裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第1039號判決
裁判日期：民國96年03月01日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01039號原告甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師複代理人 鍾典晏 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年1月24日台財訴字第09400624310號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告為中環股份有限公司（以下簡稱中環公司）之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國（下同）87年2月20日及同年2月27日給付國外權利金所得新臺幣（下同）145,062,874元，未依同法第88條規定於給付時扣取稅款29,012,574元，經法務部調查局臺北市調查處據檢舉查獲並通報被告機關審理，被告機關乃通知限期補繳稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，被告機關乃依所得稅法第114條第1款後段之規定，按應扣未扣稅額處3倍罰鍰87,037,722元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定（含復查決定）、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告未依規定扣取稅款，乃通知限期補繳稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，乃依所得稅法第114條第1款後段之規定，按應扣未扣稅額處3倍罰鍰87,037,722元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈扣繳稅款部份：
⑴中環公司87手間給付予新線公司之系爭最低保證金，
係投資款之性質，並非中華民國來源所得，既無須扣繳，原處分裁罰原告3倍罰鍰，即屬無據：
①系爭「最低保證金」須符所得稅法所定之支付國外
權利金要件，原告始有依法扣繳義務，就此被告機關應詳為論折並負舉證責任。被告機關負有義務職權詳查最低保證金究屬權利金或投資款性質，亦為財政部92年5月5日台財訴字第0910065015號訴願決定所肯認及不爭。前開訴願決定所以撤銷前復查決定，並責被告機關重為決定，其所持之理由即係以被告機關未就原告訴稱，「系爭款項為電影產業因投資金額龐大，而須支付製作成本一定比例之共同投資製作之費用，非屬權利金性質，詳予研析論述；然查，被告機關重作之決定，仍未見其有任何進一步之調查與舉證。
②僅以中環公司取得在台獨家放映、經銷之特許權利
，不足以佐證系爭最低保證金，具有權利金性質。蓋受他人許可而享有智慧財產之權利，其原因關係有多種可能。被告機關未就整體合約內容探求原因關係為何，僅以中環公司向新線公司取得影片在台獨家使用之權利，逕推論系爭最低保證金即屬權利金性質，實未盡其舉證責任甚明。按新線合約整體觀之，中環公司支付最低保證金，並非作為取得特許權利之對價，而係中環公司參與投資美國新線公司影片製作之對價，至於特許權利之享有，不過為達成共同獲取在台放映、視訊等其他收入之投資目的，所附隨之過程、手段而已。今被告機關僅以新線合約作有授權約定，逕認定最低保證金屬權利金性質云云，即有疏於職權調查之不法。
③被告機關以新線合約約定最低保證金於約定影片無
法完成時可退還，作為否認投資關係之論據，惟投資關係亦常因目的變更或不達，而有退還投資款之情形，被告機關所言嫌有率斷；且容許權利金嗣後得以退還，亦不符權利金實務常情，從而被告機關僅執此一辭，即逕認權利金支付關係之存在，尚乏充分論據。按被告機關以新線合約第Ⅲ節A3點所載，美國新線公司確定影片無法完成時，中環公司得要求同額退還最低保證金之約定，與投資損失無法退還之情形不符云云。惟查，倘如被告機關所言，最低保證金屬權利金者，權利金給付之常情，亦多屬不可退還之性質，故新線合約關於得退環最低保證金之約定，同理可證得最低保證金亦不符權利金之特徵。就此，被告機關所持理由，不僅有自相矛盾之謬誤，更係擬以反面推論之手法，取代系爭最低保證金屬權利金之積極論證，顯有違論理法則之違誤。至於新線合約第Ⅲ節第A3點雖有約定經美國新線公司決定停拍影片者，最低保證金應退還予中環公司，不過係投資計劃變更、取消時，尚未動用之投資款，當然應得以退還予投資人，此不足以否認最低保證金屬投資款性質，且被告機關未詳查新線合約內容，逕將影片停拍視同投資發生損失，更有未盡職權調查之誤認。再者投資契約係繼續性契約之一種，投資契約簽訂後因情事變更或嗣後給付不能而終止，依民法第263條準用第259條得扣除已支付之必要費用後，在新線公司所受利益範圍內，請求返還。
④又查，按所得稅法規定與OECD稅捐條約範本，權利
金僅限於「已完成可使用」之無體財產權，然中環公司支付最低保證金時，影片既未開拍，未來能否殺青、發行，亦非確定，不符權利金之要件。然查，中環公司同意新線公司之製片計畫後，係按影片開拍進度，分三期支付最低保證金，分攤製片費用。換言之，影片尚未全部拍攝完畢，構成可使用之「無體財產權」之前，中環公司業已支付最低保證金，且中環公司支付最低保證金時，影片未來能否殺青、發行仍未確定，不過取得未來在台放映之「期待權」而已，揆其實質，實係對未來不確定事項之投資關係，顯然異於所得稅法第8條第6款所定義之特許權利，係待無體財產權開發完成之後，授權人始透過授權合約，向被授權人收取權利金，兩者有極大差異。
⑤故告疏於按授權之經濟實質以及本件合約雙方風險
分擔關係，職權詳查合約有關最低保證金給付之性質，以致錯誤涵攝法律要件。
⑥新線合約約定，中環公司無權片面決定應分配予新
線公司之影片收入數額，被告機關就此顯有誤認。依新線合約第Ⅲ條C第1、2點之約定，因使用放映電影之權利所產生之放映總收入，應先償還中環公司因放映電影所支出之經銷成本後，按所放映電影是否屬「熱門影片」（Premium），依55%、45%，或70%、30%之比例，進行分配；至於視訊總收入則應先扣除超額成本之後，按銷售類型之不同，分別按70%、30%或85%、15%之比例分配之。是故，關於影片放映、視訊總收入應如何分配乙事，新線合約業已明訂清楚，中環公司自應嚴予遵守，並無權片面決定、增減應分配予新線公司之數額甚明，何來由中環公司自行決定分配之理？被告機關此部分認定即有明顯之違誤。
