裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第1846號判決
裁判日期：民國96年03月01日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01846號原告甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
鄭瑞崙 律師被告桃園縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年4月12日府法訴字第0950042487號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）92年6月27日申報移轉所有坐落於桃園縣平鎮市鎮822-12、823、822-13及823-6地號等4筆土地，經被告查得系爭土地係利用應稅地與免徵土地增值稅之公共設施保留地，經取巧安排利用小部分持分土地相互移轉，形成共有關係後再藉由共有物分割，墊高系爭4筆應稅土地之原地價，嗣後再行移轉，意圖規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條、第31條之規定，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算土地漲價總數額，核定補徵本件土地增值稅計新台幣（下同）7,822,233元（822-12地號2,644,497元、823地號2,648,655元、822-13地號1,398,678元、823-6地號1,130,403元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告係利用應稅地與免徵土地增值稅之公共設施保留地，形成共有關係後再藉由共有物分割，墊高系爭土地之原地價，嗣後再行移轉，遂核定補徵系爭土地增值稅計7,822,233元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或
設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」；「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」分別為土地稅法第31條第1項第1款及平均地權條例施行細則第23條第1項規定。經查，原告係於92年6月27日向被告申報移轉所有坐落於桃園縣平鎮市鎮822之12、823、822之13、823之6地號等4筆土地。嗣被告據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，核定應補徵土地增值稅共7,822,233元。
⒉人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定即所謂
稅捐法定主義，人民僅有依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務。原處分係依據93年8月11日台財稅字第09304539730號令，計算土地增值稅。然該財政部行政命令涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第19條之租稅法定原則，該函令末句責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力，其性質核屬未經法律授權，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，違法性殆無疑義。且財政部之前揭職權命令，並未針對原告前揭申報移轉等情，請求核發土地增值稅單之事件予以規範。是以原告依據被告先行核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之效果。何況，稅法上「節稅」與「租稅規避」之判斷，極為困難，實務上亦屢有不同見解。例如人民以低於公告土地現值之價格，購入未徵收之公共設施保留地，其目的僅係供降低所得稅、遺產稅稅額之意圖明顯，當屬取巧操作，然實務上均未曾質疑其合法性。又如有關財產移轉下一代之規劃，若人民遵循遺產及贈與稅法第20條第1項第6款及同法第22條等規定，善用配偶相互贈與不計入贈與總額與贈與人每年有100萬元的免稅額者，究屬「節稅」或「租稅規避」？依上，稅法上「節稅」與「租稅規避」之判斷，本極困難，若有疑義，本應透過修法解決，不能放任稅捐機關以行政函釋便宜行事，否則人民將無所適從，亦屬違反稅捐法定主義。被告僅憑財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，即認定原告「取巧操作」而屬違法，進而補徵稅款。然財政部未透過修法解決本件爭議，反而以行政函釋便宜行事，干涉私法交易空間，違反租稅法定主義。
⒊況且，被告作成系爭處分之理由，亦未依行政程序法第
96條第1第2款之規定敘明其具體之事實、理由，僅引據「實質課稅原則」作為依據。然稅法上以租稅法定主義為基本規範，至我國所稱之「實質課稅原則」，德國稱之為「經濟觀察法」其內容明顯與「稅捐法定原則」相對立，適用範圍並非毫無限制，否則行政機關如可任意援用實質課稅原則，據以為課稅之依據時，則勢將任意侵犯人民自由權利，而流於感情法學，此絕非憲法第19條揭示「租稅法律主義」之本旨。而人民之交易行為將無從事先規劃預測，從而，財政部函示在無任何法律或法律具體明確授權之法規命令為據之情形下，遽以「實質課稅原則」之抽象原則，責令被告課徵系爭土地增值稅，姑不論其立意是否正確，手段上已破壞租稅法治國家之基本原則－租稅法定主義，至為明顯。何況，行政法院實務向認，「實質課稅原則」在適用上仍應嚴守租稅法律主義，而非可單憑行政機關空言「實質課稅原則」即得擅自依職權命令違法課徵，恣意剝奪人民憲法上所保障之財產權，亦經最高行政法院以91年度判字第1482號、第1563號、第1631號、92年度判字第1826號、93年度判字第521號等等有關「前手債券利息扣徵稅款」爭議事件之判決闡釋甚詳。從而，原處分自應予撤銷，以期適法。
