裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第861號判決
裁判日期：民國95年01月24日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第八六一號民原告甲○○訴訟代理人 蘇暉 律師被告臺南縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十四年八月十五日府行法字第０九四００八六九二九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告出售如附表一及附表二所列系爭土地，向被告申報土地移轉現值，案經被告核定土地增值稅為新台幣（下同）零元，嗣經被告查獲原告係利用系爭土地與附表所列免稅土地，與附表所列共有人取巧安排形成共有關係（其土地共有及分割情形均詳如附表），復以共有物分割增減額在公告土地現值一平方公尺以下，依財政部民國（下同）八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記由原告取得系爭土地，同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之前次移轉現值，致系爭土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因無漲價，導致土地增值稅為零元。被告乃依據財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定，以系爭土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
(一)訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略謂：
(一)查本件如訴願決定書末附表所示各宗土地，原告與各宗土地原共有人永安紙業股份有限公司（下稱永安公司，即系爭原坐落台南縣永康市○○段○○○○○號土地）及 王代魚 （即系爭原坐落台南縣永康市○○段四八八五－一、四八八五－三地號土地）雖為共有物分割之外觀，實為土地所有權移轉之事實：⒈依本件原復查決定書認「共有物分割與土地稅法第三十一條規定之『土地所有權移轉』意義截然不同，而申請人（即原告）精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之『土地所有權移轉』之表象隱而未彰。」再依訴願決定書亦認「本件訴願人（即原告）與附表所列共有人以買賣方式就系爭土地及附表所列免稅土地形成共有關係，訴願人等就系爭土地持分比例及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，復且又隨即辦理共有物分割，並將其所取得之系爭土地售與他人」。足認，原復查決定書及訴願決定書亦均認本件各宗土地間無共有物分割之實質法律關係，而係有土地所有權移轉之事實，灼然甚明。⒉另依訴願決定書之附表所示各宗應稅土地之所有權異動狀況，亦可查知原坐落台南縣永康市○○段○○○○○號土地，由永安公司依共有物分割方式移轉予原告；原坐落台南縣永康市○○段四八八五－一、四八八五－三地號土地，亦依共有物分割方式，由王代魚移轉予原告。是上開各宗土地間縱有共有物分割之外觀，無非係為達成土地所有權移轉之目的。⒊再本件各宗共有土地分割，各共有人間，應有部分之移轉，致所有權狀態變動，其分割前、後之應有部分價值，固為相等，但所有權變動之實際狀況，為訴外人王代魚、永安公司將其所有之建築用地移轉予原告，而伊等均另取得數筆農業用地，則王代魚、永安公司有無因此而獲有利益，而構成課徵土地增值稅之要件，自非無調查之必要。⒋另土地稅法中，有土地所有權移轉但不課徵土地增值稅，俟再次移轉第三人時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價，前次移轉現值或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價計算漲價總數額，課徵土地增值稅之規定，無論為配偶相互贈與土地，或信託關係人間關於信託財產之移轉，其關係人間均因無實質利得，故未對其課徵土地增值稅，俟再次移轉予第三人時，始將不課收土地增值稅之前後階段，視為一整體一併課徵。然本件原告與訴外人王代魚、永安公司等之土地共有關係，係嗣後依部分買賣方式取得，僅為達成單獨取得應稅土地之目的，故與前揭情形夫妻間之贈與、信託關係，全然不同，自應依歷次移轉時點分別論課，方屬公平。
(二)按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。」最高行政法院八十三年度判字第三五一號判決參照。是依稅法之基本原則－實質課稅原則而言，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，即足以表徵納稅能力之實質上經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項。經查：⒈依訴願決定書所認，本件各共有人刻意塑造共有關係，目的在於分割後單獨取得墊高前移轉現值之應稅土地。是訴願決定書亦認本件各宗土地間之共有關係，應為單獨取得應稅土地之方式，其實質之經濟事實，自非為土地之分割，故應依其土地所有權移轉之事實，課徵土地增值稅，使符合其實質之經濟利益。⒉又訴願決定書復認，就共有土地分割之情形而言，各該共有土地間雖具有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原告存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態變動而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於共有土地分割後，既未因分割而有所利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法第二十八條所規定「已規定地價之土地，於土地所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵數土地增值稅」中「移轉」之定對，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，始足當之，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益時（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為，未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，而不屬土地增值稅之課稅標的。