裁判字號：高雄高等行政法院102年訴更一字第5號判決
裁判日期：民國102年11月20日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
102年度訴更一字第5號民國102年11月6日辯論終結原告 林清田 被告臺南市政府稅務局代表人 施栢齡 局長訴訟代理人 張正毅
林佳億 張誠仁 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國101年5月23日府法濟字第1010436973號訴願決定，提起行政訴訟，經本院101年度訴字第298號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院102年度判字第486號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要︰緣訴外人 王仁德 原有坐落臺南市○○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），前經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處民國84年度執字第6275號強制執行事件拍賣，並於86年3月28日由訴外人 梁政雄 拍定取得，經被告（合併改制前為臺南縣稅捐稽徵處）按一般用地稅率核算應納土地增值稅計新臺幣（下同）5,783,809元，並函請臺南地院民事執行處依行為時稅捐稽徵法第6條規定代為扣繳在案。嗣原告於100年9月7日以抵押權人身分，主張系爭土地於拍賣當時係作農業使用，依行為時農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅等由，具文向被告所屬新化分局請求依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定退還納稅義務人所溢繳之稅款至執行法院重行分配，經被告所屬新化分局以本件申請已逾稅捐稽徵法第28條所定5年期限，於101年3月1日以南市稅新土字第1012701900號函(下稱原處分)否准其請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以101年度訴字第298號判決（下稱原判決）駁回其訴，原告仍表不服，提起本件上訴，經最高行政法院102年度判字第486號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告未於言詞辯論期日到場，據其前所提出之訴狀，其聲明及主張如下︰
(一)被告內部單位即新化分局無權能作成行政處分：按行政機關之內部單位，依行政程序法第2條第2項規定，無權利能力作成行政處分(最高行政法院93年度判字第113號判決意旨參照)。若由行政機關內部單位所作成行政處分，視為原處分機關所作成，俾便受處分人有提出行政救濟之機會，有最高行政法院94年度判字第334號判決可資參照。從而，原處分書由被告內部單位即新化分局名義所作成，為被告所自認，則新化分局無權利能力作成處分書(新化分局應以被告名義作成原處分)，雖得視為原處分機關之處分，原告依法得對之提出行政救濟，從而原處分機關新化分局既無權利能力作成行政處分，自應由行政法院撤銷原處分，確保依法行政原則，增進人民對行政之信賴。
(二)免稅，不必當事人負申請之協力義務，故本件退稅請求權之行使，無5年時效規定之適用：
⒈土地移轉合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之
要件者，係當然發生免稅效果，尚不因未經人民申請致生有免稅請求權之是否罹於時效問題。稽徵機關就應免徵土地增值稅者，誤按一般用地稅率課徵土地增值稅，其土地增值稅之課徵自難謂係納稅義務人自行適用法令錯誤，故此一申請退稅事件無時效規定之適用，為最高行政法院101年度判字第745號判決有案，且為最近最高行政法院一致之法律上見解。是查，新化分局以原告未申請免稅即不能歸責稽徵機關，且原告請求已逾5年時效，以原處分駁回原告之申請云云，訴願決定遞予維持，均要與最高行政法院一致法律見解有悖，故訴願決定與原處分依法即應一併予於撤銷。
⒉依財政部88年6月6日台財稅字第871947724號函、73年12月7