⒋又查，土地增值稅之課徵，其土地價值、課稅標準及稅
額計算，係依法律由稅捐機關核課處分所決定課稅額，主動權在稅捐機關（核課納稅方式）；此與人民自行申報之所得稅、遺產稅及贈與稅，其課稅標準及稅額計算係以人民自行申報為基礎者，主動權在人民（申報納稅方式）並不相同。從而，稅捐機關就土地增值稅既享有絕對調查權及核定權，人民並無自由規劃空間，對於稅捐機關慎重程序下所為之核課處分，基於行政處分之公信力及拘束性，人民之信賴保護自應提高。有關類似本案之土地共有物分割案件，於全國及桃園縣並非少數，原告之所以申報移轉系爭土地，係信賴稅捐機關就其他案件曾作成減免徵土地增值稅之行政處分。申言之，該等授益行政處分之案件，對原告而言即屬「行政先例」性質，原告因信賴稅捐機關亦將為相同處理，遂申報系爭土地移轉。本件原告既未曾提供不實資料，亦本於信賴被告對其他類似案件依法課稅之權責，而認定其屬節稅措施，即無故意或重大過失，並無信賴利益不值得保護之情形，應有信賴保護之適用。
⒌合法授益處分除有行政程序法第123條所定情形外不能任意廢止：
⑴按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一
者，得出原處分機關依職權為全部或一部之廢止：…」為行政程序法第123條所明定。次按有關行政處分之廢棄要件，以合法授益行政處分之廢止最為嚴格，除有行政程序法第123條所定各款情形外，不能任意廢止，同時亦應依同法第126條規定予以信賴利益之補償，否則即不能謂適法。
⑵又行政處分之廢棄（撤銷或廢止），既係以排除原行
政處分效力之行為行為，則無論係單純撤銷或廢止抑或作成新行政處分代替原行政處分，行政機關於作成排除原行政處分效力之決定時，對於新、舊兩個行政處分效力對相對人權益影響，均應一併考量，方符合行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。
是以，行政程序法第123條「授予利益之合法行政處分」之要件之解釋，應遵循行政程序法第9條有利不利一律注意之規定。換言之，於行政處分廢棄之情形，原行政處分是否屬於授予相對人利益之考量既涉及行政程序法第119條、第120條、第122及第123條等規定之適用，本應以排除原行政處分效力後，相對人權益因此所生之影響大小為基準，不能以原行政處分之授益或負擔為標準，否則所有稅務行政將永無授益處分撤銷、廢止情事，而將生不公平之結果。學說上對此亦持相同看法，認行政處分之廢棄，究屬授益處分之廢止或負擔處分之撤銷，為相對性之概念，與原行政處分之性質究層授益或負擔係屬二事，並非以原行政處分係負擔或授益為斷，而係變更後之效果為授益或加負擔（參見 陳敏 ，行政法總論三版，頁449）。
此與前揭說明不謀而合，應屬正確。本件被告原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係依循平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅第000000000號函所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。而被告嗣後所作成補課徵土地增值稅，核其性質係屬行政程序法第123條授予利益之合法行政處分之廢止。況且，土地增值稅稅額核定為零之課稅處分，對於相對人並未產生不利益，相對人不能提起行政救濟，本身即屬授益行政處分。從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定，允無疑義。
⑶惟查，被告以補課徵土地增值稅之方式，實質上即廢
止原授予利益之行政處分，然本案並無行政程序法第
123條各款得由被告得依職權為全部或一部廢止之法定情形，亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第21條第2項「核課期間內，經另發現應徵之稅捐」補徵土地增值稅之情形，顯係違法之行政處分，應予撤銷。況最高行政法院91年判字第2281號判決亦認：稅捐機關作成零稅額之合法課稅處分，屬於授益處分，有合法行政處分廢止規定之適用，相對人信賴稅捐機關第一次核課稅額之處分而為之移轉行為亦應受信賴利益之保護。參諸司法院釋字第525號解釋意旨，稅捐機關在未就此項信賴利益採取合理補救措施前，即以86年10月31日新修正公布之土地稅法溯及適用所為損害被上訴人信賴利益之處分，自屬違法等情，洵屬正確。足見原處分及訴願決定確有違法之處，應予撤銷。
⒍請求鈞院依法調查證據：
⑴按「左列各款文書，當事人有提出之義務：1、該當
事人於訴訟程序中曾經引用者。2、他造依法律規定，得請求交付或閱覽者。3、為他造之利益而作者。4、就與本件訴訟關係有關之事項所作者。5、商業帳簿。」為行政訴訟法第163條所明定。
⑵查，有關類似本案之土地共有物分割案件，於桃園縣
並非少數，是依行政作業程序，被告必曾函詢內政部及財政部類似本案之土地共有物分割案件之處理情形，茲此歷次函詢財政部內政部之文件對於本案法律關係之釐清及原告信賴保護之主張，非常重要。上開文件既與本案有關，被告依法即有提出之義務。爰依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第342條第1項規定，請求鈞院命被告提出。
⑶另，有關原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅
土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，經分割後再移轉應稅土地之案例，於89年開始即已陸續發生，基層地政機關及稅捐機關亦曾行文內政部及財政部，反應類此案例之適法性。而內政部為規範跨所辦理共有物分割登記案件之聯繫作業程序，亦曾於90年9月14日增訂土地登記規則106條文。實則類此案件因牽涉廣泛，究屬日常交易節稅或租稅規避亦有重大爭議，財政部於作成上開93年8月11日台財稅字第09304539730號令前，曾多次開會討論處理原則及解決方案（包括修法或回溯課稅等不同方案）。從而有關財政部政策形成之相關文件、會議記錄，對於前揭財政部台財稅字第09304539730號令，是否符合法律保留原則、信賴保護原則及比例原則，實為關鍵問題。請求鈞院向財政部調閱有關形成回溯課徵土地增值稅之政策過程之往來文件、會議記錄，以澄清事實上及法律上之重要爭議。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。…」、「稅捐之核課期間，依左列規定：
1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…」分別為土地稅法第28條、第31條第1項第1款、土地稅法施行細則第42條第2項、第47條及稅捐稽徵法第1條之1、第21條所明定。
⒉查桃園縣平鎮市鎮822-13、823、823-6、823-7、
823-9、838-4、815-27、822、822-1及822-12地號等10筆土地，原為天輪化工股份有限公司（以下簡稱天輪公司）所有，而本案原告與天輪公司負責人 王曾賢 為父子關係，天輪公司與原告於91年12月（822、822-1及822-12地號）及92年5月間（822-13、823、823-6、823-7、823-9、838-4、815-27地號）經精巧安排，藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係（前揭822-13、823、823-6、823-7、823-9、838-4及815-27地號等7筆土地，天輪公司持有9999/10000，原告持有1/10000；822及822-1地號等2筆土地，天輪公司持有99999/100000，原告持有1/100000；822-12地號土地，天輪公司持有99997/100000，原告持有3/100000），原告又分別於91年12月16日、92年5月26日與天輪公司共同購買取得台北市○○區○○段2小段687、700地號及同段3小段595地號及台北縣中和市○○段○○○○號等4筆屬公共設施保留地之土地（前揭687、700、595、164地號等4筆土地，原告各持有89535/100000、9999/10000、9999/10000、99711/100000，天輪公司各持有10465/100000、1/10000、1/10000、289/100000），雙方旋於92年1月3日將前開於91年12月形成共有之平鎮段822、822-1、822-12地號等3筆土地與台北縣中和市○○段○○○○號土地辦理共有土地分割，復於92年6月19日將前開於92年5月形成共有之平鎮段822-13、823、823-6、823-7、823-9、838-4、815-27地號等7筆土地與台北市○○區○○段2小段687、700地號及同段3小段595地號等3筆土地辦理共有土地分割，並由原告取得平鎮段822-13、823、823-6、823-7、823-9、838-4、815-27、822、822-1及822-12地號等10筆土地之全部所有權，天輪公司則取得台北市及台北縣公共設施保留地之全部土地所有權，致本案○○○鎮段822-12、823、822-13及823-6地號等4筆土地之原規定地價（或前次移轉現值）分別由原每平方公尺226.4元、260元、226.4元及260元，因辦理共有物分割分別墊高至每平方公尺5,540.1元、7,351元、6,486元及8,6
49元，全案附原處分卷可稽。原告於92年6月27日申報移轉所有坐落於桃園縣平鎮市鎮822-12、823、822-13及823-6地號等4筆土地，嗣經被告查得系爭土地係經安排利用共有物分割方式，以地政機關改算提高前次移轉現值後再移轉上揭4筆土地，以達規避土地增值稅目的，被告遂依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條規定，以其共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價（822-12及822-13地號為66年10月每平方公尺226.4元，823及823-6地號為66年10月每平方公尺260元），計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅計7,822,233元，並無違誤。
⒊查依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法