則無非認本件之共有物分割，非屬稅捐上之脫法行為，並無利得可言。則果本件共有物分割確屬適法，何以復認分割後再移轉時「前次移轉現值」之認定，自應以分割前之前次移轉時之土地現值為準，就共有土地分割前及分割後再移轉前之土地漲價總數額予以合併計算。即將原告因分割而取得之土地，亦視為獲有土地自然漲價之利益，已與前揭共有物分割，非所有權之移轉，非土地增值稅課稅標的之立場，相互矛盾。另就實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。再土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。上開法律規定，就一般之共有土地分割，固有適用，惟果經稅捐稽徵機關調查之結果，共有物分割，僅為共有土地變為單獨所有之外觀，而實際為土地移轉之事實，則於決定核課稅捐時，是否仍應視為前開法律所指之土地分割，而將土地移轉之事實，視為不存在，容有商確餘地。而本件被告於核課土地增值稅時，既認原告與訴外人王代魚、永安公司間之共有物分割應適用土地法相關規定，視為所有權型態之變更，非有所有權之移轉，權利價值仍為原所有人繼續保有，縱分割前土地已有漲價，因漲價利益未實現，不應對其課徵土地增值稅。則待共有人於分割後，再次移轉予第三人時，卻採分割前之前次移轉現值為計算土地漲價總額之基準，顯然就前述之共有土地分割，復認為有核課土地增值稅之必要，自與上開土地法之相關規定不符。從而，本件基於實質課稅原則，自應將本件共有物之分割，視為所有權之移轉，始與其實際之經濟事實相符。⒊按土地為有償移轉者，納稅義務人為原所有權人，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額，徵收土地增值稅，土地稅法第五條、第二十八條分別定有明文，本件原告與應稅土地之各土地共有人永安公司及王代魚間，既為有償移轉土地之應有部分，分割後由原告取得之土地其自然漲價之情形，亦應以土地之原所有權人永安公司及王代魚為納稅義務人負擔土地增值稅，即共有土地分割時及分割後再移轉前之土地漲價情形，應分別計算，始符合課稅公平原則。綜上述，原處分、復查決定、訴願決定，顯非適法，爰狀請判決如訴之聲明，用維權益。
二、被告答辯意旨略謂：
(一)土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．。」同法第三十一條第一項第一款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．。」同法施行細則第四十二條第二項之規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」同法施行細則第四十七條規定：「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．」。
(二)原告不服被告九十四年三月十八日南縣稅法第0000000000號復查決定書（附表一）及九十四年三月十八日南縣稅法第0000000000號復查決定書（附表二），於九十四年四月二十一日向臺南縣政府提起訴願，經臺南縣政府訴願會依訴願法第七十八條規定：「分別提起之數宗訴願係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，受理訴願機關得合併審議，並得合併決定。」而以九十四年八月十五日府行法字第０九四００八六九二九號訴願決定書合併決定。
(三)附表一（附卷一之二三四頁）所列坐落台南縣永康市○○段○○○○○號土地原為訴外人 邱文福 （應有部分8/100）與永安公司（應有部分92/100）所有，邱文福應有部分於九十二年四月被法院拍賣，經原告與訴外人 陳美芳 向法院承買（原告與陳美芳各取得應有部分4/100），而與該土地另一原所有權人永安公司形成共有關係。原告與陳美芳、永安公司再於九十二年六月向訴外人 蔡葉美惠 共同購買台南市南區華南一二六一、一二六三地號農業用地（應有部分各9306/100
00、431/10000、263/10000），經此創設出三筆土地共有事實，復於同年六月以分割後價值減少在一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割。共有物分割後，原告取得永康市○○段○○○○○號土地全部，其移轉現值由五十三年八月每平方公尺七．三元，遽為提高至九十二年六月每平方公尺一八、四七一．二元。同年八月原告將永康市○○段○○○○○號分割為勝利段一０五三、一０五三－一至二七地號等二十八筆土地，於九十三年二月月至五月間將上揭二十八筆土地分別移轉予 黃麗玉 、 張倩美 、．．．等二十八人，並於同年二月至五月間向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經被告所屬新化分處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為零在案，此有原告土地增值稅申報書及永康地政事務所地價改算通知書、共有物分割明細表等影本附案可稽。嗣經被告所屬新化分處查獲明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，提高系爭永康市○○段○○○○○號應稅土地之前次移轉現值，致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零。是被告所屬新化分處依前揭財政部令規定以分割前即五十三年八月每平方公尺七．三元（92/100）及九十二年四月每平方公尺一七、七七九．二元（4/100）為原地價，重新計算漲價總數額，補徵土地增值稅，共計一０、二０二、八一０元，揆諸首揭規定，並無不合。