日台財稅字第64356號函、90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋意旨，法院強制執行拍賣案件，農地承受人有提出自耕能力證明書承受者，因足認農業用地之移轉，係於「依法作農業使用期間」，移轉與「自行耕作之農民繼續耕作者」要件，不必當事人申請，稽徵機關即應依法作成免稅之行政處分，故最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議係當然發生免稅效果，本無待人民之申請。另依辦理強制執行事件應行注意事項第42點第5項關於強制執行法第81條之規定、內政部78年5月5日(78)台內地字第696479號函釋意旨及本於兩造所不爭之事實，法院拍賣之農業用地，法院應公告承受人應檢附自耕能力證明書，有此證明書者，即符合免稅要件，執行法院應於權利移轉證書副本上註明承受人已附自耕能力證明書並送達稽徵機關，稽徵機關應依有關文件核定免稅，免由當事人提出免稅之申請。本件法律事實符合上揭主管機關及法令規範，被告本有於執行法院函詢土地增值稅時依職權作成免稅之義務，竟函復執行法院依一般稅率扣繳土地增值稅，致納稅義務人王仁德溢繳稅額，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議之意旨，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，原告為自己法益，應得代位申請返還，將稅額附加利息退還執行法院重新分配，依法有據，要無疑義，被告就系爭土地有免稅之法律上原因，竟通知執行法院依一般稅率課徵土地增值稅5,783,809元，原處分違背法令，應予撤銷。
(三)本件豬舍是否為法律規範之建物？86年間豬舍須申請之法律依據何在？系爭土地於拍賣時(86年)搭建有豬舍，是否作農業使用？經查：
⒈農民為養豬而搭蓋「豬舍」，依被告所引用建築物須登記之
相關法令，並不包括「豬舍」在內，則被告所為抗辯，無法律依據，為違背法令。第以，建築法所規定之建築物，乃為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁而言；所謂雜項工作物為營業爐竈、水塔、瞭望臺、招牌廣告、樹立廣告、散裝倉、廣播塔、煙囪、圍牆、機械遊樂設施、游泳池、地下儲藏庫、建築所需駁崁、挖填土石方等工程及建築物興建完成後增設之中央系統空氣調節設備、昇降設備、機械停車設備、防空避難設備、污物處理設施等為限，以供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物為範圍，此參建築法第4條、第7條即明。以此觀之，「豬舍」非供人或公眾使用，自不受相關建築法規拘束。又依財政部國有財產局88年7月16日臺財產局管字第88017761號函釋、最高法院57年台上字第1303號判例、69年度台上字第3673號判決、及最高行政法院73年度判字第524號判決意旨，豬舍非供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物即建築物，自無被告所引用建築物須登記之法令規範適用之餘地。因此，被告另行提出台南市仁德區戶政事務所（下稱仁德戶政事務所）、台灣自來水股份有限公司（下稱自來水公司）、台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）函復主張，系爭土地於移轉時(86年間)有豬舍，係未保存登記建物，非實施建築管理前建物云云，均不能證明系爭豬舍非依法作農業使用，即無從論斷其非依法作農業使用之可言。此外，被告並無任何法律之依據，足以支持「豬舍」必須登記之法令依據，率以「豬舍」未經登記即非依法作農業使用即有違誤。是以，系爭「豬舍」在法律上既非建物，則是否為「實施建築管理前建物」，均不影響應以系爭土地拍賣移轉時，地上有「豬舍」是否符合「依法作農業使用」之論據。
⒉則被告稽查人員現場勘查，發現系爭土地上有豬舍，而依田
賦課徵，即屬依法作農業使用：按「田賦」與「土地增值稅」固屬2種不同之稅捐，但是否依田賦課徵、是否免徵土地增值稅、「必須依法作農業使用」之要件者屬同一，亦經最高行政法院闡釋有案。且依財政部74年2月22日台財稅字第32742號函、79年6月18日台財稅字第790135202號函、85年11月28日台財稅字第851925899號函釋意旨及為71年10月28日訂頒田賦稽徵工作程序第4點第7項(檢查)之規定，課徵田賦之農業用地，稽徵機關應造具清冊，每年會同會辦機關普查或抽查1次，農業用地依法作農業使用者，始能課徵田賦，農地變更使用者，即便有不可歸責原因，亦應改課地價稅。經查，系爭土地自王仁德48年5月5日取得時，直至86年3月28日拍賣移轉後，即一直依田賦計課，為被告所自認。