所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」及行政院61年6月26日台財第6282號令、財政部61年8月2日台財稅第36510號令：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用…」，故本案自應受財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋之拘束。次查土地稅法施行細則第42條第2項規定，免課徵土地增值稅規定之適用要件為共有物分割，即原物之分配，其立法意旨在原物之分配始符合免徵土地增值稅，故本案原告經取巧安排藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地在移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類經取巧安排案件，按司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則；又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應說土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割再移轉土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再行移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅…」，此亦有財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋示在案，換言之，土地所有權人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，適足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅原則之精神，亦符合土地稅法第31條第1項第1款之規定。
⒋按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵
收土地增值稅，歸人民共享之。」為憲法第143條所明定，暨平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」，同條例第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以土地稅法第28條及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲償數額課徵土地增值稅，才符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
⒌查本案系爭土地移轉課徵之土地增值稅，本質上係對原
告課予義務之負擔處分，參酌鈞院91年訴字第602號判決略以：「…按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，為行政程序法第8條所明定，即所謂誠實信用及信賴保護原則；信賴保護原則之主要內容表現，在行政法規之不溯既往、行政處分之職權撤銷與廢止之限制、行政機關之承諾、保證之效力等；所涵蓋的對象包括行政機關的授益處分、解釋函令以及行政行為。亦即謂當人民因為信賴行政機關的處分、法令或解釋的有效存在，並根據該等處分、決定或解釋而就具生活關係或經濟活動為適當的安排時，依據信賴保護原則，此一人民因信賴所形成的利益即應受到法律的保護。查本案係課稅之負擔處分，依上開說明，並無原告所訴有信賴政府行政行為情事；…」，自無信賴保護原則之適用。次查地政機關土地分割改算原則其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，至於土地增值稅之課徵為稅捐稽徵機關之職掌，仍應依土地稅法第31條之規定辦理，又系爭土地雖經被告核發免稅證明書在案，惟係因原告以精算方法導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，導致被告依原告92年6月27日申報移轉資料予以核定，造成系爭土地課稅資料不正確，致使被告原核定錯誤，顯係屬規避稅捐之行為，違反誠信原則，自無信賴保護原則之適用，嗣經被告查得相關資料，基於實質課稅及維護租稅公平原則，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，自得依法補徵系爭土地增值稅款，於法有據，原告之主張，核不足採。
⒍又司法院釋字第420號解釋謂：「涉及租稅事項之法律
，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，乃財政部參照司法院大法官會議釋字第217、506號解釋做成92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」，及改制前行政法院82年度判字第2410號判決略以：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。綜上，原告主張，核不足採，被告核定補徵系爭4筆土地土地增值稅7,822,233元，應予維持。
⒎綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回，以維稅政。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項及同法施行細則第47條所明定。又「依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項亦有明文：又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；…」該函釋與法律規定及實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
