裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第963號判決
裁判日期：民國99年02月25日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第963號99年2月4日辯論終結原告德鋼機械工程有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月16日台財訴字第09800054600號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告經營建築鋼架組立業務，民國95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）83,146,343元及營業成本63,828,401元；被告初查，以其未能提示營業成本相關帳簿及各式成本表供核，成本無法勾稽查核；又營業費用中運費（起重費用）2,577,387元、修繕費554,641元、折舊（堆高機、一路發貨車及空壓機等機器設備）184,922元及其他費用中加工費3,053,995元、雜費（五金工具、油漆及堆高機租金等）1,102,848元，合計7,473,793元核屬營業成本性質，予以轉正；另依其行業特性應有直接人工成本，惟其薪資費用列報7,432,262元，卻未有直接人工成本列報資料，顯有異常，復未能提示薪資印領清冊、職稱表、上下班打卡紀錄、辦公場所員工配置圖及健勞保投保等資料供核，無法查核薪資費用中應歸屬營業成本之金額，乃按建築鋼架組立業（行業標準代號：3901-14）同業利潤標準淨利率13%核定營業淨利10,809,024元（營業收入淨額83,146,343元×13%），加計非營業收入939元，減非營業損失及費用176,298元，核定全年課稅所得額為10,633,665元，補徵稅額2,542,138元。原告不服，申請復查，經被告復查決定略以，本件經被告所轄楊梅稽徵所97年9月24日通知原告於文到7日內提示相關佐證資料供核，惟迄未提示，致無從就其復查事項進行審酌，原核定並無不合為由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡原告於95年度並未有賺取如此高額之所得，況且依現今或當
時之經濟環境發生有營建物料劇烈之漲價，政府甚至自93年度起也因應國際營建物料等超乎預期之劇烈漲幅陸續頒佈相關之補貼措施，在國際經濟環境持續惡化情形之下，原告實不知國內有哪一家公司之營業淨額可達13%，被告逕以同業利潤標準淨利率來核定原告之營業淨利，實已悖離事實甚遠，原告所經營之事業經營情況相當惡劣，原告實無力依同業利潤標準淨利率計算繳交該應補繳稅額。
㈢按財政部97年11月28日台財稅字第790367340號函所示：「
核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。」及臺中高等行政法院92年度訴字第700號判決意旨：
「……之帳證並非不可查，且縱然原依同業利潤標準核定所得額之案件，倘嗣後另行發現課稅資料，仍應依法查核辦理，亦非以同業利潤標準為唯一之核稅準則。」，顯然納稅義務人在行政救濟過程之中，如能補提相關帳冊供主管機關稽核，主管機關仍應准予查核，方屬適法之程序。原告95年度營利事業所得稅結算申報案件，經原告派員重新檢視整理憑證、銷貨發票及成本表及相關帳冊，與合約書及估價單相關資料核對，所載品名、數量與帳冊上之記載並無不符，乃備妥帳簿、憑證，可隨時提供查核，然因，財政部訴願決定已經完成並送達原告，為避免訴願決定因原告未提起行政訴訟而確定，進而使原告遭受不利益，原告遂先提起本件訴訟，以維救濟。
㈣查被告所轄屬楊梅稽徵所於訴訟中對於本案仍進行查核，並
向原告之交易對象調閱合約書等資料，可見原查核時即有不周之處，故被告原查對原告補徵95年度營利事業所得稅為不合法。
㈤退萬步言，縱令鈞院認本件仍需以同業利潤標準審定之，因
原告雖向上游廠商承接建築鋼架組立之業務，惟原告至多僅於原告廠內加工製造相關之零組件後，將該零組件及工程發包予第三人為後續工程施作，原告之主要業務為加工製造相關之零組件，並無施作建築鋼架組立之相關業務，是故原告所經營之業務應為「金屬結構製造業（行業標準代號：2521-00）」，絕非原處分所認定之建築鋼架組立業。被告未探究實質之交易情形，逕行歸類為「建築鋼架組立業」業，進而按同業利潤標準淨利率13%核定原告營業淨利10,809,024元，顯有違誤。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各
種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」為營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第60條前段所規定。又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號所解釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。
㈢原告係經營建築鋼架組立業，95年度列報營業收入淨額83,1