而系爭土地於77年時直至拍賣86年3月28日後，一直存在有「豬舍」，亦有航照圖、水、電相關機關、戶政機關之函復在卷可稽。則被告稽查人員依田賦稽徵工作程序規定，每年應不定期會辦機關普查或抽查時，其地上存在有「豬舍」顯為不爭事實，被告稽查人員均認「無變更非農地使用」之情事，所以不曾改課地價稅。足見被告稽查人員不定期會辦機關普查或抽查時，本於財政部74年2月22日台財稅字第32742號函釋規定，認定系爭土地係屬依法作農業使用。因此，被告稽查人員不定期會辦機關普查或抽查系爭土地上有「豬舍」情形下，認定依法作農業使用，卻於本件爭執時，在系爭土地上有「豬舍」情形下，認定非依法作農業使用，先後矛盾，違背誠信原則。
⒊依農業主管機關之認定，系爭土地於拍賣移轉時有「豬舍」
，係依法作農業使用：系爭土地由拍定人 梁政雄檢 附自耕能力證明書承受及系爭土地拍賣移轉時建有2棟「豬舍」，為兩造所不爭執之確定事實，於此情形，爭執「有」「未」依法作農業使用。據此，84年3月28日自耕能力證明書之申請及核發注意事項第8項規定，申請核發證明書之承受農地，必須承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定等要件，農業主管機關始得核發自耕能力證明書。依最高行政法院101年度判字第745號判決：「移轉合於本件行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，係當然發生免稅效果，尚不生因未經人民申請致有免稅請求權之是否罹於時效問題。稽徵機關就應免徵土地增值稅者誤按一般用地稅率課徵土地增值稅，其土地增值稅之課徵自難謂係納稅義務人自行適用法令錯誤，申請退稅，無時效規定之適用；且為自耕能力證明書核發時所為『承受土地符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定使用』之審查，實質上係包含『依法作農業使用』之審查，即應由主張例外者負客觀舉證責任。」查，系爭土地承受人梁政雄向主管機關申請自耕能力證明書時，依法由當地公所主任祕書、農業主管、民政主管、建設主管、地政事務所代表等組成至現場「實地勘查情形認定」，內政部89年1月25日台內地字第8972123號函釋有案。則主管機關5人小組經實地勘查系爭土地上有豬舍符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定使用，實質上係包含「依法作農業使用」之審查，則主管機關既核發自耕能力證明書予拍定人梁政雄，足證系爭土地於拍賣移轉時地上有豬舍仍屬依法作農業使用。因此，被告抗辯未依法作農業使用云云，顯有錯誤等情。並聲明求為判決：⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應依原告之申請，對於系爭土地作成退還溢繳稅額5,783,809元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即86年3月29日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請台南地院84年度民執妥字第6275號執行事件重新分配等事項作成決定。
四、被告則以︰
(一)按60年12月10日修正公布時建築法第3條第1項、第4條、第25條、第100條、第105條及內政部62年12月24日發布之實施都市計畫以外地區建築物管理辦法第2條、第16條、第17條之規定，依「建築法」60年12月10日修正公布施行後屬都市計畫範圍內之土地，或「實施都市計畫以外地區建築物管理辦法」62年12月24日發布施行後屬都市計畫範圍外之土地，自該法令施行日起即開始實施建築管理，有關土地上建築物之建造、使用，如非經縣(市)政府主管建築機關許可並核發執照，該建物即屬不法，合先敘明。
(二)另按「實施建築管理前建造之建物，無使用執照者，應提出主管建築機關或鄉（鎮、市、區）公所之證明文件或實施建築管理前有關該建物之左列文件之一：曾於該建物設籍之戶籍謄本。門牌編釘證明。繳納房屋稅憑證。繳納水費憑證。繳納電費憑證。」為行為時土地登記規則第73條第2項所明定。本件依據行政院農業委員會（下稱農委會）林務局農林航空測量所之77年11月航照圖及91年4月航照圖顯示，77年11月及91年4月兩個時點均有同一建物（下稱系爭建物）坐落其上，顯見系爭建物於86年間系爭土地被拍定當時即已存在，為確認該建物是否屬實施建築管理前（即62年12月24日前）之合法建物，被告就該建物之門牌編訂、設立戶籍、申請設立安裝自來水設施、申請設立安裝電力設施等情形，分別函詢仁德戶政事務所、自來水公司、台電公司，經上開機關函復情形如下：
