裁判字號：最高行政法院91年判字第1478號判決
裁判日期：民國91年08月15日
裁判案由：牌照稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一四七八號
再審原告甲○○再審被告嘉義市稅捐稽徵處代表人 江兆國 右當事人間因使用牌照稅法事件，再審原告不服本院中華民國八十九年八月三日八十九年度判字第二四八八號判決，提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告所有車牌號碼0000000號自用小客車，八十六年度使用牌照稅應繳納新台幣（以下同）七、一二○元，逾徵稅滯納期滿後四個月仍未納稅換照，亦未申報停止使用，於民國八十六年九月三日行駛於國道北上三四六公里處，為國道公路警察局第五警察隊岡山分隊查獲舉發，案經台灣省政府交通處公路局嘉義區監理所移送再審被告審理，核定其違章成立，依使用牌照稅法第二十八條規定裁處罰鍰二八、四○○元；又再審原告因八十六年使用牌照稅逾滯納期未繳納，經再審被告依法移送法院強制執行後，始於八十六年九月十七日向台灣嘉義地方法院財務執行處繳納使用牌照稅七、一二○元，並加徵滯納金一、○六八元。再審原告對加徵滯納金及裁處罰鍰不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟。經本院八十九年度判字第二四八八號判決（下稱原判決）：「再訴願決定、訴願決定、原處分關於罰鍰部分撤銷。原告其餘之訴駁回。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、再審被告於八十六年使用牌照稅開徵前，其繳款通知書未合法送達，已違背稅捐稽徵法第一條、第二條、第十六條、第十八條第四項及中央法規標準法第十六條等規定，援用財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號釋令，逕行對再審原告加徵滯納金、裁處罰鍰；按稅捐稽徵法第一條、第二條及中央法規標準法第十六條規定。足證稅捐稽徵法為其他各類稅法之特別法，應優先適用。是原判決主張：「稅捐稽徵法為稅法之基本法規，為稅法之普通法，其他就各項稅賦所單獨制定之稅法則為其特別法，故使用牌照稅法為稅捐稽徵法之特別法」與上開法條規定全然有悖。又使用牌照稅於開徵前，依稅捐稽徵法第十六條及第十八條第四項所明示規範，再審被告應依底冊資料填發繳款通知書，並以合法送達為必要；否則欠缺違反行政義務應予處罰之構成要件，逕依使用牌照稅法第二十五條及第二十八條規定加徵滯納金及裁處罰鍰，難謂為適法。二、查八十七年十一月十一日未修正前使用牌照稅第十條規定，其前項規定係專屬規範主管稽徵機關於使用牌照稅開徵前，應先將「應納稅額」及「徵稅起訖日期」予以公告所應為之舉措，非屬規範納稅義務人所應為之規定；至於該法條第二項規定則形同具文，詳審其條項內容，並無財政部函釋「採公告開徵不以繳款書送達為要件」文意規定之事實存在。設若前揭修正前使用牌照稅第十條之稽徵方式，確如財政部上開釋令規定，惟依據特別法優於普通法之適用原則，仍不得牴觸稅捐稽徵法第十八條第四項之規定。是以再審被告援用財政部牴觸稅捐稽徵法、逾越法定授權範圍之釋令，據以裁處罰鍰並加徵滯納金之行政處分，逾越法定之裁量範圍，不符法規授權之目的，確有重大明顯瑕疵，依憲法第一百七十二條及中央法規標準法第十一條規定，應屬無效，不具法定約束力。三、有無應納稅額或應補稅額，稅捐稽徵機關均應按稅捐稽徵法第十六條之規定，填發繳款通知書或核定稅額通知書，依稅捐稽徵法第十八條第四項規定，於該文書所載開始繳納稅捐日期前合法送達納稅義務人，始能據以提出復查申請，顯示有應納稅額或應補稅額者，稽徵機關均應填發繳款通知書並送達，為稽徵實務上所必須之程序，否則納稅義務人失所附麗，無從提出復查申請；又所謂底冊稅係依底冊資料課徵之稅捐，每年開徵前均必須按稅捐稽徵法第十六條規定，依底冊資料填發繳款書通知送達納稅義務人，為稽徵實務上必要之程序，同屬底冊稅之使用牌照稅自不例外，不容財政部釋令可砌詞圓謊諉卸。