46,343元及營業成本63,828,401元，被告初查時未能提示營業成本相關帳簿及各式成本表供核，成本無法勾稽查核，又營業費用中運費（起重費用）2,577,387元、修繕費554,
641元、折舊（堆高機、一路發貨車及空壓機等機器設備）184,922元及其他費用中加工費3,053,995元、雜費（五金工具、油漆及堆高機租金等）1,102,848元，合計7,473,79
3元核屬營業成本性質予以轉正，另依其行業特性應有直接人工成本，惟其薪資費用列報7,432,262元，卻未有直接人工成本列報資料，顯有異常，其復未能提示薪資印領清冊、職稱表、上下班打卡紀錄、辦公場所員工配置圖及健勞保投保等資料供核，無法查核薪資費用中應歸屬營業成本之金額，乃按該業（行業標準代號：3901-14）同業利潤標準淨利率13﹪核定營業淨利10,809,024元。嗣後復查中，被告以97年9月24日通知原告於文到7日內提示相關佐證資料供核，惟亦未提示。迄訴願時原告執詞主張已重新檢視整理憑證、銷貨發票及成本表及相關帳冊，與合約書及估價單相關資料核對，所載之品名、數量與帳載並無不符；業已備妥相關帳簿及憑證，請重予核定云云，惟經被告就原告補提示帳證，再次查核結果：1、原告僅提示日記簿、總分類帳、領料登記簿、營業成本分析表、銷貨統一發票存根、傳票暨憑證、營業稅自動報繳繳款書及結算申報更正申請書等資料，未能提示薪工資印領清冊、職稱表、上下班打卡紀錄、工廠及辦公場所員工配置圖、工程合約書、在建工程明細帳、施工日報表、驗收單等資料供核，嗣經於98年1月9日通知原告補正，惟迄未提示，致無從勾稽查核其編製之成本分析表及薪、工資支出劃分是否合理。2、又原告於98年1月7日申請更正95年度營利事業所得稅損益計算表、資產負債表、其他費用及製造費用明細表，其營業收入淨額維持原核定83,146,343元，營業成本更正為80,240,727元，營業毛利更正為2,905,616元（毛利率3.49%），營業費用及損失總額更正為2,317,767元，惟查其營業成本仍無法勾稽查核已如前述，經按該業同業利潤標準毛利率24﹪核算營業毛利19,955,122元，減除更正列報營業費用及損失總額2,317,767元，重行核算營業淨利17,637,355元，尚較按該業同業利潤標準淨利率13﹪核算營業淨利10,809,024元為高，依首揭查核準則規定，應維持原核定營業淨利10,809,024元。
㈣訴訟中，原告再次陳稱已備妥相關帳證云云，茲就原告提示
之帳證、工程合約書、請款單、計價單、工程材料耗用分析表、材料進耗存明細表、工程分細表、銷貨統一發票、請款單、銷貨明細、製成品產銷明細表及單位成本分析表等相關資料查核如下：
⒈查原告提示之銷貨明細、製成品產銷明細表及單位成本分
析表（詳原處分卷第379頁至第381頁），除品號P04、P25及P26為銷售產品外，其餘皆為建造廠房工程或機械安裝工程，又所載數量單位皆為「1式」，且工程收入82,565,791元占全部營業收入83,146,343元高達99.30%，另銷貨統一發票所載品名多為「工程款」（詳原處分卷第
156頁至第350頁），核屬建築工程營造業，其主張所營業務應為「金屬結構製造業」乙節，核不足採。
⒉次查原告95年度銷售貨物或勞務之品項共計39項，其中36
項係屬營造業性質，其餘3項係屬買賣業性質，謹將各品項查核結果分述如下：
⑴品號P02、P03、P05、P07、P12、P14、P15、P1
6、P17-1、P17-2、P17-3、P17-4、P17-5、P17-
6、P17-7、P17-8、P18、P19、P20、P21、P22、P23、P24、P27、P28、P29、P30及P31部分，未能提示工程驗收單及品號P27、P28、P29、P30之工程合約書供核，且攸關工程成本之相關分析表資料仍未能齊備，致無法勾稽查核。
⑵品號P04、P25及P26部分，原告主張係屬材料買賣，
經查其領料及出料帳所載日期均為同一日，且出料日期與銷貨統一發票日期不符，致無法勾稽查核。
⑶品號P01-1、P01-2、P01-3、P06、P09、P10及P1
1部分，其中直接人工與製造費用係以分攤方式計算，未能具體說明直接人工與製造費用之分攤基礎，致無法勾稽查核。
⑷品號P08部分係承攬建來成營造股份有限公司之三義藝
術村承攬鋼構工程，分別為A、B、C及D共4棟，原告主張合約分為買賣及承攬工程，惟查該工程承纜契約書已載明工程範圍包括施工所需之一切人工、材料及其他必要施工設備在內，包含電焊用電及發電機設備，並無買賣部分之約定，與其主張不符，且無法具體說明直接人工與製造費用之分攤基礎，致無法勾稽查核；又所稱買賣部分，經查其提示之領料、出料帳與銷貨發票無法勾稽查核。
⒊原告所有工程均未能檢附實際開工及完工日期證明、工程
驗收證明、記載工程每日進料、領料、退料、工時及工作紀錄等資料之施工日報表等足資核對之資料，致開工、完工日期及各項工程成本投入情形無從勾稽查核；另銷貨統一發票之品名及數量，僅書寫工程款1式，未依統一發票使用辦法第9條第1項及財政部60年10月14日台財稅第38
075號令規定，據實載明品名、數量、單價等資料，亦未書寫明細清單粘貼於所開立之統一發票存根聯及收據聯背面（註：原有粘貼明細清單，惟本次重核後已不復存在），致無從就其銷貨統一發票查明承作之工程名稱、內容及範圍，亦無法與應收及預收工程款明細帳相互勾稽。