⒈仁德戶政事務所102年10月1日南市仁德戶字第1020125128號
函復略以：「．．．經查該門牌歷史：最初為大甲村23鄰大甲164號之17，初編日期不詳；87年6月15日整編為大甲村23鄰二仁路1段315巷521號；99年12月25日行政區域調整為大甲里23鄰二仁路1段315巷521號。」102年10月11日南市仁德戶字第1020129162號函復並檢送該址之戶籍謄本，經查該址於77年3月19日至77年8月1日期間，有「王 梁彩瓊 」於該址設籍。
⒉自來水公司第六區管理處102年9月25日台水六業字第102001
02720號函復略以：「有關貴局函請查明用水地址『臺南市○○區○○路○段○○○巷○○○號』申設自來水之時間乙案，經查該址於77年6月啟用至今．．．。」自來水公司第六區管理處歸仁服務所102年10月14日台水六歸字第10200017310號函復略以：「．．．經查該址為臺南縣仁德鄉大甲村19鄰大甲164號之17，於77年4月25日由 王明智 來所申辦違章臨時用水，並在77年6月4日啟用。」。
⒊台電公司台南區營業處102年9月30日台南字第1021298060號
函復略以：「承矚提供本市○○區○○路○段○○○巷○○○號之建物何時申請用電．．．，因旨述電號原始申請用電憑證已逾保存年限業經銷毀，原始資料已無從查考，茲依據本公司現存電腦查詢檔之記載資料，係於90年12月裝表供電，並於97年5月拆表停電迄今．．．。」102年10月11日台南字第1021298431號函復略以：「查復臺南市仁德區大甲村23鄰大甲164號之17並無申請用電紀錄．．．。」。
⒋綜觀上開機關函復情形，因系爭建物係於77年4月25日始申
請安裝自來水、於90年12月裝表供電，另因系爭建物之最初編訂日期不詳，亦無相關戶籍設立資料足佐證該建物於「實施都市計畫以外地區建築物管理辦法」62年12月24日發布施行日前即已存在，依行為時土地登記規則第73條第2項之規定，自難認該建物係屬實施建築管理前之合法建物，且依自來水公司第六區管理處歸仁服務所102年10月14日台水六歸字第10200017310號函所載「系爭建物於77年4月25日由王明智來所申辦違章臨時用水」等情形觀之，足認系爭建物於申請安裝自來水當時非屬合法建物，僅得以違章建築名義申設臨時用水。
(三)按田賦與土地增值稅係屬2種不同之稅捐，其課（免）徵要件、時點及內容尚屬有別，依土地稅法第22條及行為時農業發展條例第27條規定，農業用地依法作農業使用，且移轉與自行耕作之農民繼續耕作，始符合免徵土地增值稅之要件，合於課徵田賦之土地並非當然符合土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定適用，又經核准課徵田賦之土地，如嗣後未繼續作農業使用，於稅捐稽徵機關查獲前，該筆土地仍有繼續課徵田賦之可能，且自76年間起，就停徵田賦。是以，本件系爭土地雖於86年間拍定當時係為課徵田賦之土地，然尚難據此認定系爭土地即符合農業用地作農業使用，況本件既經查明系爭土地於拍定當時有建物坐落其上，且該建物並非屬實施建築管理前之合法建物，足認系爭土地於拍定當時確非作農業使用，自無免徵土地增值稅之適用，從而，本件被告原處分否准原告免徵土地增值稅暨退稅之申請，洵無違誤，自應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有系爭土地登記簿謄本、不動產權利移轉證書、原告100年9月7日申請書、被告所屬新化分局土地增值稅繳款書及101年3月1日南市稅新土字第1012701900號函、本院101年度訴字第298號判決及最高行政法院102年度判字第486號判決等附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：系爭土地於86年3月28日由訴外人梁政雄拍定時，是否符合行為時土地稅法第39條之2第1項所規定(行為時農業發展條例第27條規定同)免徵土地增值稅之要件，被告以原處分否准原告本件依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定，辦理退稅，並將該稅款加計利息一併退還執行法院重新分配之請求，是否合法？經查：
