臺中高等行政法院91年度訴字第320號判決

裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第320號判決

裁判日期：民國91年12月18日

裁判案由：遺產稅

臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第三二○號
原告甲○○訴訟代理人 王志哲 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十一日台財訴字第○九一○○○六○三七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣被繼承人 洪金海 於八十九年七月十三日死亡，原告等繼承人於九十年二月八日申報遺產稅，案經被告機關初查核定遺產總額為新臺幣（以下同）六七、九六九、○六二元，淨額為四八、一八六、二六二元，應納稅額一四、二四九、三六七元；原告不服，就遺產中之農業用地扣除額乙項，申請復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按遺產及贈與稅法第十七條第六款規定遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之金額，免徵遺產稅。農業發展條例第三十八條第一項亦為相同規定。
（二）農業發展條例施行細則第二條第二項則規定「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十八條第一項規定免徵遺產稅。」又內政部八十四年邀集有關機關會商獲致結論函請直轄市，縣（市）政府辦理內容指明「管制」之性質，應係「原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區，住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建築主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者」。經查﹕
１、系爭土地原為農業用地經依法變更編定為非農業用地：系爭土地未依法編定前為田、旱地目之土地，依農業發展條例第三條第一項第十一款及施行細則第二條第一項之規定，系爭土地原為「耕地」而屬「農業用地」，五十年九月二十日依法律變更為「草屯都市計畫之工業區」。
２、系爭土地依法應完成細部計畫，但尚未完成。
３、系爭土地現況仍作農業使用。
４、系爭土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而仍依原來農業用地別管制：按都市計畫法第十七條第二項規定：「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾二年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」乃系爭土地所坐落「工一○○○區○○○設道路系統，且均未面臨計畫道路，而無法確定建築線，主要公共設施亦完全付之厥如，依法無從核發建築執照，無法依編定作為工業區使用，甚至應依法「限制建築使用及變更地形」。意即「尚未能准許依變更後計畫用途使用」，而應依「原來之土地用地別管制使用」。
５、按土地稅法第十四條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第二十二條第一項復規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同．
．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。．．．」。又按土地稅法施行細則第二十三條第一項規定：「本法第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指『道路』、『自來水』、『排水系統』、『電力』等四項設施尚未建設完竣而言。」乃系爭土地早於五十三年即規定地價，此有附卷土地登記謄本足證，被告以往只曾徵收田賦，而未曾徵收過地價稅，何故？事實上，就是因為系爭土地符合「都市土地」、「公共設施未完竣」、「仍作農業使用」之要件之故。又系爭土地除有草屯鎮公所之農業使用證明書外，尚有收購稻穀證明書及收購稻穀聯單在卷可稽。
６、準此，系爭土地完全符合農業發展條例施行細則第二條第二項之規定，免徵遺產稅。
