式，調高「永伸行」之每月應納營業稅，方符法制。惟被告認定原告「未辦營業登記」且涉及「逃漏稅」而據以補稅並課處罰鍰，其認事用法顯有違誤。
⑷原告並非被告所稱永伸行轉包之下游廠商，此由永伸行係將
價金全額轉給原告可證，如是轉包廠商，應會扣取部分利潤，而非全額轉入原告帳戶，因此原告與永伸行間並非標案轉包關係，從而原告既未有銷售行為就無需辦理營業登記。又依行政罰法第7條規定意旨，違反行政法上義務之事為非出於故意或過失者，不罰。本件原告在客觀上係為永伸行之專業經理人，其主觀上認非為營利事業單位，無需辦理營業登記，因此原告主觀上並無故意過失。被告查到原告之營業額雖然偏高，但其可依銷售額核稅、補稅，惟不能以原告未辦理營業登記處罰原告。
⑸綜上，原告主張其係基於與訴外人林玉妹約定之合作及營運
方式處理「永伸行」之事務，本件原告並無「未依規定申請營業登記」且涉及「逃漏稅」之情事，被告核定本件應補徵營業稅581,535元並課處罰鍰，顯有違誤等語。因而聲明：
「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴補徵營業稅部分：
①「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之....三、未辦妥營業登記，即行開始營業....而未依規定申報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第1條、第6條第1款、第28條前段及第43條第1項第3款所明定。
②本件原告未依規定申請營業登記，於94年1月至96年5月
間銷售貨物，銷售額合計11,630,707元，經被告所屬花蓮縣分局查獲，有檢舉函、行政院公告之公共工程永伸行得標紀錄、永伸行各單位得標之交易明細資料、決標公告及履約保證金匯入明細、國泰世華商業銀行花蓮分行（下稱國泰世華花蓮分行）原告存提款憑條、永伸行存款交易明細及原告承諾書、談話筆錄等資料影本可稽，核定補徵營業稅額581,535元。
③永伸行93年12月17日申請設立登記，94年1月14日以「永
伸行林玉妹」名義於國泰世華花蓮分行申辦開戶，該銀行存款帳戶自開戶日起至96年5月17日止以轉帳及託收等方式合計存入13,045,081元，除94年5月27日以轉帳方式將69,000元轉存衣度空間有限公司存款帳戶外，餘款12,976,081元皆由原告以現金提領或轉帳方式存入同一銀行其個人存款帳戶內。而訴外人林玉妹96年7月9日談話紀錄表示，永伸行營業設立及變更登記皆由原告辦理，該行設立原意係與原告共同經營，惟其因個人因素僅設立之初參與，94年1月起該行號向政府機關投、決標案件及買賣價金轉入國泰世華花蓮分行存款帳戶再轉存原告存款帳戶等，皆係原告所為，其並不清楚，惟永伸行93年12月17日申請設立登記之組織種類為獨資非合夥，與訴外人林玉妹所稱設立初意為與原告共同經營不符。
④原告於96年6月29日及同年7月9日談話紀錄指稱，永伸
行業務均由其負責，買賣貨物價金存入該行號國泰世華花蓮分行帳戶後，因資金調度轉入其個人帳戶，惟未能就該轉入其個人帳戶後之資金流程紀錄及提示帳簿憑證供核，以證明非其所經營。而原告於97年10月16日談話紀錄表示，將於同年月29日提供該帳戶明細供核，惟迄未提示。又原告主張其係依訴外人林玉妹授權經營管理永伸行，有授權書為證，惟永伸行94及95年度並未申報原告薪資所得扣繳，96年度於被告所屬花蓮縣分局查獲通知訴外人林玉妹及原告說明後，始申報該年度扣繳給付原告薪資240,000元，亦即原告於首揭期間，並未領有該行號給付之薪資。
⑤另原告稱依原住民族工作權利保障法及行政院原住民族委
員會「原住民地區」之規定，花蓮縣屬「原住民地區」，境內各級政府機關及學校之採購業務，營業人之負責人須具備「原住民身分」方能投標，原告欲經營一般服飾買賣業務，礙於無「原住民身分」無法承接此類業務故與訴外人林玉妹合作，由訴外人林玉妹依政府規定成立永伸行，成立後有關業務發展、推動及資金調度及進出貨則由原告負責云云，由此可證，永伸行係將取自花蓮縣內各級政府機關及學校採購業務，全數轉包與原告經營。故原告與永伸行負責人林玉妹合作，承包所有永伸行所承接之業務，其未依規定辦理營業登記，經營服飾買賣業務事證明確，被告所屬花蓮縣分局將其自永伸行國泰世華花蓮分行存款帳戶，以現金提領或轉帳存入個人帳戶款項合計12,976,081元（含稅），扣除承攬政府公共工程履約保證金763,83
9元（含稅），核定漏報銷售額11,630,707元及補徵營業稅額581,535元並無不合。
⑵罰鍰部分：
「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得....應就其未給與憑證、未取得憑證....經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為稅捐稽徵法第44條前段與加值型及非加值型營業稅法第51條第1款所明定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年
9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所明釋。本件原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售貨物，違章事證明確已如前述，被告依首揭稅法規定，按所漏稅額581,535元處1倍漏稅罰581,500元，另就其未依規定給與他人憑證經查明認定之總額11,630,707元處5%行為罰581,535元，擇一從重處罰鍰581,535元並無違誤。
⑶綜上，被告以原告未依規定申請營業登記，於94年1月至96
年5月間銷售貨物，未依規定申報銷售額合計11,630,707元，經被告查獲，除核定補徵營業稅581,535元外，並按所漏稅額處1倍罰鍰581,535元，於法並無違誤等情，而聲明：