⑦中環公司雖可因影片無法完成而得取回最低保證金
，然此係投資案之中止解消，並非退還投資損失雖依新線合約ⅢA第3款之約定，當新線公司於收受第1或2期最低保證金後，仍決定停拍該部影片者，中環公司得就已支付最低保證金範圍內，請求退還（refund）。然美國新線公司決定停拍，不過相當於投資案取消或變更之時，尚未動用之投資款，本應立即退還予投資人。蓋決定停拍電影，雙方原就個別電影約定之共同經營之發行、放映事業自無從開展、執行，絕非如被告機關所比附援引之投資案經執行後，另遭遇外力干預或因投資人內訌等內、外部因素而失敗，而受有投資損失之情形。綜前所述，中環公司支付最低保證金，與美國新線公司成立利益損失互享之共同投資關係，而取得未來影片在台獨家利用之期待權利，顯然不符所得稅法所定之權利金支付關係；抑且，最低保證金可依約退回，亦不符權利金支付約定之常態。論其實際，被告機關疏於就權利金支付之對價關係盡其積極舉證責任，僅係透過反面推論，即逕自片面認定最低保證金屬應扣繳之權利金，自有違職權調查與論理法則之違誤。
⑵按新線合約與經濟實質觀之，本件中環公司係與新線
公司成立共同製作、發行電影之投資關係，從而享有個別影片在台獨家使用之權利，故系爭款項屬投資款性質，原告並無扣繳義務。
①中環公司與美國新線公司之契約關係為何，應按其
經濟實質，衡諸共同投資關係之概念特徵，予以判斷之。共同投資與授權關係於經濟事實關係之不同，反映於所得稅法上，即支付予外國廠商之款項，如屬投資款者，即非所得稅法第88條新應扣繳之款項；相對地，如屬權利金者，則為應予扣繳之中華民國來源所得，兩者呈現完全歧異之差別待遇。
②按新線合約，新線公司與中環公司關於「最低保證金」部分之合約權利義務關係如下：
按新線合約第1條基本授權條件A2b項之影片選擇
權（OptionPictures）之約定，美國新線公司以書面通知中環公司後10日內，得按分期支付最低保證金，就美國新線公司預計發行之影片，選擇是否取得於未來在台放映之權利。至於最低保證金之金額，則按該合約第Ⅲ條財務條款A項之最低保證金，就美國新線公司所製作之影片，由中環公司依最後批准製作預算金額之百分之2點5支付之。又按合約第Ⅲ條財務條款A3款約定，如美國新線公司取得第1、2期最低保證金後，決定停止影片之拍攝者，中環公司有權請求退還第1、第2期所支付之最低保證金。
次按合約第Ⅲ條A2款關於支付時程表，明訂影片
拍攝之際，即應按影片拍攝階段，分期給付美國新線公司「最低保證金」之一定成數，嗣後並於影片拍攝完竣，後期製作、行銷資料製作等各階段，分別另付最低保證金之剩餘數額。
關於費用補償部分，合約第Ⅲ條財務條款Dl款復
規定，中環公司之經銷成本均可百分之百地，自利用影片所獲收入之中予以扣除，直至償清為止。D2款則規定中環公司原先支付之最低保證金，可自美國新線公司就個別電影所可分得之收入，扣留相等金額，直到中環公司所可分得之收入，業已超過最低保證金，就超過之部分始須給付給予美國新線公司。
③按新線公司與中環公司之往來文件可知，最低保證
金之數額及支付與個別影片之拍攝成本，在投資關係之內涵上，有直接之對價性關連。
以新線公司與豔星公司往來文件，新線公司擬拍
攝「TheAstronaut`sWife」影片，並預估總拍攝成本為美金44,991,126元，依新線合約約定百分之2點5之比例計算出中環公司參與投資該部影片之拍攝所應負擔拍攝成本為美金1,124,778元。
再以新線公司擬拍攝「PassionintheDessert
」（沙漠豹人）、「Pecker」（貝克）、「RedViolin」（紅色小提琴）及「RushHour」（尖峰時刻）等4部影片，分別估各片之預估總拍攝成本，依百分之2點5之比例，計算出中環公司應負擔拍攝成本分別為美金113,804元、192,193元、288,119元及1,099,884元。
④依新線合約約定第Ⅲ條C項之的定，因影片利用所
產生之總收入應先扣除中環公司之經銷成本後，始得分配。
依新線合約Ⅲ項第1點約定，因使用放映電影之
權利所產生之放映總收入（CinematicGrossReceipt），應先償還中環公司因放映電影所支出之經銷成本後，按所放映電影是否屬「熱門影片」（Premium），決定雙方收入分配之成數。如非熱門影片者，扣除經銷成本後之放映收入之55%歸美國新線公司，45%歸中環公司。如屬熱門影片者，扣除經銷成本後之放映收入之70%歸美國新線公司，30%歸中環公司。
依新線合約第Ⅲ條C項第2點約定，視訊總收入（
VideoGrossReceipt，即錄影帶、VCD、DVD發售、出租），應先依照第Ⅲ條D項之約定，先將放映電影所支出之經銷成本從放映總收入受償之部分（即「超額成本」，ExcessCost），先行扣除之後，按銷售類型為家庭視訊出租（HomeVid
eoRental）、商業視訊（CommercialVideo），家庭視訊出售（HomeVideoSellThru），分別按70%：30%或85%：15%之比例，分配視訊總收入。
⑤影片在台放映、發行與行銷等事宜，係由中環公司與美國新線公司共同決定之。
依新線合約ⅢF第1、2、35款之約定，關於最低
發行版數、廣告費用、實際發行版數、首次放映日期、錄影帶發行日期與放映地點、戲院等攸關故映、發行之重要事項，經中環公司審閱影片後，除有雙方有「僵持不下」（deadlock）之情形外，應由雙方共同協議決定之。
由前揭新線合約約定，即可明瞭新線合約之主要
事業目的－影片於個別地域（本件即台灣）之放映、經銷，係由中環公司與美國新線公司共同決策，此即符合共同投資關係下，目的事業之經營決策由各投資人共同為之之概念與事實特徵。⑥依新線合約ⅢH之的定，中環公司負有報告票房、
經銷成本與記帳之合約協力義務，新線公司擁有業務檢查權。
依新線合約ⅢH額外交易條件（AdditionalDea
lTerm）之約定，中環公司自個別影片在台首次上映日起，即應履行報告之義務，並在台首次上映日起於7個月內，按月提供完整之會計報告，其後則按每季提供，提供報告之同時，應連帶付清美國新線公司應得款項。又於影片首輪上映時，中環公司應每半星期，提供票房紀錄報告予美國新線公司，前該票房紀錄報告尚應包括票房總收入及已支付之經銷成本。