⒋依原告提示之部分工程合約書，「全懋科技屋頂增建鋼構
工程」、「全懋宿舍鋼構新建工程」、「力成1廠隔音牆工程」及「楊梅3M廠新建工程」等工程約定依實作數量計算，惟未能提示工程標單及結算清單供核，致無法查核承攬工程項目及內容；另「啟祐廠內加工」工程合約書訂立日期為93年5月，與其主張所有工程均於95年間開工不符。
⒌依在建工程-材料明細帳所載實際投入直接材料之日期，
其中「全懋科技屋頂增建鋼構工程」、「木柵內湖文德車台板」、「觀音樹林活動中心鋼構工程」、「全懋宿舍鋼構新建工程」、「力成3廠6樓新建工程」、「快樂國小屋頂鋼構工程」等工程，於完工日後仍投入直接材料；另「三義藝術村A棟」、「三義藝術村BCD棟」、「友達光電-M12棟鋼構工程」、「怡全廠房增建工程」、「鶯歌陶瓷博物館」、「楊梅3M廠新建工程」、「室內輕鋼架工程」、「鐵材」及「全懋宿舍鋼構新建工程」，於開工日前已投入直接材料（詳原處分卷第388頁至第395頁），顯有異常；又原告無法說明所有工程之直接人工及製造費用分攤及歸屬之基礎，致各項工程成本無從勾稽查核。
㈤綜上，原告既經營建築工程營造業，即應編製營造業相關成
本分析表（詳原處分卷第386頁及第387頁），惟其迄未能按工程別編製相關成本明細帳及分析表供核，致直接材料之耗用及直接人工、工程費用無法與合約書之估價單相互勾稽查核，被告按「建築鋼架組立業」同業利潤標準淨利率核定營業淨利10,809,024元並無不合，本件原處分、復查決定及財政部訴願決定請續予維持。綜上論述，原告之訴為無理由，請准如答辯之聲明判決。
四、經查：㈠按所得稅法第83條第1項：「稽徵機關進行調查或復查時，
納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、第3項規定：「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」。次按所得稅法施行細則第81條：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」。再按查核準則第6條第1項前段：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。……」；第60條前段：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」。
㈡再按「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第83條第3項規
定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。」為財政部79年11月28日台財稅第000000000號函所明釋。惟最高行政法院98年8月份庭長法官聯席會議決議意旨：「．．．稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推計方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得（所得稅法第83條第1項前段參照）。惟個人出售房屋未申報，或雖已申報但未能提出證明文件者，納稅義務人於稽徵機關通知進行調查或復查時仍未提示（本院55年判字第347號判例、57年判字第305號判例參照）有關各種證明所得額之帳簿、文據供核時，依所得稅法第83條第1項後段、同法施行細則第17條之2第1項規定，稽徵機關即已依法取得如何核定其所得額之裁量權（本院56年判字第235號判例、61年判字第198號判例參照），並得依財政部核定標準核定其個人財產交易所得，不再受核實認定優先原則之拘束。惟查財政部台財稅字第790367340號函釋略謂「查現行所得稅法第83條第3項既已刪除『不得提出異議』之規定，營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令意旨規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨。」該函釋之理由雖有未洽，但財稅主管機關既已依職權將稽徵機關上開法定裁量權限縮為零，行政法院自應予尊重。至於該函釋所謂「行政救濟」，則應指行政機關所進行之救濟程序（司法院釋字第642號解釋參照）而言，否則如包含行政法院所進行之司法救濟程序在內，則除所得稅法第83條第1項後段、同法施行細則第17條之2第1項規定將形同具文外，國家與人民之租稅法律關係，亦將因人民得隨時變更法定調查方式而趨於延滯與複雜，與稽徵經濟、租稅公平及有效法律保護原則，均有未符。因此，納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法令；當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據（行政訴訟法第125條第1項及第133條前段參照）；但如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據．．．。」，準此，營利事業因未能依限提示帳載資料以供核定所得額，經稽徵機關依同業利潤標準核定其所得額後，營利事業如有不服，於後續之復查、訴願階段依財政部79年11月28日台財稅第000000000號函釋意旨，許其補提帳證並予以查帳核定，惟迄訴訟程序，倘經行政法院調查認定稽徵機關按同業利潤標準核定所得額之程序於法無違，即無容許納稅義務人於訴訟中補提帳證之可能。