（三）詎原告依內政部九十年九月七日台九十內營字第○九八五三一五號函申請南投縣政府依函示認定加註，南投縣政府竟以「農業發展條例施行細則第二條第一項規定農業用地範圍如下：第四款規定為『依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地』．．．」，而指系爭土地未在農業發展條例施行細則第二條第一項規定之農業用地範圍內，依法不符而未同意，惟按農業發展條例施行細則第二條第一項所規定農業用地之範圍共有「五」款，南投縣政府竟只引用第四款之規定，對第一、二、三、五款規定屬農業用地範圍內之土地，「故意」視而不見，違法濫權之情，不言自明。實則本件系爭土地確屬農業發展條例施行細則第二條第一項第一款所規定之農業用地。
（四）就右揭南投縣政府違法失職行為亦業經依法提起訴願，惟南投縣政府猶執前詞卸責。
（五）南投縣政府於原告對其行政處分提起之訴願所作之答辯書除以前揭錯誤之法律見解答辯外，更進一步以「有關都市計畫內土地雖未完成細部，但依都市計畫法第十七條後段規定發照者，是否符合農業發展條例施行細則第二條第二項規定」向內政部請示，誤導解釋方向，隱瞞實情？實則系爭都市計畫內土地因未劃設道路系統，且均未面臨計畫道路，而無法確定建築線，主要公共設施亦完全未照主要計畫興建完成，根本無法依都市計畫法第十七條第二項但書規定核發建照，反而應依前段規定「限制建築使用及變更地形」，為查明實情，爰請
鈞院向南投縣政府函查「草屯都市計畫內南投縣○○鎮○○段八○七、八二
一、八二九、八三○、八三四等地號土地所坐落之『工一』工業區，是否已劃設道路系統？上開五筆土地是否面臨計畫道路而得確定建築線？都市計畫內主要公共設施為何？是否已依主要計畫興建完成？」據上結論，南投縣政府有明顯違法之處，本件系爭土地無法依草屯都市計畫作高經濟價值之工業區使用，而僅能作為農業用地使用，確符農業發展條例施行細則第二條第二項之規定免徵遺產稅，原處分機關未察而將系爭土地列入遺產總額核課遺產稅，顯有未洽而難予維持，自應依法撤銷該違法之處分及決定，以維權益。
二、被告主張之理由：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．．。」「．．．前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，．．．免徵遺產稅．．．。」分別為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、農業發展條例施行細則第二條第二項所明定。
（二）本件原告等繼承人原申報遺產稅時，主張遺產中坐落南投縣○○鎮○○段八○七（遺產價額四二、一一三、八○○元）、八二一（遺產價額一五三、七○○元）、八二九（遺產價額三四九、九三三元）、八三○（遺產價額五、二三一、六○○元）及八三四（遺產價額二、七三七、六○○元）地號等五筆土地，為符合農業發展條例施行細則第二條第二項所規定之農業用地，請准予自遺產中扣除其價值，惟系爭土地經被告機關初查依南投縣政府九十年四月二日八九投府城都字第九○○五一二六○號回復函：「．．．說明：二、該等土地於五十年九月二十日劃定為『工業區』前並無分區使用名稱，且迄今尚無細部計畫，故仍維持現有分區之使用。」乃認定並無農業發展條例施行細則第二條第二項規定之適用，而未准予自遺產總額中扣除。原告不服，復查時主張系爭五筆土地係於五十年九月二十日發布之都市計畫工業區，惟四十年來並未依都市計畫法第十七條規定擬訂細部計畫實施，致絕大部分土地至今仍作農業使用，而依南投縣政府八十九年六月十二日發布實施之「變更草屯都市計畫（未分類工業區分類專案通盤檢討）書」，○○○區○○○設道路系統，開發利用情形極低，工業使用率僅百分之九．八三，顯見該區無細部計畫，而未能依變更後之土地分區使用，已符合農業發展條例施行細則第二條第二項規定。查本件依都市計畫土地分區使用證明書所載，系爭五筆坐落南投縣○○鎮○○段八○七、
八二一、八二九、八三○及八三四地號土地之土地使用分區為「工業區」，而依上開南投縣政府九十年四月二日八九投府城都字第九○○五一二六○號函所載，該等土地劃定為工業區前並無分區使用名稱，且迄今並無細部計畫，仍維持現有分區（工業區）之使用，核與農業發展條例施行細則第二條第二項之規定不符，是原核定未准自遺產中扣除其價值，依法並無不合，復查後乃予維持。
（三）訴訟意旨略謂：原告除復執前詞主張系爭五筆土地係於五十年九月二十日發布之都市計畫工業區，惟四十年來並未依都市計畫法第十七條規定擬訂細部計畫實施，致絕大部分土地至今仍作農業使用，而依南投縣政府八十九年六月十二日發布實施之「變更草屯都市計畫（未分類工業區分類專案通盤檢討）書」，○○○區○○○設道路系統，開發利用情形極低，工業使用率僅百分之九．八三，顯見該區無細部計畫，而未能依變更後之土地分區使用，已符合農業發展條例施行細則第二條第二項規定免徵遺產稅。