由前開約定，亦可明瞭在新線合約約定之架構下
，就個別影片在台放映與銷售之事業目的，中環公司有向美國新線公司報告業務情況之義務，而美國新線公司雖未實際參與影片在台放映與銷售之執行，然得按新線合約約定，檢查票房與收入成本之紀錄，故中環公司在新線合約所建構契約關係下，其身分差可比擬民法合夥及公司法無限公司之「有執行業務權利」之「合夥人」或「執行業務股東」，此即符合共同投資關係之事實與法律構成要件特徵。
⑦依新線合約之權利義務內容與利潤、風險分擔，足
以認定中環公司與新線公司係影片拍攝、發行之共同投資契約關係，並非由新線公司單方面授與權利，故「最低保證金」之給付，論其對價關係，自屬投資款性質，而非權利金之支付。新線合約既屬共同投資性質，中環公司自艷星公司繼受該合約者，即因每次最低保證金之支付，與新線公司就個別影片成立共同投資之契約關係，按新線合約約定享有影片使用權與利潤分享，同時承擔有限之損失風險，此為中環公司享有個別影片在台獨家使用權利之權源，絕非如被告所臆測，由新線公司自行開發後單方面授與中環公司使用。是故，中環公司就每部影片所支付之最低保證金，性質上應屬共同投資拍攝影片之投資款性質。
⑧中環公司代理影片在台發行、放映後，沒有利潤，
中環公司分配利潤時，均按「其他所得」依法扣繳在案。以中環公司扣繳電影「魔戒三部曲」（TheLordoftheRings）94年4月之利潤為例，該期中環公司支付新線公司共計10,393,318元，其中包含第一部曲視訊收入1,329,331元，第二部曲視訊收入435,415元，第三部曲則為放映收入8,628,592元，且由個別影片收支結算報告書觀之，中環公司所支付最低保證金均有自放映收入中，先行扣除後，始計算雙方得分配之利潤，故性質上非屬權利金所得，因此中環公司與新線公司屬共同投資、合夥經營關係，確非影片授權關係甚明。次按中環公司87年所代理之4部影片「PassionintheDessert」（沙漠豹人）、「Pecker」（貝克）、「RedViolin」（紅色小提琴）及「RushHour」（尖峰時刻），其票房情況不佳，放映及視訊收入經核算後，均不足以抵充最低保證金，中環公司與新線公司雙方均須各自承擔損失。
⑨綜前所述，按照新線合約之約定，由於影片之製作
、發行與經銷等事項，係由中環公司與美國新線公司所共同參與、決定，而經銷費用及最低保證金所表彰之製片成本均得作成本，全數自影片收入中予以扣除，就利潤與虧損之風險亦由彼此所共同分攤。因此，足以認定中環公司係透過最低保證金之支付，而與新線公司形成影片製作、經銷之共同投資契約關係，故中環公司就每部影片所支付之最低保證金，在對價關係上，即屬共同投資拍攝影片之投資款，而非權利金性質，原告自無依所得稅法第88條、第92條就最低保證金之支付，辦理扣繳、申報之義務。
⑶縱 退萬步 言，鈞院如認系爭最低保證金非投資款者，
最低保證金亦符合財政部68年函釋所定免予扣繳要件，原告就此擁有正當、合理之信賴。
①按財政部68年函釋以符「約定不得重製」、「僅供
一定期限放映之用」者，即非中華民國來源之權利金所得，支付影片費用之國內事業即無扣繳義務。按「營利事業進口國外電影片，經約定不得重製
，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所得稅。」為財政部68年7月6日台財稅第34585號函（下稱「財政部68年函釋」）所明示。前揭函釋係財政部就所得稅法第8條第6款所定之「中華民國來源之權利金所得」，為協助下級稽徵機關認定課稅事實，所頒布之解釋性行政令函，明示取得國外影片倘符合「約定不得重製」、「僅供一定期限放映之用」等兩項要件者，國外營利事業因此所取得之款項既非權利金性質，亦非屬中華民國來源之所得，國外營利事業無納境內所得稅之義務，支付影片費用之國內營利事業亦無辦理扣繳之義務。
復查，上開財政部68年函釋免徵所得稅，係於67
年間，財政部基於鼓勵國人接觸外國多元文化、避免扼抑業者進口國外電影意願，經相關部會研究後，認定就業者進口國外電影所支付之費用，不應視為權利金，所為之具體核示，亦為歷來稽徵機關處理進口影片支付費用一貫所遵循，被告機關自不得恣意於本件變更一貫作法。
②被告機關反於向來之認定，於本件恣意變更歷來一貫作法，損及原告正當、合法之信賴。
按信賴保護原則作為一般公法上原理原則，不僅
適用於給付行政領域，舉凡國家任何行使公權力之行為，特別是公權力機關所發布之法令，人民具備：人民有信賴公權力措施之行為；人民之信賴值得保護，即公權力措施之作成，非因人民之詐欺、脅迫或賄賂，或提供不正確資料，或為不完全陳述，或人民明知公權力措施違法或因重大過失之故。；人民因信賴公權力措施，權益受有損害等要件者，均得按其公權力之外觀，信賴其保合法、有效，因此所為之私法上、公法上法律安排，即應受到保護，此可觀諸行政程序法第11
7、119條之規定及歷來行政法實務及學說自明。財政部68年函釋，係就所得稅法第8條第6款之中
華民國來源權利金作成免予課稅之釋示，公布並施行於所有從國外引進之電影、電視節目，業有二十餘年之長久反覆施行事實，既得作為本件原告可資信賴之公權力措施，原告更得信賴該函釋與所得稅法規定無違，而與美國新線公司簽署本件新線合約，支付最低保證金以共同投資，並引入影片在台行銷，自有可資保護之信賴事實；然被告機關於本件卻片面變更實務歷來一貫作法，主張中環公司引進影片所支付之最低保證金，並無68年函釋之適用云云，責命原告負擔原不存在之扣繳義務，自損其稅捐權益。從而，原告自得主張依其正當合法且質得保護之信賴，請求撤銷原處分，而按68年函釋，重為適法決定甚明。
③今縱退萬步言之，以系爭最低保證金並非投資款者
，亦屬中環公司進口影片，供一定期間放映所先行預付之費用，自符財政部68年免予扣繳之要件。按中環公司87年中支付最低保證金，而獲得個別
影片在台獨家代理發行之權利，然當年度所代理之影片，放映票房未盡理想，尚不足以扣除最低保證金，而獲有利潤；縱後來其他年度之影片，中環公司獲有放映、視訊利用之利潤，而可分配予新線公司者，中環公司均有依法辦理扣繳，已如前述。是故，今縱退萬步言之，以系爭最低保證金並非投資款，亦應按新線合約之內容，將中環公司所支付之款項進行分析，按其性質歸屬其所應適用之所得項目，不應單以中環公司尚有其他針對影片利用之型態，而遽認定中環公司所支付之款項「當然一律全部」視為應予扣繳之權利金性質。