「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造之爭執：①原告主張：基於與訴外人林玉妹約定之合作
及營運方式處理永伸行之事務，並無未依規定申請營業登記且涉及逃漏稅之情事；②被告抗辯：永伸行係將取自花蓮縣內各級政府機關及學校採購業務，全數轉包與原告經營，故原告與永伸行負責人林玉妹合作，承包所有永伸行所承接之業務，自屬未依規定辦理營業登記。
⑵按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、....三、未辦妥營業登記，即行開始營業....而未依規定申報銷售額者。
」為加值型及非加值型營業稅法第1條、第6條第1款、第28條前段及第43條第1項第3款所明定。足見在我國境內銷售貨物者，應依法課徵加值型或非加值型之營業稅，而營業人應於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記，否則即屬未辦妥營業登記，即行開始營業，而應補稅受罰（參照上開營業稅法第51條）。
⑶本案核定漏報銷售額及補徵營業稅額部分：
①原告未依規定申請營業登記，於94年1月至96年5月間銷
售貨物，未依規定申報銷售額合計11,630,707元，經被告查獲（參原處分卷p.160-157之查簽報告），有檢舉函（原處分卷p.3-4）、行政院公告之公共工程永伸行得標紀錄（原處分卷p.7-5、8-93、149-131）、國泰世華花蓮分行之永伸行與原告存提款憑條（參原處分卷p.107-111）、永伸行存款交易明細（參原處分卷p.117-113）及原告承諾書（參原處分卷p.154）、談話筆錄（原告部分：
參原處分卷p.126-122、229-228、訴外人林玉妹部分：參原處分卷p.129-127、227-226）等資料影本附卷可稽，核定補徵營業稅額581,535元（參原處分卷p.119、117-113、175），可供查考。
②而永伸行93年12月17日申請設立登記（參原處分卷p.222-
221、106-105），94年1月14日以「永伸行林玉妹」名義於國泰世華花蓮分行申辦開戶（參原處分卷p.108-107），該銀行存款帳戶自開戶日起至96年5月17日止以轉帳及託收等方式合計存入13,045,081元（即原處分卷p.117-
113交易明細資料94年1月-96年6月旁空白處之合計金額相加），除94年5月27日以轉帳方式將69,000元轉存衣度空間有限公司存款帳戶外，餘款12,976,081元皆由原告以現金提領或轉帳方式存入同一銀行其個人存款帳戶內（參原處分卷p.117-113、111-109）。顯見是原告利用永伸行之名義（取得原住民所經營之商號之資格，用於花蓮地區之政府採購案之投標）在我國境內銷售貨物，自應於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記。而原告主張其係依訴外人林玉妹授權經營管理永伸行，有授權書（參原處分卷p.162-161）為證，惟查永伸行94及95年度並未申報原告薪資所得扣繳，96年度於被告查獲並通知訴外人林玉妹及原告說明後，始申報該年度扣繳給付原告薪資240,000元（參原處分卷p.189-187），亦即原告於首揭期間，並未領有該行號給付之薪資，足見原告所稱受聘經營永伸行者，自無足採。
③在資金流向方面，原告將永伸行帳戶存款存入其個人帳戶
，足證係實際營業人，其未依規定辦理營業登記，假永伸行名義對外營業，被告將其自永伸行國泰世華花蓮分行存款帳戶，以現金提領或轉帳存入個人帳戶款項合計12,976,081元（含稅），扣除承攬政府公共工程履約保證金763,
839元（含稅）（參原處分卷p.118），核定漏報銷售額11,630,707元及補徵營業稅額581,535元（參原處分卷p.
119、118-113），自屬於法有據。⑷罰鍰部分：
①原告未依規定申請營業登記，於94年1月1日至96年5月
31日經營服飾買賣業務，未依規定申報銷售額合計11,630,707元，核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1款規定，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函意旨，應擇一從重處罰。而本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（10倍）之罰鍰金額為5,815,350元【即漏稅額581,535元（銷售金額11,630,707元×5%＝漏稅額581,535元）×10倍＝罰鍰5,815,350元】；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5%之罰鍰金額為581,535元（即未給與憑證之總額11,630,707元×5%＝罰鍰581,535元），二者經比較結果，本件應從重以營業稅法第51條第1款規定為處罰之依據。
②本件既應依法予以處罰，惟因原告於裁罰處分前已補繳稅
款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以其違章情節應處所漏稅額1倍之罰鍰581,500元（計至百元止）為適當，而參見行政罰法第24條第1項「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」，該但書之規定意旨，則原處罰鍰581,535元（參原處分卷
p.166、168），應無違誤。
五、綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國98年12月25日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊莉莉
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年12月28日
書記官鄭聚恩