（四）經查系爭五筆土地於五十年九月二十日草屯都市計畫劃定為工業區，無細部計畫內容，依南投縣政府九十年四月二日八九投府城都字第九○○五一二六○號函，亦說明該等土地劃定為工業區前並無分區使用名稱，迄今並無細部計畫，故仍維持現有分區之使用，且主管機關亦未認定仍應依原來用地別管制使用，核與農業發展條例施行細則第二條第二項規定不符，被告機關據以否准扣除系爭土地價值，並無不合；另原告雖提示南投縣草屯鎮公所核發之「農業用地作農業使用證明書」，惟查系爭土地係都市計畫發布之工業區，而非農業用地，有南投縣草屯鎮公所證明書、南投縣政府九十年四月二日八九投府城都字第九○○五一二六○號函及九十一年三月六日府城都字第○九一○○三二九九二○號函等相關資料附卷可稽，是原告等縱使仍作農業使用，亦與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定不符；至原告主張○○○區○○○設道路系統，開發利用情形極低，工業使用率僅百分之九．八三，顯見該區無細部計畫，而未能依變更後之土地分區使用乙節，僅能說明該工業區之發展現況及使用情形，然與本件遺產稅之核課並無影響，併予陳明。基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．．。」遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款定有明文。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅‧‧‧。」農業發展條例第三十八條第一項上段亦有明文規定。由上開遺產及贈與稅法暨農業發展條例條文之規定，遺產中免徵遺產稅之情形，均以「作農業使用」之「農業用地」及其地上物由繼承人繼承為要件。所謂「農業用地」，依農業發展條例第三條第一項第十款規定：「農業用地︰指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，『依法』供下列使用之土地︰（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」本規定所指「依法‧‧‧使用之農業用地」，農業法展條例施行細則第二條第一項規定：「本條例第三條第一項第十款『所稱依法』供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第三條第一項第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」又所謂「農業使用」，農業發展條例第三條第一項第十二款規定：「農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」而本細則第二條第一項第一款所稱之「耕地」，依本條例第三條第一項第十一款規定：「耕地︰指合於下列規定之土地︰（一）依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區之農牧用地，或依都市計畫法劃定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或非都市土地暫未依法編定之田、旱地目土地。（二）國家公園區內，依國家公園法劃定之分區別及使用性質，經該法主管機關會同有關機關認定屬於前目規定之土地。」再按，農業發展條例施行細則第二條第二項規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，．．．免徵遺產稅．．．。」之適用，亦以具備：（一）需為本細則第二條第一項規定之「農業用地」經依法律變更編定為非農業用地。（二）變更編定為非農業用地後，依法應完成之細部計畫尚未完成，致無法依變更後之用地使用。（三）需法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用等要件，始可依據上開規定，免徵遺產稅。