申言之，縱認最低保證金尚非投資款性質者，亦
屬中環公司取得個別影片，以供一定期間內在台首次放映所支付之對價，且新線合約亦未容許中環公司於放映期間得重製影片，自符財政部68年函釋所定之「約定不得重製」、「僅供一定期限放映之用」等兩項免予扣繳之要件。即令中環公司得於個別電影下片後，另行透過錄影帶、VCD、DVD出租、出售或於電視播放，獲取收入，容有重製行為者，然此已屬另一獨立之授權關係，中環公司乃就之後分配之利潤，另行辦理扣繳，已與先前為獲取電影在台獨家首次放映權，而支付最低保證金之事實，全然無關。
⒉罰鍰部份：
⑴本案罰鍰處分有行政罰法之適用：按「本法施行前違
反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之」行政罰法第45條第l項分別定有明文。「按85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。」89年度9月份第1次庭長法官聯席會議。參諸前開決議意旨，行政罰法第45條第1項中「裁處」應與稅捐稽徵法第48條之3中「裁處」應採同一解釋，是故，行政罰法第45條第1項中「裁處」應包括訴願及行政訴訟之決定或判決。本案罰鍰處分繫屬行政訴訟階段，尚未裁處確定，參諸前揭法條與決議意旨，本案系爭罰鍰處分，應有行政罰法之適用，合先敘明。
⑵被告未詳予舉證原告有該當處罰之故意或過失，認事用法難謂無違誤：
①按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者
，不予處罰」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。又按行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分亦原可各自認定事實，惟認定事實需憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑事罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為兩者所應一致，改制前行政法院39年判字第2號、61年判字第70號與75年判字第32號分別著有判例。但行政罰法施行後，除非各別行政法規另有規定，基於保障人權的意旨，不應再適用推定過失的責任。換句話說，行為人不用舉證證明自己無故意或過失，而要由處罰的主管機關負舉證責任，證明行為人是因為故意或過失而違反行政法上的義務。
②經查，被告僅憑系爭最低保證金屬其他收益，即認
定為中華民國來源所得，而處原告鉅額罰鍰，未說明原告具有違反扣繳義務之故意或過失，參諸前揭行政程序法與判例之意旨，原處分顯有未盡職權調查與說理之義務，難謂無違法瑕疵。
⑶原告無違反扣繳義務之故意或過失：
①按稅捐違章之故意、過失，相對於一般行政秩序罰
有其特殊性，即應有「知」的要素，違章人認知稅捐注意義務的違反，尚須有「欲」的要素，即違章人有藉違章行為逃漏應納稅捐的意圖。稅捐注意義務的違反作為過失要件的內涵，應在檢視個案情形內，行為人足否業已履行一般理智之人，均可期待於稅捐上協力、申報的注意義務，以及足否有藉由違反注意義務，來逃漏稅捐的可能性或意圖。蓋稅法雖規定納稅義務人應有依法記帳並誠實申報之義務，然衡諸稅捐債務乃無對價的強制給付，以及稅捐法令的繁複與高度技術性，實不應假設所有納稅義務人均熟悉所有申報技巧、知識，或苛責其應委請專業稅務代理人，以資保證申報內容均無遺漏，始謂已盡稅捐上的注意義務。
②經查，原告除欠缺就系爭最低保證金應予扣繳之故
意或過失之外，又於90年11月7日收受補繳應扣稅額之繳款書後，依繳款書所教示注意事項，依法申請復查，並於復查後，以復查決定應納稅額之半數供擔保，以延緩繳納期限，被告機關亦同意原告供擔保暫緩繳納稅款，若被告機關認為原告應於收到繳款書後，依該繳款書所載期限內繳納應納稅額，又怎會同時准許原告得於行政救濟程序中，以復查決定應納稅額之半數供擔保暫緩繳納期限；且從被告機關於90年11月7日繳款書所載注意事項「扣繳義務人對稽徵機關核定之稅額如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查。扣繳義務人對復查決定之應納稅額，如自行繳納半數，並依法提起訴願者，暫緩移送法院強制執行」，以及其嗣後准予原告先繳納應納稅額半數，以暫緩繳納期限種種客觀行政行為，均足以讓原告信賴繳款期限得以延展，據此，原告未於原繳款書所載期限內補繳稅款，乃基於信賴稽徵機關之教示及准供擔保暫緩繳納期限之行政行為，並無過失可言，顯不具故意或過失之條件，被告機關遽課原告3倍罰鍰，實難令人甘服。
⑷原告亦欠缺違反行政法上義務之不法意識：
①按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其
情節，得減輕或免除其處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。交易事實態樣千變萬化，所得給付人的營運模式、系爭所得給付的名義，亦因時地等諸多因素而異其型態與名義。尤其是無行政先例的非典型案例，如何將稅捐法規涵攝於系爭事實中，以正確地適用法令，縱使熟諳稅法的專業人士或公務員，亦未能期待能正確無誤地適用法令，因而常有見解相互歧異的情形，遑論扣繳義務人。姑且不問有權機關的見解是否正確，扣繳義務人對於所為的不法行為並無認識，尤其是不認識法規的適用，此即學說上所謂禁止錯誤的情形。
②經查，原告因確信系爭最低保證金不具備權利金性
質，應屬投資款，且信賴財政部65年函釋見解，非屬應扣繳所得，於支付系爭最低保證金，未為扣繳，乃肇因於原告對於系爭所得之定性，並不具有避免此項錯誤之期待可能性，原告行為即無可歸責，不應予以處罰。
⑸退萬步言，鈞院倘認原告有違反扣繳義務行為，但原
告已提供擔保亦即完成補繳之行為，被告不應逕罰3倍罰鍰：
①按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該