(四)附表二所列坐落台南縣永康市○○段四八八五－一、四八八五－三地號等二筆應稅土地原為訴外人王代魚所有，原告於九十二年四月先以買賣契約向王代魚購買上述土地各取得微些應有部分(1/10000)，同時與王代魚又共同購買台南縣○○鄉○○段○○○○○○號、高雄縣○○鄉○○段潮州寮小段五０九０、六一三五、六一三六地號等四筆不課徵土地增值稅之農業用地，原告與王代魚各自取得不等之應有部分（1/10000、9999/10000,1369/10000、8631/10000．．．等）造成六筆土地共有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條第二項規定，旋於九十二年五月一日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，共有物分割登記後，原告取得永康市○○段四八八五－一、四八八五－三地號等二筆應稅土地，而其前次移轉現值已由每平方公尺六十六年十月一二０元，遽提高至九十二年五月每平方公尺一九、九二六．二元，前次移轉現值墊高幅度約達一六六倍。又原告經共有物分割取得大灣段四八八五－一地號土地後，於九十二年五月二十二日分割為四八八五－一、四八八五－五至四八八五－一四地號；同段四八八五－三地號分割為四八八五－三、四八八五－一五至四八八五－一七地號；於九十三年二月至三月間將上揭十五筆土地分別移轉予 陳丁源 、 嚴志祥 、 黃月圓 ．．．等十六人，並於同年二至三月間向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經被告所屬新化分處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為零在案，此有原告土地增值稅申報書及永康地政事務所地價改算通知書、共有物分割明細表等影本附案可稽。嗣經被告所屬新化分處查獲如前所述，藉共有土地分割改算地價原則，提高系爭大灣段四八八五－一、四八八五－三地號等二筆應稅土地之前次移轉現值，致於再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零。是被告所屬新化分處乃依前揭財政部令規定以分割前即六十六年十月每平方公尺一二０元（9999/10000）及九十二年四月每平方公尺一
六、一００元（1/10000）為原地價，重新計算漲價總數額，補徵土地增值稅計七、七六三、八二八元，揆諸首揭規定，並無不合。
(五)查按修正前土地稅法第三十九條之二農業用地免課徵土地增值稅之規定，乃為配合農業發展條例第二十七條規定，以便利自耕農民取得農地及擴大農場經營規模，又因農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故於八十九年一月二十六日修正為得申請不課徵土地增值稅。又放寬農地農有後，取得農地者已無農民身分之限制，不宜以承受人是否繼續耕作為要件，爰將第一項「自行耕作之農民」修正為「自然人」，此乃農業用地不課徵土地增值稅之立法理由。惟原告卻利用農業用地不課徵土地增值稅之規定取巧操作，與附表所列共有人以買賣方式就系爭土地及附表所列免稅土地形成共有關係，原告持有系爭土地持分比例及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，復且又隨即辦理共有物分割，並將其所取得之系爭土地售與他人，則由上開土地在短期間內為共有、分割及出售等情觀之，原告顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予分割時藉由改算地價之方式，先墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，致系爭土地至出售時無自然漲價數額，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，造成課稅不公平，已違反租稅公平正義原則。
(六)次按，土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。又由於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關為方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認為依共有土地（所有權）分割改算地價之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地（所有權）分割改算地價僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言，復為內政部九十三年十二月三日台內地字0000000000號函示略以：「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』‧‧‧」有案，故類此案件課徵土地增值稅之前次移轉現值之認定，仍應以稅捐稽徵機關核認為準。查本件系爭土地之前次移轉現值，如前所述，經原告之刻意安排，已由原來之七．三元及一二０元墊高至一八、四
七一．二元及一九、九二六．二元，致原告於事後移轉系爭土地時，其土地增值稅為零，核已違反租稅公平原則。從而被告所屬新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第二十一條核課期間內，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，於法並無不合。
(七)按司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」故實質課稅原則乃為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。又共有物分割之性質，雖係採移轉主義（最高法院八十五年台上字第二六七六號判例、司法院釋字第一七三號解釋參照）但非謂共有物分割性質上為所有權移轉之一種，共有土地分割時即應課徵土地增值稅，蓋民法所關注為當事人間權利之分配及對善意第三人之保護，土地稅法則是從當事人經濟事實變動及課稅能力出發，二者立法目的及觀察角度不同，依司法院釋字第四二０號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋仍應依各該法律之立法目的，衡酌人民實際經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。就土地增值稅而言，原則上是以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，即於土地所有權人所持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅。是土地稅法第二十八條規定土地增值稅之課徵範圍，應以土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因不勞投施之土地增值部分課以土地增值稅。次按共有土地分割之情形而言，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法第二十八條所規定「已規定地價之土地，於所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益者（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為，未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內（最高行政法院五十六年判字第一四四號判例、鈞院九十三年度訴字第七二一號及七七０號判決亦持相同見解）。因此，土地稅法施行細則第四十二條第二項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；．．．」，即係對土地稅法第二十八條之規定作合目的性解釋，符合土地增值稅之課稅目的與原則，且亦無違租稅法定主義，合先敘明。
