裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6709號判決
裁判日期：民國91年12月18日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六七○九號
原告甲○○即 黃韻 被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月八日台財訴字第○八九○○二七七六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之父 黃善雄 生前因出售其所有台北市○○區○○段二小段三○一、三○二、三○三、三○四、三○五、三○九、三一○、三一一、三一二、三一三及三一六地號等十一筆土地，取得由案外人 李豐裕 開立之發票日為民國（下同）八十年一月二十六日金額為二千一百萬元之支票一張及發票日為八十年二月二日金額分別為一千萬元及三萬元之支票兩張。黃善雄於取得該三張支票後，即轉存原告台北區中小企業銀行社子分行（下稱北企社子分行）之活期儲蓄存款帳戶，後於八十四年二月十一日死亡。被告依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定核定黃善雄贈與總額為三千一百零三萬元，淨額為三千零五十八萬元，應納稅額一千零二十三萬二千二五百十元，並以繼承人黃 李佳齡 、黃上豪、 黃上銘 、 黃韻靜 （即原告甲○○）、 黃韻蓉 、 黃莉禎 、 黃韻儒 為納稅義務人，發單補徵贈與稅。原告不服，主張該三筆現金係黃善雄生前借用原告於台北區中小企業銀行社子分行之活期儲蓄存款帳戶存入支票，並非贈與云云，申經復查結果，未獲變更，訴經財政部以八十七年十二月二十八日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告遂依訴願決定撤銷意旨，以八十九年一月二十四日財北國稅法字第八九○○二五五四號復查決定書重核准予核減贈與額一千四百萬元，因該部分金額視同黃善雄對其配偶 黃李佳齡 之贈與，屬夫妻間贈與，免課徵贈與稅，變更核定贈與總額為一千七百零三萬元，贈與淨額為一千六百五十八萬元。原告仍不服，提起訴願，遭財政部九十年十月八日台財訴字第○八九○○二七七六八號訴願決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告於台北區中小企業銀行社子分行開立活期儲蓄存款之帳戶是否僅為原告之父黃善雄資金調度之用而無自己使用之意思？㈠原告主張之理由：
⒈本件財政部前訴願決定原處分撤銷重核之理由，略以本件黃善雄將支付土地
價款之支票存入原告之銀行帳戶內，原告提有取款憑條，證明此帳戶是黃善雄借用，且原告對該帳戶進出情形全然不知，則本件黃善雄將支票存入原告之銀行帳戶內，是否合於遺產及贈與稅法第四條第二項所稱之贈與行為，非無審酌之餘地。再查，系爭金額存入原告之帳戶後，是否有由原告占有及支配，攸關本件贈與事實之認定，宜予究明。
⒉被告重核復查決定，認為黃善雄將土地價款三千一百零三萬元存入原告之帳
戶後，其中一千四百萬元轉為配偶黃李佳齡之定期存款，屬夫妻間之贈與，免課徵贈與稅，應予核減；其餘一千七百零三萬元，分別轉為 李銘福 、原告之定期存款或提領現金，其提款人均為原告，且原告對各該款項之用途及流向均未說明，而動產於存入時已發生移動效果，因此認定此部分為對原告之贈與，仍應課徵贈與稅云云。
⒊查行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定「本法稱贈與，指財產所有人以
自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」。因此，必須贈與人有以自己財產無償給予他人之意思表示，並經受贈人允受，始符合「贈與」之生效要件。又「納稅義務人借用親屬名義存款，似屬民法上消費寄託關係，並非贈與」，行政法院八十五年判字第二七四四號判決闡述甚明，故借用已成年子女名義存款，應尚非贈與。
⒋本件被告以支付土地價款之支票存入原告之帳戶，即認定黃善雄贈與原告，
惟黃善雄係借用原告名義在北企社子分行開立活期儲蓄存款帳戶，以供其使用，因此，其存入該帳戶內之款項，自始即欠缺無償給予原告之意思，非屬遺產及贈與稅法第四條第二項所稱之贈與，茲分述如左：
⑴黃善雄生前債台高築，根本無力贈與原告：