二、本件原告於92年6月27日申報移轉所有坐落於桃園縣平鎮市鎮822-12、823、822-13及823-6地號等4筆土地，經被告查得系爭土地係利用應稅地與免徵土地增值稅之公共設施保留地，經取巧安排利用小部分持分土地相互移轉，形成共有關係後再藉由共有物分割，墊高系爭4筆應稅土地之原地價，嗣後再行移轉，遂依土地稅法第28條、第31條之規定，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算土地漲價總數額，核定補徵本件土地增值稅計7,822,233元（822-12地號2,644,497元、823地號2,648,655元、822-13地號1,398,678元、823-6地號1,130,403元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原處分依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，計算土地增值稅，其性質核屬未經法律授權，不符合憲法第19條之租稅法定原則；財政部函釋在無任何法律或法律具體明確授權之法規命令為據之情形下，遽以「實質課稅原則」之抽象原則，責令被告課徵系爭土地增值稅，姑不論其立意是否正確，手段上已破壞租稅法治國家之基本原則－租稅法定主義，至為明顯；又稅法上「節稅」與「租稅規避」之判斷，本極困難，若有疑義，本應透過修法解決，不能放任稅捐機關以行政函釋便宜行事，否則人民將無所適從，亦屬違反稅捐法定主義；原告所以申報移轉系爭土地，係信賴稅捐機關就其他案件曾作成減免徵土地增值稅之行政處分，申言之，該等授益行政處分之案件，對原告而言即屬「行政先例」性質，原告因信賴稅捐機關亦將為相同處理，遂申報系爭土地移轉，應有信賴保護之適用；又合法授益處分除有行政程序法第123條所定情形外不能任意廢止，本件被告原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係依循平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅第000000000號函所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分，被告嗣後所作成補課徵土地增值稅，核其性質係屬行政程序法第123條授予利益之合法行政處分之廢止，而本件並無行政程序法第123條所定得廢止合法授益處分之情形，且參諸司法院釋字第525號解釋意旨，稅捐機關在未就此項信賴利益採取合理補救措施前，竟廢止原合法處分，顯於法有違云云。
三、查桃園縣平鎮市鎮822-13、823、823-6、823-7、823-9、838-4、815-27、822、822-1及822-12地號等10筆土地，原為天輪公司所有，而原告與天輪公司負責人王曾賢為父子關係，天輪公司與原告於91年12月（822、822-1及822-12地號）及92年5月間（822-13、823、823-6、823-7、823-9、838-4、815-27地號）經由小部分持分土地之移轉，形成共有關係（前揭822-13、823、823-6、823-7、823-9、838-4及815-27地號等7筆土地，天輪公司持有9999/10000，原告持有1/10000；822及822-1地號等2筆土地，天輪公司持有99999/100000，原告持有1/100000；822-12地號土地，天輪公司持有99997/100000，原告持有3/100000），原告又分別於91年12月16日、92年5月26日與天輪公司共同購買取得台北市○○區○○段2小段687、700地號及同段3小段595地號及台北縣中和市○○段○○○○號等4筆屬公共設施保留地之土地（前揭687、700、595、164地號等4筆土地，原告各持有89535/100000、9999/10000、9999/10000、99711/100000，天輪公司各持有10465/100000、1/10000、1/10000、289/100000），雙方旋於92年1月3日將前開於91年12月形成共有之平鎮段822、822-1、822-12地號等3筆土地與台北縣中和市○○段○○○○號土地辦理共有土地分割，復於92年6月19日將前開於92年5月形成共有之平鎮段822-13、823、823-6、823-7、823-9、838-4、815-27地號等7筆土地與台北市○○區○○段○○段687、700地號及同段3小段595地號等3筆土地辦理共有土地分割，並由原告取得平鎮段822-13、823、823-6、823-7、823-9、838-4、815-27、822、822-1及822-12地號等10筆土地之全部所有權，天輪公司則取得台北市及台北縣公共設施保留地之全部土地所有權，原告旋於92年6月27日申報移轉所有坐落於桃園縣平鎮市鎮822-12、8
23、822-13及823-6地號等4筆土地各情，為原告所不爭，並有系爭土地登記謄本、現值申報書、土地卡、地價改算通知書等資料附原處分卷內可稽，自堪認定。是被告依實質課稅原則及租稅公平原則，以系爭土地分割改算前之原規定地價或前次移轉現值為原地價（822-12及822-13地號為66年10月每平方公尺226.4元，823及823-6地號為66年10月每平方公尺260元），計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅計7,822,233元，洵無不合。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（二）復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第143條及平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅。又土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」本件原告與案外人天輪公司間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。