二、本件原告等之父洪金海於八十九年七月十三日死亡，原告等繼承人於九十年二月八日申報遺產稅，原申報繼續經營農業生產之農業用地扣除額為五七、一六九、四三三元，案經被告機關初查以遺產中坐落南投縣○○鎮○○段八○七、八二一、八二九、八三○、八三四地號等五筆土地，依南投縣政府九十年四月二日八九投府城都字第九○○五一二六○號函復「．．．說明：一、．．．二、該等土地於五十年九月二十日劃定為『工業區』前並無分區使用名稱，且迄今尚無細部計畫，故仍維持現有分區之使用」，認定無農業發展條例施行細則第二條第二項規定之適用，乃否准自遺產總額中扣除。原告不服，主張系爭五筆土地於五十年九月二十日發布為都市計畫工業區，惟四十年來並未依都市計畫法第十七條規定擬訂細部計畫實施，致絕大部分土地至今仍作農業使用，而依南投縣政府八十九年六月十二日發布實施之「變更草屯都市計畫（未分類工業區分類專案通盤檢討）書」，○○○區○○○設道路系統，開發利用情形極低，工業使用率僅百分之九．八三，顯見該區無細部計畫，而未能依變更後之土地分區使用，已符農業發展條例施行細則第二條第二項規定云云，申經被告機關復查決定以，依都市計畫土地分區使用證明書所載，系爭五筆土地之土地使用分區為「工業區」，而依上開南投縣政府九十年四月二日八九投府城都字第九○○五一二六○號函所載，該等土地劃定為工業區前並無分區使用名稱，且迄今並無細部計畫，仍維持現有分區（工業區）之使用，核與農業發展條例施行細則第二條第二項規定不符，且原告亦未能提示農業用地作農業使用之證明文件，原核定未准自遺產中扣除其價值，依法並無不合。至原告主張○○○區○○○設道路系統，開發利用情形極低，工業使用率僅百分之九．八三，顯見該區無細部計畫而未能依變更後之土地分區使用乙節，與本件遺產稅之核課並無影響等由，駁回其復查之申請。原告不服，除持與復查申請相同理由外，並主張九十年八月二十四日補送之「農業用地作農業使用證明書」有被告機關收據影本及證明書影本可稽，然復查決定書理由三所述「．．．未能提示農業用地作農業使用證明文件．．．」，似有遺漏，且該使用證明係行政院農委會向草屯鎮公所申請核發，經該所實地勘查後核准，是其核准之四筆土地應符合農業發展條例施行細則第二條第二項規定，請予更正原復查決定等語，提起訴願。經訴願決定機關以，系爭五筆土地之土地使用分區為「工業區」，又依南投縣政府九十年四月二日八九投府城都字第九○○五一二六○號函所載，該等土地劃定為工業區前並無分區使用名稱，且迄今並無細部計畫，經核與農業發展條例施行細則第二條第二項規定不符，被告機關據以否准扣除系爭土地價值，核無違誤。次查原告所提示南投縣草屯鎮公所核發之「農業用地作農業使用證明書」，仍無法否定系爭土地劃定為工業區前並無分區使用名稱，迄今並無細部計畫，且該等土地仍維持現有分區（工業區）之使用等情事，原告所訴不足採據等語，駁回其訴願。原告起訴意旨仍持前詞，並以系爭土地因「公共設施未完竣」、「仍作農業使用」之事實，除有草屯鎮公所之農業使用證明書外，尚有收購稻穀證明書及收購稻穀聯單可證等語。
三、經查，系爭五筆土地於五十年九月二十日草屯都市計畫劃定為「工業區」，無細部計畫內容，而該等土地於五十年九月二十日劃定為工業區前並無分區使用名稱，且迄今並無細部計畫，仍維持現有分區（工業區）之使用等情，有南投縣草屯鎮公所九十年八月二十日九十草鎮服工字第二一六八○號證明書、南投縣政府九十年四月二日八九投府城都字第九○○五一二六○號函（原處分卷第一七二、一二五頁）及土地登記簿謄本（本院卷）可稽，是系爭土地於五十年九月二十日草屯都市計畫劃定為「工業區」前，既「無分區使用名稱」，於五十年九月二十日劃定為工業區後迄今，雖無細部計畫，然仍維持現有分區（工業區）之使用，則揆諸首揭規定及說明，系爭土地自不符合首開農業發展條例及其施行細則規定之「農業用地」，亦非該條例第三條第一項第十一款規定所指之「耕地」（系爭土地劃定為「工業區」）及同條項第十二款規定之「農業使用」（本款所稱農業使用，指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者），亦即不合首揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款免徵遺產稅之條件，縱原告仍作農業使用，也與本條免徵遺產稅之規定不符，從而原處分（復查決定）予以否准扣除系爭土地價值，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告訴訟意旨核無可採，其訴為無理由，應予駁回。
四、本件事證明確，原告請求本院向南投縣政府函查「草屯都市計畫內南投縣○○鎮○○段八○七、八二一、八二九、八三○、八三四等地號土地所坐落之『工一』工業區，是否已劃設道路系統？上開五筆土地是否面臨計畫道路而得確定建築線？都市計畫內主要公共設施為何？是否已依主要計畫興建完成？」等情，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月十八日
臺中高等行政法院第一庭
審判長法官簡朝振
法官林秋華法官胡國棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年十二月十八日
法院書記官蔡騰德