查黃善雄乃原告之先父，於民國七十四年至七十九年間，因投資房地產不當，陸續積欠多筆龐大債務。由於妻黃李佳齡為家庭主婦，且五名子女均未成年，而原告為長女，仍就讀育達商職中，故黃善雄在七十九年以前與何人有債務關係，均由其一手處理，原告及母親黃李佳齡等均不清楚，惟就黃善雄遺物整理，其債務至少包括：
①黃善雄於七十三年九月十日標得互助會後，為交付死會會款，而開立台
北市第二信用合作社儲蓄部第一─二六五七號帳戶，票號ZA0000000至0000000號及0000000號至0000000號共二十五張支票交由 陳科智 保管，有陳科智親筆書立之保管單可證。該二十五張支票，扣除ZA0000000號因未被收回致金額不詳外，其他二十四張支票面額總計高達四百零八萬元。
②黃善雄積欠 鐘景裕 之款項，有互助會款三十萬元，借款二十二萬六千六
百九十七元。而黃善雄在上開借據左邊空白處親筆表列計算式，由該計算式可推知黃善雄在表列該計算式時，自七十三年起前後已積欠同一債權人高達七十萬九千四百九十七元。
③七十五年七月二日以市價約值七萬元之戒指乙只質押向 陳智能 借款，有陳智能開立之保管條可證。
④七十四年間，遭台北地方法院以七十四年民執荒字第一一四○四號拍賣
案件查封財物，有債權人 莊哲宏 所立和解書及具結書可證。前述資料，僅是依原告所遺資料查得，然由黃善雄當時甚至連戒指都拿出去質押給債權人等情況看來，其負債應極嚴重，根本無資力贈與原告。⑵本件帳戶，應係黃善雄借用原告名義開立，以供其存取款項之用，並非其對原告之贈與：
①查黃善雄因出賣土地，取得發票人為李豐裕，發票日為八十年一月二十
六日，面額二千一百萬元之支票一張，以及發票日為八十年二月二日，面額分別為一千萬及三萬元之支票二張，由於支票均屬平行線支票，必須先存入銀行才能兌現提領。
②以黃善雄財務狀況欠佳，以其名義之銀行帳戶存取款項，當有所不便及
有所顧慮，以免被其債權人扣押，因此借用他人名義開戶，處理其土地價款之存取，允有必要。
③本件帳戶，於七十九年十二月八日先以新台幣一百元開戶，開戶後第一
筆存入之款項，即為前開出售土地之第一筆二千一百萬元價款，由此可證，本件帳戶係黃善雄專為處理土地價款而開設，而存入之支票兌現當日，隨即將兌現金額之絕大部分提領出來，有該帳戶存摺可證，足證此帳戶係黃善雄處理使用，土地價款存入此帳戶並非贈與。
④另外八十年三月二十日原告之母即黃善雄之妻黃李佳齡，在同一北企社
子分行另行開立000-00-00000-0-00號帳戶，其字跡為黃善雄字跡，有黃善雄於七十九年十二月三日向台北市大同區戶政事務所申請核發之印鑑證明影本可證，足證黃善雄使用原告名義之系爭帳戶及使用黃李佳齡之支票戶頭存取及調度處理其財務之情況。
⑤又查原告名義之系爭帳戶，其最後使用日為八十三年七月十九日，而黃
善雄於八十四年二月十一日過世，換言之該帳戶在黃善雄過世後並不曾再被人使用，足證該帳戶確為黃善雄所借用，而非原告自己在使用。又原告當時剛由育達商職畢業，社會經驗單純，毫無資力，更足以證明原告名義之系爭帳戶確實是由黃善雄在使用。而本件涉及之三張支票，於兌現當日立即提出，可見黃善雄並無將各該款贈與原告之意思，且原告實際上亦未取得各該款之實際占有及支配權能，原告對該帳戶內之存款，充其量僅能認定係黃善雄所寄託，原告對該帳戶內之金錢，並無享有經濟上之終局支配權或處分權，自非屬遺產及贈與稅法第四條第二項所稱之贈與。
⑶按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」，為行政法院六十一年判字第
七十號判例所揭示。原告已舉出諸多證據證明原告北企社子分社活儲帳戶為其父黃善雄所借用，而「借用親屬名義存款，屬民法上消費寄託，並非贈與」，已有行政法院八十五年度判字第二七四四號判決可稽，則被告自不得再單憑黃善雄曾將票據存入其所借用原告名義之帳戶此一動作，來認定有贈與情事，否則顯係以臆測來核課贈與稅。則原處分、重核復查決定及訴願決定均顯有違法，而應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外
之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
⒉本件黃善雄生前因出售所有台北市○○區○○段二小段三○一、三○二、三