款規定處罰：1、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並接應按未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」所得稅法第114條第1款定有明文。依上揭所得稅法規定，「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，方按應扣未扣或短扣之稅額處3倍罰鍰。綜觀法條後段文義，應只限於應扣未扣稅額「全額」未依限補繳者，才得按應扣未扣稅額處3倍罰鍰，此觀法條亦以「應扣未扣稅額」作為罰鍰額度之母數即足證之。倘上揭法條後段欲以「未於限期內繳清全額稅款者」作為具有可罰性之行為，其法律效果必以「尚未繳清之稅額」作為裁處罰鍰之母數。
②次按「暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，
稽徵機關應移送法院強制執行：1、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。2、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」稅捐稽徵法第39條第2項定有明文。該條法條意旨為，經復查決定程序後，納稅義務人繳納半數應納稅額並提起訴願時，無須移送強制執行。如納稅義務人有繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者，稽徵機關即不得予以強制執行。簡言之，自法體系整體觀察，繳納半數與提供相當擔保，兩者應同等看待，不應有差別待遇。
③經查，原告經被告責令補繳應扣未扣之稅款達29,0
12,574元，然原告能於期限內提供半數金額之相當擔保，並經被告准供擔保在案，於稅法體系上即應視為已繳納半數稅額。又所得稅法第114條第1款後段處罰之對象為「未於限期內補繳『全額』應扣未扣或短扣之稅款者」，原告供擔保行為既視為繳納半數，則原告不該當所得稅法第114條第1款後段之處罰行為，被告所為罰鍰3倍處分，有違所得稅法第114條第1款後段規定意旨，應予撤銷。
⑹本案罰鍰數額過高，有裁量瑕疵事由，原處分應予撤銷：
①按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」
「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」行政訴訟法第4條第2項、第201條，以及行政罰法第18條第1項分別定有明文。稅捐稽徵機關於裁處時，須審酌行為人違反稅法上義務「應受責難程度」、「所生影響」、「所得利益」，並得審酌「行為人之資力」，如未審酌上開情事，即構成「裁量怠惰」，而具有違法裁量瑕疵。
②經查，原告對於扣繳義務之違反實無過失，遑論故
意。且原告於收迄被告責令補繳通知單後，即依法提供擔保，足見原告惡性顯非重大。再者，被告責令原告補繳應扣未扣稅額29,012,574元，被告且依法准原告供擔保補繳稅款在案，惟罰鍰數額竟從29,012,574元，躍升為3倍罰鍰87,037,722元，被告裁處罰鍰未審酌原告違反扣繳義務行為，應受責難程度、所生影響及違反行政法上義務所得之利益，並考量受原告之資力，有違前揭法條意旨與比例原則，嚴重侵害原告生存權與財產權，構成裁量怠惰之裁量瑕疵。
⑺本案責令「限期補繳與補報」處分業經訴願決定撤銷
，而失其效力，不生「限期責令補繳與補報」之法律效果：
①按「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。
」行政程序法第118條前段定有明文。經查，被告以90年11月7日財北國稅中南徵字第90063246號函責令應扣繳稅款52,652,890元，並於說明二以：「依同法第114條規定，檢附繳款書乙份，依限繳納並於繳納後10日內填具扣繳憑單，前來本所辦理扣繳憑單申報手續。」惟上開原處分（含復查決定）業經財政部以92年5月5日財北國稅法字第0910065015號訴願決定撤銷全部原處分（含復查決定）在案，故上開原處分（含復查決定）說明二中責令原告限期補繳與補報部分，亦業經訴願決定一併撤銷，且未另行敘明失其效力之日期，參諸前揭法條意旨，應認原處分（含復查決定）已溯及失其效力。
②綜上，被告答辯以重核復查決定所依據之「中環公
司給付國外權利金，未依所得稅法第88條規定，於給付時扣取稅款」既存事實並無變更，僅生系爭扣繳款項是否包含代墊艷星公司應付款項之自我審查問題，重核復查決定非屬一新行政處分云云，參諸上揭法條意旨，顯於法有違。
⑻被告應另具函責令「限期補繳與補報」，不得持已溯
及失其效力之處分，認定原告有未限期內補繳及補報之情形：
①查，本件經上開訴願決定後，被告另以93年11月11
日財北國稅法字第0930233155號復查決定核減應扣未扣稅額22,140,206元，惟未另如同90年11月7日財北國稅中南徵字第90063246號函之處分說明二，具函說明依所得稅法第114條第1款責令原告限期補繳稅款及補報扣繳憑單，即以93年12月14日財北國稅中南財字第15093103762號函（處分書編號：Z000000000000號），並以原告應於未依財北國稅中南徵字第90063246號函之處分，而未於90年11月30日內補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單為由，科處原告8,703萬餘元罰鍰。
②惟被告90年11月7日財北國稅中南徵字第90063246
號函既已被訴願決定撤銷，被告應另具函踐行補繳與補報之程序，不應持已失其效力之函文為依據，以原告未依限補報補繳，而科處罰鍰。
⑼被告另行具函即逕自科處罰鍰，有違處罰法定主義與所得稅法第114條第1款規定：
①按「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或
自治條例有明文規定者為限」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並應按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」行政罰法第4條及所得稅法第114條第1款分別定有明文。
②經查，被告以已失效之90年11月7日財北國稅中南
徵字第90063246號函，認定原告未依限補報補繳，而科處罰鍰，有違前揭法律規定。
③再查，倘被告所言「重核復查決定所依據之『中環