(八)按土地稅法中，縱係土地所有權移轉但不課徵土地增值稅，俟再次移轉予第三人時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價、前次移轉現值或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定，亦所在多有，如配偶相互贈與土地（土地稅法第二十八條之二）、信託關係人間關於信託財產之移轉（土地稅法第二十八條之三、第三十一條之一第一項）、公共設施保留地尚未被徵收前之移轉（土地稅法第三十九條第二項）、作農業使用農業用地之移轉（土地稅法第三十九條之二第一項及第五項）等，原則上均視其特殊性，而將土地不課徵土地增值稅之移轉前後階段漲價利益視為整體，一起課徵土地增值稅，此乃稅捐稽徵技術及目的上之考量，以確實落實漲價歸公之基本國策。況對於一般共有土地之狀況而言，其共有關係之形成或由於繼承，或由於買賣、贈與等私法行為，各共有人間均有一定之內部關係，共同承受及負擔共有土地之利益及不利益（當然包括稅捐在內），就該共有財產辦理分割時，所有權主體之異動亦僅及於共有人間，對分割後取得應稅土地之共有人而言，因共有人對所持有各共有土地應知之甚詳，對共有土地上之利益及負擔（如抵押權、稅捐等）亦無不知曉之理，分割時自會將各該土地之利弊狀況列入分割方式之考量，故通常並無因負擔日後之土地增值稅額而有權益受損之問題。而於本件各共有人刻意塑造共有關係，目的係在於分割後單獨取得墊高前次移轉現值後之應稅土地之情況，亦同。是本件共有土地分割後再移轉之情況，被告所屬新化分處以分割後取得系爭土地之原告為納稅義務人，對其課徵自分割前之前次移轉（即五十三年八月及六十六年十月）至分割後再移轉時（即九十三年二月至五月）土地漲價利益所生之土地增值稅，尚無違誤。
(九)再按土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」查共有物分割為民法所規定有效之處分行為，原告因共有物分割登記取得之系爭土地，按上開土地法規定除有無效或撤銷之登記原因外，該共有物分割之登記，具有絕對登記之效力，故有關稅捐之核課仍應適用「共有物分割」之相關規定。又本件如前所述，其於共有土地分割時，因各共有人尚未實現利益，依土地稅法施行細則第四十二條第二項（即平均地權條例施行細則第六十五條第一項）規定，自不得對其課徵土地增值稅，而系爭土地於分割後再出售予第三人辦理所有權移轉時，原告既已是該土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人，除為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，依土地稅法第三十一條第一項第一款之規定，應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額，課徵土地增值稅，並無不合。原告指稱應將本件共有物之分割，視為所有權之移轉而應分別向土地之原所有權人永安公司及王代魚課徵土地增值稅，於法無據，殊無足採。綜上，本件原告訴訟所述理由並無足採，請依法駁回原告之訴，以維稅政。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅‧‧‧。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款、同法施行細則第四十二條第二項、第四十七條及平均地權條例施行細則第二十三條分別定有明文。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條第二項亦規定明確。另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。‧‧‧」亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋在案。經按，前揭財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋意旨，係基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就有原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，與上述規定之立法目的相符，亦與實質課稅原則無違，自得援用。
二、查原告出售如附表一及附表二所列系爭土地，向被告申報土地移轉現值，案經被告核定土地增值稅為零元，嗣經被告查獲原告係利用系爭土地與附表所列免稅土地，與附表所列共有人取巧安排形成共有關係（其土地共有及分割情形均詳如附表），復以共有物分割增減額在公告土地現值一平方公尺以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記由原告取得系爭土地，同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之前次移轉現值，致系爭土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因無漲價，導致土地增值稅為零元，被告乃依據財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定，以系爭土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅一０、二０二、八一０元（附表一部分）及七、七六三、八二八元（附表二部分）等情，有被告九十四年三月十八日南縣稅法第0000000000號及九十四年三月十八日南縣稅法第0000000000號復查決定書附於原處分卷可稽，應堪信實。