(一)按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。經查，本件最高行政法院102年度判字第486號判決理由五其發回意旨謂：「．．．查原判決以系爭土地於86年3月28日拍定時已屬都市計畫農業區之土地，核屬行為時農業發展條例第3條第11款規定之耕地；參以農委會林務局農林航空測量所77年11月及91年4月拍攝之航照圖，顯示系爭土地於上開兩時點皆有建物存在，足見系爭土地於86年間經法院拍定時，其上已有建物存在，且係作豬舍使用，然該豬舍於89年間始依法取得使用執照，則系爭土地於86年3月28日拍定時，其上建物既未依法申請建造執照及使用執照，即非屬合法之建物，自不能依照行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅。
惟查，申請建物所有權第一次登記，參行為時土地登記規則第73條第2項規定，實施建築管理前建造之建物，無使用執照者，應提出主管建築機關或鄉（鎮、市、區）公所之證明文件或實施建築管理前有關該建物之相關文件；上訴人據以主張系爭豬舍是否為合法建物，不當然以是否有建造執照或使用執照為認定基準，仍應究明其是否於實施建築管理前或後所建築之建物為斷，原審未調查系爭豬舍是否為實施建築管理前合法建物，逕以系爭土地未依法申請建造執照及使用執照，即認非屬合法建物，進而認本件無行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，有違行政訴訟法第133條應依職權調查證據之規定；即非無據。又上訴人於原審審理時除提出上項攻擊方法（原判決第6頁第6行至第20行）外，復主張系爭土地於拍定前後，均課徵田賦，有被上訴人製作之土地卡及賦籍冊之記載可考，依土地稅法第22條規定，土地作農業使用者始得課徵田賦，被上訴人自係認定系爭土地一直依法作農業使用，當然符合行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2之免稅要件等情（原判決第5頁倒數第2行起至第6頁第3行；第9頁第9行起至第19行）；原判決就此重要攻擊方法，未予調查釐清，復未於理由內詳予論明上揭主張是否可採之法律上意見，核有未洽。．．．。」等語，有該判決在卷可稽。揆諸前揭行政訴訟法第260條第3項之規定，本院即應受最高行政法院前述判決上述法律上判斷之拘束，合先敘明。
(二)次按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。．．．（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。．．．。」為98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條所明定。可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。再按農業發展條例第27條及同條例施行細則第15條第1項第1款規定，合於免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定（最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議參照）。且行為時土地稅法第39條之2第1項及其施行細則第58條第1項第1款，與上開農業發展條例第27條及其施行細則第15條第1項第1款規定相同，自可認合於行為時土地稅法第39條之2第1項免稅要件者，當然發生免稅效果，尚不生因未經人民申請致有免稅請求權之是否罹於時效問題，同條例施行細則第58條第1項第1款規定，並非關於發生免稅效果之規定。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。惟對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟（最高行政法院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。準此，本件系爭土地於86年間經臺南地院民事執行強制執行拍賣，由訴外人梁政雄拍定，而就該拍賣之土地移轉，被告係按一般用地稅率課徵土地增值稅，並函請臺南地院代為扣繳，嗣原告於100年9月7日以抵押權人身分，主張系爭土地於拍賣當時係作農業使用，向被告所屬新化分局申請依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅款退還執行法院重行分配，揆諸上述最高行政法院決議，系爭土地是否合於行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條規定之免稅要件，應由被告主動查明，並無待人民之申請，若經被告查明符合免稅之要件，當然發生免稅效果，尚不生因未經人民申請致有免稅請求權之是否罹於時效問題。是被告原處分及訴願決定以上揭免稅規定須當事人檢附相關文件提出申請，始有適用，且原告本件申請已逾5年時效為由，否准原告之申請，尚有未冾，本件應由本院實質審查是否符合上揭免稅規定之要件，合先述明。