○三、三○四、三○五、三○九、三一○、三一一、三一二、三一三及三一六地號等十一筆土地，取得由李豐裕開立之支票三張，內容如下：日期為八十年一月二十六日之支票一張，金額為二千一百萬元、日期為八十年二月二日之支票兩張，金額分別為一千萬元及三萬元。黃善雄於取得該三張支票後轉存原告北區企銀活期儲蓄存款帳戶中，有卷附之支票、傳票及北區企銀函及檢舉函可稽，被告遂依首揭規定核定黃善雄贈與總額為三千一百零三萬元，淨額為三千零五十八萬元，應納稅額為一千零二十三萬二千二百五十元。
向黃善雄之繼承人發單補徵贈與稅。原告不服，申經復查結果未獲變更，遂向財政部提起訴願，案經財政部將本件原處分撤銷，由被告另為處分。本件被告重行查核原告前述北區企銀活期儲蓄存款帳戶，經查黃善雄將其於八十年一月二十六日取得之支票一紙，金額二千一百萬元，於同日存入原告所有北區企銀活期儲蓄存款帳戶，並於同日再自該帳戶轉帳支出一千六百萬元，其中三百萬元轉為李銘福於同行之定期存款，一百三十萬元轉為原告於同行之定期存款，一千二百元轉為黃李佳齡（黃善雄之配偶）於同行之定期存款，另同日轉帳支出五萬元、同日提領現金三百零三萬五千五百元、八十年一月二十八日提領現金一百萬元；另黃善雄將其於八十年二月二日取得之支票二紙，金額分別為一千萬元及三萬元，於同日存入原告所有北區企銀活期儲蓄存款帳戶，並於同日自該帳戶轉帳支出一千萬元，其中八百萬元轉為原告於同行之定期存款、二百萬元轉為黃李佳齡於同行之定期存款，有卷附北區企銀八十八年十一月二十五日北商銀社字第一六○號函及原告北區企銀活期儲蓄存款帳戶存摺影本可稽；前述資金流程中，黃善雄將支票存入原告所有北區企銀活期儲蓄存款帳戶之金額共計三千一百零三萬元（即原核定贈與額，21,000,000+10,000,000+30,000=31,030,000），其後再自該帳戶轉存黃李佳齡於同行之定期存款金額合計共一千四百萬元（12,000,000+2,000,000=14,000,000），因本部分金額，視同黃善雄對其配偶黃李佳齡之贈與，屬夫妻間贈與，免課徵贈與稅，本部分贈與額一千四百萬元，被告重核復查決定已准予核減，變更核定贈與總額為一千七百零三萬元，贈與淨額為一千六百五十八萬元。
⒊原告主張，黃善雄生前債台高築，根本無能力贈與原告，系爭以原告名義所
開立之北區企銀帳戶，應係黃善雄借用原告名義所開立，由黃善雄處理使用，並非對原告之贈與等情。經查扣除前述夫妻間贈與額後，餘款計一千七百零三萬元（31,030,000-14,000,000=17,030,000），依前揭資金流程，自原告帳戶中再轉為李銘福及原告之定期存款金額共計一千二百三十萬元（3,000,000+1,300,000+8,000,000=12,300,000）另自該帳戶再轉帳支出及提領現金金額為四百零八萬五千五百元（50,000+3,035,500+1,000,000=4,085,500），本部分金額一千七百零三萬元，查其提款人均為原告，又查動產所有權之歸屬係以占有為要件，黃善雄將金額一千七百零三萬元存入原告之帳戶，即視同其現金交付原告，已生民法動產移轉之效果，且原告至被告核定前，均未拒絕或有其他異議之表示，又所寄存各項存款之孳息皆已由原告辦理綜合所得稅結算申報，將之列報為其本人利息所得在案，顯已有允受贈與之事實，又上開金額自該帳戶再轉存部分金額至李銘福及原告之定期存款，其贈與事實明確；另上開金額自該帳戶再轉帳支出及提領現金部分，原告未能說明該金額之用途及流向為何，尚難證明前述原告帳戶確為黃善雄所借用，原告對該帳戶之進出全然不知，是被告原核定該部分贈與額，並無不合。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
二、本件原告之父黃善雄生前因出售所有坐落台北市○○區○○段二小段三○一、三○二、三○三、三○四、三○五、三○九、三一○、三一一、三一二、三一三及三一六地號等十一筆土地，取得由買受人李豐裕開立之支票三張，內容如下：日期為八十年一月二十六日之支票一張，金額為二千一百萬元、日期為八十年二月二日之支票兩張，金額分別為一千萬元及三萬元。黃善雄於取得該三張支票後轉存原告於北企社子分行之活期儲蓄存款帳戶中，被告遂依首揭規定核定黃善雄贈與總額為三千一百零三萬元，淨額為三千零五十八萬元，應納稅額為一千零二十三萬二千二百五十元，向黃善雄之繼承人（包括原告）發單補徵贈與稅。原告不服，主張黃善雄因生前身負巨債及訟累，且因其夫妻財產亦被法院查封，只好借用其帳戶存提支票，該帳戶均由黃善雄提款運用，且該帳戶均用來解決債務息訟之用，並非贈與等語，申請復查。