公司給付國外權利金，未依所得稅法第88條規定，於給付時扣取稅款既存事實並無變更』云云為真」，益證重核復查決定所認定之事實僅認定原告未依所得稅法第88條規定扣繳，不足以證明原告有「未依限補繳暨補報之情形」，故不符合所得稅法第114條第l款規定之處罰構成要件。
⑽不得以被告重核復查決定時檢附之繳款書上繳款截止
日期，認定發生所得稅法第114條第1款「責令補繳及補報」之法律效果：
①查，93年11月11日財北國稅法字第0930233155號重
核復查決定核減應扣未扣稅額22,140,206元，並一併檢送繳款書，惟上開繳款書儘生通知繳款截止日之法律效果，並未發生所得稅法第114條第1款「責令補繳及補報」之法律效果，否則被告通知扣繳義務人補繳應扣未扣稅款，一併檢送繳款書即可，何須另於補繳通知函上載明依所得稅法第114條第1款責令限期補繳及補報等語。
②退步言之，縱使發生所得稅法第114條第1款「責令
補繳」之法律效果，亦未發生「責令補報」之法律效果。準此，被告亦不得以上開重核復查決定檢附之繳款書上之繳款截止日期，認定發生所得稅法第114條第1款「責令補報及補繳」之法律效果。③再查，財北國稅中南徵字第90063246號函原責令應
扣繳稅款52,652,890元與核減後認定原告應扣繳稅款29,012,574元，兩者金額相差2,364萬餘元，考量兩者金額差異之大，被告竟以高額扣繳稅款52,652,890元認定原告未於10日內繳納，實屬過分之要求，而不具有期待可能性，併此敘明。
⒊據上論結，原處分（含復查決定）暨訴願決定之認事用法均有明顯違誤，應予撤銷，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…
6、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰…2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金…，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人…如左︰2、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬…，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，事業負責人…。」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第8條第6款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：…6、權利金按給付額扣取百分之20。」復為行為時各類所得扣繳率標準第3條第6款所明定。
⒉本件原告係行為時中環公司負責人，亦即所得稅法第89
條規定之扣繳義務人，因艷星企業有限公司（以下簡稱艷星公司）自86年7月18日與美國新線電影公司（以下簡稱美國新線公司）訂約，取得在臺獨家電影放映權、家用及商用錄影帶出租及直銷權以及免付費電視公播權等多項權利，嗣後艷星公司於87年2月25日移轉其權利予中環公司，中環公司於87年2月20日及同年2月27日給付美國新線公司美金4,440,769元之權利金，折合臺幣145,062,874元，原告未依規定按給付額扣繳20%稅款，嗣市調處依據檢舉查獲，並通報被告依法審理。被告中南稽徵所乃以90年11月7日財北國稅中南徵字第90063246號函通知補繳稅款及補報扣繳憑單，該函經合法送達，惟原告未於限期內補繳及補報扣繳憑單，被告原處分乃依前揭法條規定，按應扣未扣稅額處3倍罰鍰87,037,722元。原告不服，主張系爭本稅應否扣繳之情事已依法提起訴願，被告不顧原告已依法提起行政救濟之事實，竟予裁處3倍罰鍰，依法無據等情；申經被告復查決定略以，原告係行為時中環公司負責人，即所得稅法第89條所稱之法定扣繳義務人，中環公司給付美國新線公司權利金所得，應辦理扣繳而未扣繳，此有談話筆錄及相關帳簿憑證資料可按。核其確有給付納稅義務人權利金所得且怠於限期內申報扣繳憑單之事實，足堪認定，而扣繳義務係所得稅法第88條所明定，扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其過失責任即已發生，即應依法論罰，非得以行政救濟後方為論罰，否則裁罰時點勢將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，反為不公，且因行政救濟時限冗長，恐將衍生裁罰時已逾核課期間之問題，自有違立法之本旨。次查所得稅法第8條第6款所稱之權利金，除指專利權、商標權、著作權、秘密方法之使用外下，亦包含各種特許權利之使用，而依原告所稱中環公司取得特定影片在台獨家放映、經銷之排他性權利，自屬各種特許權利之一，則原告按各選擇影片定案製片預算之2%（86年度前之影片）或2.5%，當作「最低保證金」支付價金，係作為取得上開多項權利之給付，核屬權利金之給付，殆無疑義。再查，新線合約第Ⅲ節之第A3點所載，美國新線公司確定影片無法完成，則經銷商有權要求同額退還其原先所支付最低保證金、第C及D點所載，經銷商開發特許權利之總收款分成予美國新線公司、超出費用之補償及最低保證金之補償，核與投資之情形不同，按投資之損失乃無法退還，且投資之報酬應由被投資者即美國新線公司計算影片製作、拍攝、經銷、廣告等過程之損益後來分配，尚無由投資者即經銷商單以在台之收益來分配之理，是所訴系爭款項為共同投資之成本乙節，不足採據。案經財政部訴願決定，均持與被告相同之論見駁回，原告復執前詞，核無足採。
⒊至原告復指摘被告未就系爭最低保證金符合所得稅法所
定之支付國外權利金要件，詳為論析並負舉證責任云云。惟查，審諸卷附新線合約，其合約之本質乃艷星公司（後轉讓予中環公司承受）為獲得使用美國新線公司所許可條件及許可之權利，而以最低保證金為代價給付，與權利金係指因任何科學作品之版權、任何專利權、商標權、設計或模型、計畫、祕密公式或方法之使用權，所收到任何方式之代價給付相符，是以系爭最低保證金即權利金性質，應無疑義，而合約中所訂最低保證金之金額按各選擇影片定案製片預算之2%或2.5%計算，乃係權利金代價金額之計算而已，並無礙於系爭款項性質之認定。又中環公司開立予豔星公司之統一發票，品名欄係記載為「版權費」，中環公司轉帳傳票之會計科目亦記載「預付貨款－版權」，摘要欄記載「支付NEWLINE片款」，及台北區中小企業銀行之匯出匯款賣匯水單之匯款分類名稱欄記載「視聽支出」，足證系爭款項確為權利金支出之性質，尚無所稱為共同投資之成本。則被告據以調查上揭事實證據，涵攝本件系爭款項之法律要件為權利金性質，原告自應依所得稅法第88條規定於給付時辦理扣繳，而原告未依法辦理扣繳，被告依首揭法律之規定，以原告違反扣繳義務按應扣未扣之稅額處以