(三)按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．」「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。」為土地稅法第5條第1項第1款及第2項前段所明定。準此，可知土地稅法有關土地增值稅之規定，係於土地所有權移轉時，對土地因漲價之受益者，即對出賣人課徵土地增值稅。次按「本條例用辭定義如左：．．．十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。十一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第3條第11款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：1、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。2、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。」分別為行為時農業發展條例第3條第10款、第11款、第27條（78年10月12日新增土地稅法第39條之2規定相同）、行為時農業發展條例施行細則第14條第1項及第15條第1項所明定。揆諸上揭規定可知，依行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條規定，農業用地之移轉，須具備移轉時依法作農業使用及受移轉者繼續耕作之法律要件者，始免徵其土地增值稅，是農業用地於移轉時非依法作農業使用者，自無從免徵土地增值稅。
(四)另按「本法之適用地區如左：一、實施都市計畫地區。二、實施區域計畫地區。三、經內政部指定地區。」「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」「建築物非經申請直轄市、縣（市）（局）主管建築機關之審查許可並發給執照，不得擅自建造或使用或拆除。」「農業區為保持農業生產而劃定，除保持農業生產外，僅得申請建築農舍及農業產銷必要設施，並依左列規定辦理。．．．。一、興建農舍之申請人必須具備農民身分，並應在該農業區內有農地之農場。二、農舍之高度不得超過4層（14公尺），建築面積不得超過申請人所有耕地（或農場）及已有建築用地合計總面積十分之一。建築總樓地板面積不得超過660平方公尺，與都市○○道路境界之距離不得小於15公尺。三、都市計畫農業區內之農地，其已申請建築者（包括十分之一農舍面積及十分之九農地），建築主管機關應於都市計畫及地藉套繪圖上著色標示之，嗣後不論該十分之九農地是否分割，均不得再行申請建築。四、農業產銷必要設施包括個別農場所需產銷設施、污染防治設施及農民團體所需之產銷設施及農民活動場所。其建築基層面積以縣（市）政府核准者為限，得不計入農舍面積。五、農舍及農業產銷必需設施不得擅自變更使用。」行為時建築法第3條第1項、第4條、第25條第1項前段及都市計畫法臺灣省施行細則第27條第1項分別定有明文。揆諸前揭法令規定，於實施建築管理後，都市計畫農業區之土地，欲興建農業設施之建物須請領建築執照，非依法申請興建農業設施之建物，不得認定作為農業使用，自無行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定之適用。經查，本件系爭土地地目為「田」，經改制前臺南縣政府於65年6月1日以南府地丁字第50913號公告編定非都市土地使用分區，並於土地登記簿編定使用種類欄記載「特定農業區農牧用地」，嗣於73年6月30日註銷編定，並將編定使用種類欄變更記載為「都市土地」，復於77年間註銷「都市土地」戳記，惟據臺南市歸仁地政事務所函復被告有關系爭土地於86年3月28日拍定時之編定使用種類時稱：系爭土地於73年6月30日註銷編定後至今均為「都市土地」，故無編定使用種類之記載等語，且據臺南市政府農業局函復被告有關系爭土地上之建物是否符合拍定時之相關土地使用管制規定時稱：系爭土地屬都市計畫農業區等語，此有土地卡、臺灣省臺南縣登記簿、臺南市歸仁地政事務所101年11月23日府地用字第1010069949號函及臺南市政府農業局101年11月26日南市農工字第1010997270號函等資料附原處分卷（第