被告復查決定略以，原告雖提示台灣台北地方法院士林分院執行命令及和解同意證明書等資料供核，惟與贈與款項存入後提領之日期及金額未臻相符，尚難證明與本案有關，是原告主張核無足採為由，駁回其復查之申請。原告仍不服，訴稱黃善雄借用原告名義在北企社子分行開立活儲帳戶，所存入之金額自始即欠缺無償給予原告之意思表示，不符合贈與之主觀要件，並提示十一張取款憑條，主張並無原告之筆跡，原告對該帳戶內金額之進出情況完全不知情，何能謂之經受贈人允受云云，訴經財政部訴願決定略以，原告主張上開銀行帳戶係黃善雄所借用，並提有取款憑條證明其對該帳戶進出情形全然不知，則本件黃善雄將支票存入原告之銀行帳戶內，是否合於遺產及贈與稅法第四條第二項所稱「財產所有人以自己之財產無償給與他人」之贈與行為，已非無審酌之餘地；再者上開金額存入原告帳戶後，是否由原告占有及支配，攸關本件贈與事實之認定，亦宜併予究明等由，將本件原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經被告重核復查決定，認黃善雄將其於八十年一月二十六日取得之支票一紙，金額二千一百萬元，於同日存入原告所有北企社子分行活期儲蓄存款帳戶，並於同日再台該帳戶轉帳支出一千六百萬元，其中三百萬元轉為李銘福於同行之定期存款，一百三十萬元轉為原告於同行之定期存款，一千二百元轉為黃李佳齡（黃善雄之配偶）於同行之定期存款，乃同日轉帳支出五萬元、同日提領現金三百零三萬五千五百元、八十年一月二十八日提領現金一百萬元：另黃善雄將其於八十年二月二日取得之支票二紙，金額分別為一千萬元及三萬元，於同日存入原告所有北企社子分行活期儲蓄存款帳戶，並於同日自該帳戶轉帳支出一千萬元，其中八百萬元轉為原告於同行之定期存款，二百萬元轉為黃李佳齡於同行之定期存款，有卷附北企社子分行八十八年十一月二十五日北商銀社字第一六○號函及原告之北企社子分行活期儲蓄存款帳戶存摺影本可稽；前述資金流程中，黃善雄將支票存入原告所有北企社子分行活期儲蓄存款帳戶之金額共計三千一百零三萬元，其後再自該帳戶轉存黃李佳齡於同行之定期存款金額合計共一千四百萬元，因該部分金額，視同黃善雄對其配偶黃李佳齡之贈與，屬夫妻間贈與，免課徵贈與稅，該部分贈與額一千四百萬元，准予核減。另原核定贈與額於扣除前述夫妻間贈與額後，餘款計一千七百零三萬元，依前揭資金流程，自原告帳戶中再轉為李銘福及原告之定期存款金額共計一千二百三十萬元，另自該帳戶再轉帳支出及提領現金金額為四百零八萬五千五百元，該部分金額一千七百零三萬元，提款人均為原告，按動產所有權之歸屬係以占有為要件，黃善雄將該金額一千七百零三萬元存入原告之帳戶，即視同其現金交付原告，已生民法動產移轉之效果，且原告截至被告核定前，均未拒絕或有其他異議之表示，所寄存各項存款之孳息皆已由原告辦理綜合所得稅結算申報，將之列報為其本人利息所得在案，顯已有允受贈與事實，又上開金額自該帳戶再轉存部分金額至李銘福及原告之定期存款，其贈與事實明確﹔另上開金額自該帳戶再轉帳支出及提領現金部分，原告未能說明該金額之用途及流向為何，尚難證明前述原告之帳戶確為黃善雄所借用，而原告對該帳戶之進出全然不知，該部分贈與額，仍予維持原核定。原告猶不服，提起訴願，主張贈與人黃善雄借用原告名義存款，屬民法上消費寄託關係，並非贈與云云。訴願決定以原告八十年度綜合所得稅結算申報，已自行將北企社子分行活期儲蓄存款帳戶之利息所得，以及衍生之定期存款利息所得列報在案，尚難謂原告對上開帳戶之存款不知情與無權占有及支配，所訴為消費寄託而非贈與乙節，核不足採，予以維持原處分，經核均無不合。縱使黃善雄生前負有債務，在其債權人取得執行名義聲請強制執行之前，仍得選擇將出售土地之價金清償債務或贈與原告，並非黃善雄負有債務即不得贈與原告，況且原告亦不能證明黃善雄將出售土地之價金用於清償債務；另黃善雄將款項存入原告之帳戶，原告已將存款利息申報為其所得，足證原告有受領贈與之合意。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月十八日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官李得灶法官吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人中華民國九十一年十二月十八日
書記官蘇亞珍