3倍之罰鍰87,037,722元，於法即無違誤。反觀原告以其所簽訂之合約，審究其合約本質及內容均無載有「共同投資」一詞，卻以「最低保證金」一詞主張系爭款項為電影產業因投資金額龐大，支付製作成本一定比例之共同投資製作之費用，惟並未舉證以實其說，空言置辯，自難採信。
⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理由
一、本件被告代表人原為 張盛和 ，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…6、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰…
2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金…，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人…如左︰2、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬…，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，事業負責人…。」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第8條第6款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：…6、權利金按給付額扣取百分之20。」復為行為時各類所得扣繳率標準第3條第6款所明定。
三、本件原告為中環公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於87年2月20日及同年2月27日給付國外權利金所得145,062,874元，未依同法第88條規定於給付時扣取稅款29,012,574元，被告機關乃通知限期補繳稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，被告機關乃依所得稅法第114條第1款後段之規定，按應扣未扣稅額處3倍罰鍰87,037,722元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：按新線合約與經濟實質觀之，中環公司係與新線公司成立共同製作、發行電影之投資關係，從而享有個別影片在台獨家使用之權利，中環公司87年間給付予新線公司之系爭最低保證金，係投資款之性質，並非中華民國來源所得，原告並無扣繳義務，原處分裁罰原告
3倍罰鍰，即屬無據；縱退萬步言，如認系爭最低保證金非投資款者，最低保證金亦符合財政部68年函釋所定免予扣繳要件，原告就此擁有正當、合理之信賴；又罰鍰處分有行政罰法之適用，原告未於原繳款書所載期限內補繳稅款，乃基於信賴稽徵機關之教示及准供擔保暫緩繳納期限之行政行為，並無故意或過失之條件，被告未詳予舉證原告有該當處罰之故意或過失，認事用法難謂無違誤；又原告因確信系爭最低保證金不具備權利金性質，應屬投資款，且信賴財政部65年函釋見解，非屬應扣繳所得，於支付系爭最低保證金，未為扣繳，乃肇因於原告對於系爭所得之定性，並不具有避免此項錯誤之期待可能性，原告欠缺違反行政法上義務之不法意識；退萬步言，鈞院倘認原告有違反扣繳義務行為，但原告已提供擔保亦即完成補繳之行為，被告不應逕罰3倍罰鍰；又本案罰鍰數額過高，有裁量瑕疵事由，原處分亦應予撤銷；本案責令「限期補繳與補報」處分業經訴願決定撤銷，而失其效力，不生「限期責令補繳與補報」之法律效果；被告應另具函責令「限期補繳與補報」，不得持已溯及失其效力之處分，認定原告有未於限期內補繳及補報之情形，被告未另行具函即逕自科處罰鍰，有違處罰法定主義與所得稅法第114條第1款規定；又本件不得以被告重核復查決定時檢附之繳款書上繳款截止日期，認定發生所得稅法第114條第
1款「責令補繳及補報」之法律效果；再查，財北國稅中南徵字第90063246號函原責令應扣繳稅款52,652,890元與核減後認定原告應扣繳稅款29,012,574元，兩者金額相差2,364萬餘元，考量兩者金額差異之大，被告竟以高額扣繳稅款52,652,890元認定原告未於10日內繳納，實屬過分之要求，而不具有期待可能性，是原處分及訴願決定之認事用法均有明顯違誤，應予撤銷，請判決如訴之聲明云云。
四、查原告為中環公司之負責人，被告機關以該公司涉嫌於87年間給付國外權利金所得263,264,448元，未依同法第88條規定，於給付時扣取稅款，乃依同法第114條第1款前段規定，於90年11月7日以財北國稅中南徵字第90063246號書函，並檢附繳款書，限期（繳納期間：90年11月21日至90年11月30日止）責令原告補繳上開應扣未扣之稅款52,652,890元；原告不服，申經復查結果，核減應扣繳稅款1,500,109元，變更核定應扣繳稅款為51,152,781元；原告仍未甘服，提起訴願，經財政部92年5月5日臺財訴字第0910065015號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告機關另為處分；嗣被告機關於93年11月11日以財北國稅法字第0930233155號重為復查決定，變更核定應扣繳稅款為29,012,575元（原罰鍰處分誤載為29,012,574元，惟對於原告尚屬有利），被告機關乃另檢附繳款書（應繳納金額29,012,575元，繳納期間93年12月16日至93年12月25日止）通知原告如期繳納，被告機關以原告未依限補繳及補報，依所得稅法第114條第1款後段之規定，於93年12月14日以財北國稅中南財字第15093103
762號函，檢附罰鍰處分書（處分書編號：Z000000000000