39、29頁）及本院卷（第88、62頁）足稽。故系爭土地於拍定時已屬都市計畫農業區之土地，核屬前揭行為時農業發展條例第3條第11款規定之耕地，堪予認定。次查，系爭土地於86年間經法院拍定時，其上業已有建物存在，且係作豬舍使用，惟該豬舍係於89年間始依法取得使用執照等情，此為兩造所不爭執，核與證人 王梁彩瓊 於101年12月21日於原審行準備程序時證述明確，並有臺南縣稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表及使用執照存根、農委會林務局農林航空測量所77年11月及91年4月拍攝之航照圖等影本分別附原處分卷（第32頁至第33頁、第36頁）及本院卷（第63頁）為憑。揆諸前揭法令規定及說明，系爭土地於86年3月28日拍定時，其上建物既未依法申請建造執照及使用執照，是該建物於系爭土地拍定時非屬實施建築管理後(內政部於62年12月24日發布之實施都市計畫以外地區建築物管理辦法施行以後，詳如下述)合法之建物，自堪認定。
(五)再按「本法之適用地區如左：實施都市計畫地區。經中央主管建築機關指定之地區。」「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」「建築物非經申請直轄市、縣(市)(局)主管建築機關之審查許可並發給執照，不得擅自建造或使用或拆除。」「第3條所定適用地區以外之建築物，得由內政部另定辦法管理之。」「本法自公布日施行。」分別為60年12月10日修正公布時建築法第3條第1項、第4條(同行為時之規定)、第25條前段(同行為時第25條第1項前段)、第100條、第105條所明定。又按「在實施都市計畫以外之地區興建建築物，除本法另有規定外，非經縣(市)主管建築機關許可發給執照，不得擅自建造或使用。」「違反本辦法之規定擅自建築者，依建築法或違章建築處理辦法之規定處理。」「本辦法自發布日施行。」分別為內政部62年12月24日發布之實施都市計畫以外地區建築物管理辦法第2條、第16條、第17條(上述辦法公布後於67年1月13日修正發布第4條、第11條，69年10月3日修正發布第3條、第4條、88年6月29日修正發布第5條，上述辦法第2條、第16條、第17條自發布後均未修正)所明定。準此，依建築法60年12月10日修正公布施行後屬都市計畫範圍內之土地，或實施都市計畫以外地區建築物管理辦法於62年12月24日發布施行後屬都市計畫範圍外之土地，分別自該法令施行日起即開始實施建築管理。經查，本件系爭土地據臺南市歸仁地政事務所函復被告有關系爭土地於86年3月28日拍定時之編定使用種類時稱：系爭土地於73年6月30日註銷編定後至今均為「都市土地」，故無編定使用種類之記載等語，此有臺南市歸仁地政事務所101年11月23日府地用字第1010069949號函附於原審卷(第88頁)可憑，是系爭土地於73年6月30日前係屬實施都市計畫以外之地區，依上揭62年12月24日發布施行之實施都市計畫以外地區建築物管理辦法，應自62年12月24日發布施行日起開始實施建築管理甚明。
(六)且按「實施建築管理前建造之建物，無使用執照者，應提出主管建築機關或鄉(鎮、市、區)公所之證明文件或實施建築管理前有關該建物之左列文件之一：一、曾於該建物設籍之戶籍謄本。二、門牌編釘證明。三、繳納房屋稅憑證。四、繳納水費憑證。五、繳納電費憑證。」為行為時(84年7月12日修正發布)土地登記規則第73條第2項所明定。參諸上述說明，可知系爭土地上之建物，是否屬實施建築管理前合法建造之建物，自應以其所提出之前述土地登記規則第73條第2項之文件，是否早於62年12月24日者為據。經查：