三、原告雖主張：倘認為本件之共有物分割，非屬稅捐上之脫法行為，並無利得可言，何以復認分割後再移轉時「前次移轉現值」之認定，自應以分割前之前次移轉現值為準，就共有土地分割前及分割後再移轉前之土地漲價總數額予以合併計算，即將原告因分割而取得之土地，亦視為獲有土地自然漲價之利益，已與前揭共有物分割，非所有權之移轉，非土地增值稅課稅標的之立場，相互矛盾，從而，本件基於實質課稅原則，自應將本件共有物之分割，視為所有權之移轉，始與其實際之經濟事實相符；另依土地稅法第五條、第二十八條規定，原告與應稅土地之各土地共有人永安公司及王代魚間，既為有償移轉土地之應有部分，分割後由原告取得土地其自然漲價之情形，亦應以土地原所有權人永安公司及王代魚為納稅義務人負擔土地增值稅，即共有土地分割時及分割後再移轉前之土地漲價情形，應分別計算，始符合課稅公平原則云云，資為論據。
四、惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二０號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。經查，本件原告利用農業用地不課徵土地增值稅之規定取巧操作，與附表所列共有人以買賣方式就系爭土地及附表所列免稅土地形成共有關係，原告持有系爭土地持分比例及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，復且又隨即辦理共有物分割，並將其所取得之系爭土地售與他人，則由上開土地在短期間內為共有、分割及出售等情觀之，原告顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予分割時藉由改算地價之方式，先墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，致系爭土地至出售時無自然漲價數額，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，造成課稅不公平，已違反租稅公平正義原則。
五、又按土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之「前次移轉現值」數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之「前次移轉現值」數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，應無疑義。再查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權條例施行細則第二十三條第一項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第二十三條第一項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂土地分割改算地價原則為之；而依該土地分割改算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第六十五條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第二十三條第二項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第三十一條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反前述實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款之規定。次查，本件原告既如前述，顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予分割時藉由改算地價之方式，先墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，致系爭土地至出售時無自然漲價數額，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅甚明，是被告於系爭土地分割時，未核課土地增值稅，俟分割後之土地再移轉時，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，揆諸前揭規定及說明，於法並無不合，亦與實質課稅原則無違。是原告所稱：倘認為本件之共有物分割，非屬稅捐上之脫法行為，並無利得可言，何以復認分割後再移轉時「前次移現值」之認定，自應以分割前之前次移轉現值為準，就共有土地分割前及分割後再移轉前之土地漲價總數額予以合併計算，即將原告因分割而取得之土地，亦視為獲有土地自然漲價之利益，已與前揭共有物分割，非所有權之移轉，非土地增值稅課稅標的之立場，相互矛盾，從而，本件基於實質課稅原則，自應將本件共有物之分割，視為所有權之移轉，始與其實際之經濟事實相符云云，即無足採。
六、況按，對於一般共有土地之狀況而言，各共有人間依其內部關係，共同承受及負擔共有土地之利益及不利益（當然包括稅捐在內），就該共有財產辦理分割時，所有權主體之異動亦僅及於共有人間，對分割後取得應稅土地之共有人而言，因共有人對所持有各共有土地應知之甚詳，對共有土地上之利益及負擔（如抵押權、稅捐等）亦無不知曉之理，分割時自會將各該土地之利弊狀況列入分割方式之考量，並無因分割負擔土地增值稅額而有權益受損之虞。再查，本件如前所述，其於共有土地分割時，因各共有人尚未實現利益，依土地稅法施行細則第四十二條第二項（即平均地權條例施行細則第六十五條第一項）規定，自不得對其課徵土地增值稅，而系爭土地於分割後再出售予第三人辦理所有權移轉時，原告既已是該土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人，其為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，被告依土地稅法第三十一條第一項第一款之規定，以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額，課徵土地增值稅，亦無違誤。原告另指稱：應將本件共有物之分割，視為所有權之移轉而應分別向土地之原所有權人永安公司及王代魚課徵土地增值稅乙節，於法無據，亦無可採。
七、綜上所述，原告上開主張，顯不足取，被告於原告將系爭土地出售與第三人辦理所有權移轉時，依據財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定，以系爭土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅一０、二０二、八一０元（附表一部分）及七、七六三、八二八元（附表二部分），並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十五年一月二十四日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十五年一月二十四日
書記官黃玉幸