四、本案之系爭裁處罰鍰、加徵滯納金適法與否之爭訟，為應審究之實體標的，全然與裁處罰鍰輕重無涉。本案就處分之實體而言，使用牌照稅法第二十五條規定之「加徵滯納金」及同法第二十八條規定之「裁處罰鍰」係就納稅義務人違反作為義務之單一未完納使用牌照稅行為，處以行政秩序罰，其等處罰之目的、要件、性質與種類均相同，併予處罰加徵滯納金、裁處罰鍰，有「一事二罰」重複處分之嫌。按司法院釋字第五○三號解釋意旨，自應擇一從重處罰為宜。請廢棄原判決，重新審理，依法判決一再訴願決定及原處分罰鍰、加徵滯納金為違法，撤銷罰鍰之處分，並責令退還不當加徵滯納金一、○六八元等語。
再審被告答辯意旨略謂：行為時使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵，係採公告方式，交通工具所有人或使用人，應於規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。惟為便利納稅人納稅換照，仍填送繳款書以利納稅人繳納，是不生影響納稅義務人依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查之權利，自屬明確。又使用牌照稅縱為底冊稅，惟其開徵方式法既特別明定係以公告方式為之，當與其他底冊稅有別，不容混為一談，殆無疑義。復按財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋稅捐稽徵法第四十八條之三規定之立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。又「使用牌照稅法第十條修正公布後，使用牌照稅開徵繳款書須送達交通工具所有人或使用人，但該修正條文不得追溯適用徵收期間內之滯欠稅款案件」。復為財政部八十八年四月二十七日台財稅第000000000號函釋有案；本件八十六年使用牌照稅之課徵期間為該年（八十六年）之四月一日至四月三十日止，有再審被告八十六年三月七日八六嘉市稅消字第八六四○四四二七號公告附卷可稽，又使用牌照稅之開徵，係採公告方式，並非以繳款書之送達為納稅義務發生要件，此觀諸行為時使用牌照稅第十條規定即已甚明；再審原告於八十六年九月十七日始向嘉義地方法院財務執行處繳納八十六年使用牌照稅
七、一二○元，顯已逾滯納期滿，依稅捐稽徵法第二十條規定，按其滯納數額分別加徵百分之十五滯納金一、○六八元，要難不合；另就本件加徵滯納金及裁處罰鍰觀之，一為逾期繳納稅捐，按滯納數額加徵者，係為謀求與在期限內報繳稅款者之間的負擔公平，以督促其在期限內繳稅為目的；一為逾期未完稅，逾滯納期滿後復行駛公路被查獲，處以應納稅額倍數者，係對於違反稅上義務者予以制裁，其目的為行政秩序之維持，兩者處罰之性質與種類殊有不同，非採用不同之處罰方法或手段，不足以達行政目的所必要，自無一案二罰雙重處分之虞，此觀司法院釋字第五○三號解釋即明；是本件再審原告以適用法規顯有錯誤，提起再審之訴，委不足採。綜上，再審原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第二百七十八條之規定駁回再審原告之訴等語。
理由按行政訴訟法當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始為得之。上開法條第一項第一款規定：「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法律顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告所有車牌號碼0000000號自用小客車，八十六年度使用牌照稅應繳納七、一二○元，逾徵稅滯納期滿後四個月仍未納稅換照，亦未申報停止使用，於八十六年九月三日行駛於國道北上三四六公里處，為國道公路警察局第五警察隊岡山分隊查獲舉發，案經台灣省政府交通處公路局嘉義區監理所移送再審被告審理，核定其違章成立，依使用牌照稅法第二十八條規定裁處罰鍰二八、四○○元；又再審原告因八十六年使用牌照稅逾滯納期未繳納，經再審被告依法移送法院強制執行後，始於八十六年九月十七日向台灣嘉義地方法院財務執行處繳納使用牌照稅七、一二○元，並加徵滯納金一、○六八元。