0號）及違章案件罰鍰繳款書，按應扣未扣稅額處3倍罰鍰計87,037,722元各情，為兩造所不爭，並有被告機關所屬中南稽徵所90年11月7日財北國稅中南徵字第90063246號書函、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、被告機關93年11月11日財北國稅法字第0930233155號重核復查決定書，被告機關93年
12月14日財北國稅中南財字第15093103762號函，罰鍰處分書（處分書編號：Z0000000000000號）、違章案件罰鍰繳款書、欠稅資料電腦查詢表報等資料附原處分卷及本院卷內可稽，自堪認定。
五、次查所得稅法第8條第6款所稱之權利金，除指專利權、商標權、著作權、秘密方法之使用外下，亦包含各種特許權利之使用，而依附原處分卷之新線合約第Ⅲ節之第A3點所載，美國新線公司確定影片無法完成，則經銷商有權要求同額退還其原先所支付最低保證金、第C及D點所載，經銷商開發特許權利之總收款分成予美國新線公司、超出費用之補償及最低保證金之補償，核與投資之情形不同；查投資之損失乃無法退還，且投資之報酬應由被投資者即美國新線公司計算影片製作、拍攝、經銷、廣告等過程之損益後來分配，尚無由投資者即經銷商單以在台之收益來分配之理，是原告主張系爭款項為共同投資之成本云云，尚難採據。又依上揭新線合約，其合約之本質乃艷星公司（後轉讓予中環公司承受）為獲得使用美國新線公司所許可條件及許可之權利，而以最低保證金為代價給付，與權利金係指因任何科學作品之版權、任何專利權、商標權、設計或模型、計畫、祕密公式或方法之使用權，所收到任何方式之代價給付相符，是以被告機關認定系爭最低保證金，應屬權利金性質，尚無違誤；而合約中所訂最低保證金之金額按各選擇影片定案製片預算之2%或2.5%計算，乃係權利金代價金額之計算而已，並無礙於系爭款項性質之認定。另參諸中環公司開立予豔星公司之統一發票，品名欄係記載為「版權費」，中環公司轉帳傳票之會計科目亦記載「預付貨款－版權」，摘要欄記載「支付NEWLINE片款」，及台北區中小企業銀行之匯出匯款賣匯水單之匯款分類名稱欄記載「視聽支出」，有統一發票、中環公司轉帳傳票、台北區中小企業銀行之匯出匯款賣匯水單等附原處分卷可稽，足徵系爭款項確為權利金支出之性質，並非共同投資之成本。被告據以認定系爭款項之法律要件為權利金性質，容屬有據，原告主張系爭款項為共同投資之成本，委難憑採。至原告主張系爭最低保證金縱認定非屬投資款性質，亦符合財政部68年7月6日台財稅第34585號函釋意旨：「營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所得稅。」所定「約定不得重製」及「僅供一定期限放映之用」免予扣繳之要件，原告就此自擁有正當、合理之信賴云云；查依美國新線公司與艷星公司所簽訂國際性複合式權利放映之許可合約內容及原告於87年2月25日與艷星公司所簽訂之契約書第二章第一節約定內容，中環公司支付予美國新線公司之款項，其許可權利，亦涵蓋電影片之放映、錄影帶、VCD、DVD之租售、電視播放等權利，尚與上揭財政部函釋意旨不符，自無上揭函釋之適用。
六、末查系爭款項既屬權利金性質，依首揭規定，原告為中環公司之負責人，依所得稅法第88條規定，自應於給付時扣取稅款，倘扣繳義務人未依該規定扣繳稅款，依同法第114條第1款規定，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，則按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰；被告機關以中環公司涉嫌於87年間給付國外權利金所得263,264,448元，未依同法第88條規定，於給付時扣取稅款，乃依同法第11
4條第1款前段規定，於90年11月7日以財北國稅中南徵字第90063246號書函，檢附繳款書，限期（繳納期間：90年11月21日至90年11月30日止）責令原告補繳上開應扣未扣之稅款52,652,890元；惟經原告提起行政救濟，業經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告機關另為處分；嗣被告機關另於93年11月11日以財北國稅法字第0930233155號重為復查決定，變更核定應扣繳稅款為29,012,575元，已如前述；準此，原核定命原告應於90年11月21日至90年11月30日止之10日期間內，繳納52,652,890元，並於繳納後10日內填具扣繳憑單，辦理扣繳憑單申報手續之原處分，已為被告機關嗣後另行依訴願決定意旨，重核復查決定變更核定應扣繳稅款為29,012,575元（兩者命繳納之金額差距高達2千3百餘萬元），並檢附繳款書（已更正應繳納金額為29,012,575元，繳納期間93年12月16日至93年12月25日止；惟並未另行發函通知補繳稅款及補報扣繳憑單）之處分所取代，要無兩者並存之餘地，否則將陷受處分相對人於無所適從之窘境；被告機關謂兩處分係屬併存，仍得依先前經訴願決定撤銷之原處分，以原告未依限於原處分所定之90年11月30日期限前補繳及補報，據以處罰3倍罰鍰云云，尚有誤解。本件依被告機關重核復查決定意旨，既已變更核定應扣繳稅款為29,012,575元，並檢附繳款書，通知原告應繳納之金額為29,012,575元，繳納期間93年12月16日至93年12月25日止，本於行政自我拘束原則，被告機關自應於所定繳納期間屆滿後，如原告仍未依限繳納，再依前揭所得稅法第114條第1款後段規定，處以應扣未扣稅額3倍之罰鍰；詎被告機關竟於所定繳納期限尚未屆滿前，以原告未依限補繳及補報，援引所得稅法第114條第1款後段之規定，於93年12月14日以財北國稅中南財字第15093103762號函，檢附罰鍰處分書（處分書編號：Z0000000000000號）及違章案件罰鍰繳款書，按應扣未扣稅額，處原告3倍罰鍰87,037,722元，容有違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦有未合；原告據以指摘原處分及訴願決定，為有理由，應將訴願決定及原處分（即復查決定），均予撤銷，由被告機關另為適法之處理，以資適法，並昭折服。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月1日
第六庭審判長法官林文舟
法官闕銘富法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年3月1日
書記官吳芳靜