㈢查被告辯明原告係經營建築鋼架組立業，95年度列報營業收
入淨額83,146,343元及營業成本63,828,401元，被告初查時未能提示營業成本相關帳簿及各式成本表供核，成本無法勾稽查核，又營業費用中運費（起重費用）2,577,387元、修繕費554,641元、折舊（堆高機、一路發貨車及空壓機等機器設備）184,922元及其他費用中加工費3,053,995元、雜費（五金工具、油漆及堆高機租金等）1,102,848元，合計7,473,793元核屬營業成本性質予以轉正，另依其行業特性應有直接人工成本，惟其薪資費用列報7,432,262元，卻未有直接人工成本列報資料，顯有異常，其復未能提示薪資印領清冊、職稱表、上下班打卡紀錄、辦公場所員工配置圖及健勞保投保等資料供核，無法查核薪資費用中應歸屬營業成本之金額；嗣後復查中，被告以97年9月24日通知原告於文到7日內提示相關佐證資料供核，惟亦未提示。迄訴願時原告主張已備妥相關帳簿及憑證，請予重予核定，惟經被告就原告補提示帳證，再次查核結果：1、原告僅提示日記簿、總分類帳、領料登記簿、營業成本分析表、銷貨統一發票存根、傳票暨憑證、營業稅自動報繳繳款書及結算申報更正申請書等資料，未能提示薪工資印領清冊、職稱表、上下班打卡紀錄、工廠及辦公場所員工配置圖、工程合約書、在建工程明細帳、施工日報表、驗收單等資料供核，故再次於98年
1月9日通知原告補正，惟原告亦未提示等事實，有相關處分卷第36頁附原告95年度營利事業所得稅結算申報書、第58、59頁附原查報告、第67、69頁附被告97年9月24日北區國稅楊梅一字第0971010159號函及送達證書、第96、95頁附98年1月9日北區國稅楊梅一字第0980000089號函及送達證書可證，堪信為真。
㈣按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條規定
：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：…三、營建業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳及待售房地明細帳。（四）施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料。
（五）其他必要之補助帳簿。」，營利事業即負有依法設置帳簿及保管憑證之義務，以供稅捐稽徵機關進行查核，並藉以盡其舉證責任以證明其屬於稅捐減項之事項。由上開原告申報暨被告查核始末可知，原告未能提示薪資印領清冊、職稱表、上下班打卡紀錄、辦公場所員工配置圖及健勞保投保等有關人工成本之憑證，被告辯稱其無法查核薪資費用中應歸屬營業成本之金額；又於訴願中，原告所提之憑證仍缺漏薪工資印領清冊、職稱表、上下班打卡紀錄、工廠及辦公場所員工配置圖、工程合約書、在建工程明細帳、施工日報表、驗收單等資料，經被告通知補正亦未補正，被告辯稱無以查核原告所編制之成本分析表及薪、工表是否屬實，即非無據。則被告按該業（行業標準代號：3901-14）同業利潤標準淨利率13﹪核定營業淨利10,809,024元，揆諸前開法規，並無不合。至原告於98年1月7日申請更正95年度營利事業所得稅損益計算表、資產負債表、其他費用及製造費用明細表，其營業收入淨額維持原核定83,146,343元，營業成本更正為80,240,727元，營業毛利更正為2,905,616元（毛利率
3.49%），營業費用及損失總額更正為2,317,767元，惟查其營業成本仍屬無法勾稽查核，按該業同業利潤標準毛利率24﹪核算營業毛利19,955,122元，減除更正列報營業費用及損失總額2,317,767元，重行核算營業淨利17,637,355元，尚較按該業同業利潤標準淨利率13﹪核算營業淨利10,809,024元為高，是被告維持原核定營業淨利10,809,024元，即無違誤。
㈤再查，原告雖於訴訟中一再主張經其再三蒐集，其帳證業已
齊備，被告應再予機會查核云云。惟揆諸前開最高行政法院98年8月份庭長法官聯席會議決議意旨，本件被告按同業利潤標準核定原告營業淨利之程序，於法既無違，自無容許原告於訴訟中補提帳證重新查核之可能。原告此項主張，亦無可採。
㈥末查，原告主張其為金屬結構製造業，非建築鋼架組立業一
節，經查，原告於其結算申報書「營業收入分類表」一欄中，自行填寫申報其為建築鋼架組立業（見原處分卷第36頁），且原告不僅未能就其應屬金屬結構製造業提出相關事證以供調查，且其嗣後於本院準備程序中亦陳明不再爭執此項爭點（見本院卷第113頁），是被告原核定以建築鋼架組立業之同業利潤標準淨利率13﹪核算營業淨利，亦屬正當。
五、綜上，本件原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年2月25日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年2月25日
書記官陳又慈