再審原告對加徵滯納金及裁處罰鍰不服，循序提起行政訴訟主張：本件使用牌照稅繳款書等稽徵文書，嘉義市稅捐稽徵處未依稅捐稽徵法第十八條第四項規定合法送達，即依監理單位所提供警察機關開立之「舉發違反道路交通管理事件通知單」確認再審原告車輛未稅行駛公路，而依據財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋裁處罰鍰，並加徵滯納金。完全否定稅捐稽徵法第一條及同法第十八條第四項之規定，且未按修正前之使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金，仍依稅捐稽徵法第二十條規定辦理，明白認同稅捐稽徵法為特別法，優於其他各類稅法，顯示財政部主張相互矛盾。又使用牌照稅法第二十五條於八十四年七月十九日修正以前，係規定每逾一日加徵滯納金百分之一，財政部礙於稅捐稽徵法第二十條之規定，仍依稅捐稽徵法第二十條規定每逾二日加徵百分之一之滯納金，顯認稅捐稽徵法為特別法，優於其他稅法云云，原判決以稅捐稽徵法為稅法之普通法，其他就各項稅賦所單獨制定之稅法則為其特別法，故使用牌照稅法為稅捐稽徵法之特別法。稅捐稽徵法第十八條第四項規定「繳納稅捐之文書，稅捐機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」其所稱「繳納稅捐之文書」係指依法應送達之稅捐者方屬之，使用牌照稅之開徵，依使用牌照稅法第十條第二項之規定係採公告方式，交通工具所有人或使用人，應於規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款，再審原告持有並使用系爭車輛，自應知其有應納使用牌照稅之義務，逾期未繳納，應依法受處罰，並加徵滯納金，自不能諉責於再審被告未為送達稽徵文書而解免受罰及加徵滯納金之責，另行政違章之罰則乃採從新從輕之原則，關於該滯納金之罰則規定，稅捐稽徵法後於使用牌照稅法公布，前者之罰則又輕於後者，因此財政部解釋依從新從輕原則辦理，並無不合，要難引伸為稅捐稽徵法即為使用牌照稅法之特別法，再審原告所訴各節核無足採。原處分關於加徵滯納金部分，揆諸使用牌照稅法第三條第一項、第十條、第十三條規定，洵無違誤，遂認再審原告所訴為無理由，駁回其該部分前訴訟程序之訴。至罰鍰部分，以原決定及原處分有從新從優之原則，適用稅捐稽徵法第四十六條之三，將該部分一再訴願決定及原處分均予撤銷，著再審被告另為適法之處分。核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法並無違背；與解釋判例亦無牴觸。查行為時使用牌照稅法第十條規定交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期，採公告方式，交通工具所有人或使用人應於規定期間繳納稅款，此為使用牌照稅法之特別規定，自應優先於稅捐稽徵法關於送達之規定而為適用。又使用牌照稅規定之滯納金，其目的在促使納稅義務人均能遵期繳納稅款，以期公平；至於罰鍰，則係對逾期不繳稅款而仍行駛公路之交通工具所有人所為之制裁，俾能達維持行政秩序之目的，二者處罰性質與行政目的不同，並無重複處罰之處。再審原告以本件有違送達及一事二罰之規定云云，應係一己法律見解之歧異，按諸首揭說明，要不得執為再審之理由。又得提起再審之訴者。以受不利之判決為限。本件關於罰鍰部分，原判決將一再訴願決定及原處分均予撤銷，係對再審原告為有利之判決，有不容對之為不服。再審原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年八月十五日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十一年八月十五日