（三）查原告與案外人天輪公司藉移轉系爭土地及其他應稅土地部分持分，以創造共有關係後，復以共有物分割方式取得系爭土地持分全部，已如前述；原告於利用『移轉』、『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之程序，創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的。是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由原告以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。是被告依土地稅法之相關規定及參照上揭財政部93年
8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤（最高行政法院94年判字第909號及95年度判字第1437號判決意旨，均同此見解）。原告主張本件既經地政機關改算地價，自應以之作為而後原告移轉之前次移轉現值云云，容非可採。
（四）行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。上揭財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函釋，僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該函釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，與法律不溯及既往原則無涉；又原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地分別從66年起至92年共有物分割時，其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則，是被告以其分割改算前之移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與首揭土地稅法之規定意旨相符，並無違信賴保護原則，亦無違行政程序法第6條非有正當理由，不得為差別待遇等規定。
（五）另按土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件據以課徵土地增值稅之要件事實，乃係原告於92年6月27日申報移轉其所有系爭4筆土地予案外人 梁春香 ，原告土地增值稅申報書上記載之移轉原因係買賣，此亦有系爭土地增值稅申報書附原處分卷內可稽；依上揭土地稅法第5條第1項第1款之規定，系爭移轉既屬有償之移轉，土地增值稅之納稅義務人，自應為原所有權人即原告。至原告出售系爭土地前，究係如何取得系爭土地所有權，之前有無繳納土地增值稅，與要本件移轉課徵土地增值稅無涉。被告機關以原告既係出售土地之原所有權人，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，以原告為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦無不合。
（六）依上揭稅捐稽徵法第21條第2項規定，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵；又「…如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦有改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨，可資參照；本案既經被告機關於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告機關依法補徵，洵屬有據。再者適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地。
被告依查得相關資料，基於實質課稅及維護租稅公平原則，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，依法補徵系爭土地增值稅款，於法有據，原告主張，核非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條規定，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值（系爭822-12及822-13地號為66年10月每平方公尺226.4元，823及823-6地號為66年10月每平方公尺260元），計算其土地漲價總數額，並以其申報移轉系爭土地之時間為92年6月27日，係在93年1月14日修正土地稅法第33條之前，乃併依修正前土地稅法第33條第
2項規定，予以減半徵收土地增值稅，核定補徵土地增值稅計7,822,233元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列；又原告主張為澄清事實及法律上爭議，聲請本院向財政部調閱有關形成回溯課徵土地增值稅之政策過程之往來文件、會議記錄；併主張有關類似本案之土地共有物分割案件，於桃園縣並非少數，依行政作業程序，被告機關必曾函詢內政部及財政部類似本案土地共有物分割案件之處理情形，爰聲請命被告機關提出該相關文件，因事證已明，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月1日
第六庭審判長法官林文舟
法官闕銘富法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年3月1日
書記官吳芳靜