1、系爭建物坐落臺南市○○區○○路○段○○○巷○○○號，該址於77年3月19日至77年8月1日期間，有「王梁彩瓊」於該址設籍；其門牌編釘最初為臺南市仁德區大甲村23鄰大甲164號之17，初編日期不詳，87年6月15日整編為大甲村23鄰二仁路1段315巷521號，99年12月25日行政區域調整為大甲里23鄰二仁路1段315巷521號；而該址於77年4月25日由訴外人王明智申辦違章臨時用水，並在77年6月4日啟用自來水至今；至於電號原始申請用電憑證已逾保存年限業經銷毀，原始資料已無從查考，茲依據台電公司現存電腦查詢檔之記載資料，係於90年12月裝表供電，並於97年5月拆表停電迄今；另房屋稅則係自89年9月起課等情，此有仁德戶政事務所102年10月1日南市仁德戶字第1020125128號函、102年10月11日以南市仁德戶字第1020129162號函檢送系爭建物地址之戶籍謄本、自來水公司第六區管理處102年9月25日台水六業字第10200號函、自來水公司第六區管理處歸仁服務所102年10月14日台水六歸字第10200017310號函、台電公司台南區營業處102年9月30日台南字第1021298060號函及房屋稅籍紀錄表影本等附於本院卷及原處分卷可稽。觀諸被告查得之系爭土地上建物上述之文件，其時間均係在62年12月24日以後者，亦無從證明其屬實施建築管理前合法建造之建物。
2、復按「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」為建築法第4條所明定。故凡符合上述定著於土地上具有頂蓋、樑柱或牆壁，而供人使用者，均屬建築法所稱之建築物，縱該建物於開始建造時，並非為供人使用之目的，惟嗣後若經改裝為供人使用，仍不失為建物。經查，系爭土地面積為3,780平方公尺，系爭土地上之建物約佔其面積之4分之1至3分之1，且如前述自77年3月起即有人申請設籍及以違章建物名義申請接水使用乙節，亦有系爭土地登記簿謄本、農委會林務局農林航空測量所77年11月及91年4月拍攝之航照圖、仁德戶政事務所102年10月1日南市仁德戶字第1020125128號函、102年10月11日以南市仁德戶字第1020129162號函檢送系爭建物地址之戶籍謄本、自來水公司第六區管理處102年9月25日台水六業字第10200號函、自來水公司第六區管理處歸仁服務所102年10月14日台水六歸字第10200017310號函等附卷可憑，則系爭建物縱原為豬舍，非屬建物，惟最遲至77年3月亦屬建物，亦屬無疑。況查，原告不服原判決提起上訴時，亦主張系爭土地上之豬舍係建築管理實施前之合法建物，有其行政訴訟上訴理由狀(第3頁至第4頁)附於上述最高行政法院卷可佐。是原告所稱：系爭土地上之豬舍，非屬建物，無建築法相關規定之適用云云，尚非可採。則系爭建物於系爭土地86年3月28日拍定時，非屬合法建物，應堪認定。至於原告援引最高法院57年台上字第1303號判例、最高法院69年度台上字第3673號判決、最高行政法院73年度判字第524號判決意旨，主張豬舍並非建築物云云，與本件建物已有人設籍之事實不同，自不得逕予援用。
(七)又「主旨：所建議取消田賦，並自76年第2期起停徵ㄧ案，請照院會決議辦理。說明：ㄧ、本案經提出76年8月13日本院第2044次會議決議：自76年第2期起田賦停徵ㄧ節，准予照辦。」為行政院76年8月20日台76財字第19365號函釋在案。準此，田賦自76年第2期起即已停徵，有關主管機關於71年10月28日所頒「田賦稽徵工作程序」自停徵之日起即不再適用。且查，如上所述，系爭土地上自77年3月起即有不合法之建物存在，已非合法做為農業使用，已堪認定，而原本以田賦計課之土地，嗣已變更非合法做為農業使用，其於稽徵機關查獲前，縱仍一直依田賦計課，自難據此而認定系爭土地係屬合法做為農業使用。則原告主張：依71年10月28日頒訂田賦稽徵工作程序第4點第7項(檢查)規定，課徵田賦之農業用地，稽徵機關應造具清冊，每年會同會辦機關普查或抽查1次，系爭土地經被告等定期抽查後，自王仁德於48年5月5日取得後至86年3月28日拍定後既仍一直依田賦計課，則其自係一直合法做農業使用乙節，縱然屬實，仍無從為原告有利之認定。
(八)再查，原告主張被告所屬新化分局為被告之內部單位，應無權作成本件行政處分云云。按「行政官署對於人民所為之行政處分，製作以處分為內容之通知。此項通知，原為公文程式條例所稱處理公務文書之一種。除法律別有規定者外，自應受同條例關於公文程式規定之適用及限制，必須其文書本身具備法定程式始得謂為合法之通知。」司法院釋字第97號著有解釋。次按「機關公文，視其性質，分別依照左列各款，蓋用印信或簽署：一、蓋用機關印信，並由機關首長署名、蓋職章或蓋簽字章。二、不蓋用機關印信，僅由機關首長署名，蓋職章或蓋簽字章。三、僅蓋用機關印信。」「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名、蓋職章；其效力與蓋用該機關印信之公文同。」「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」公文程式條例第3條第1項、第3項及第4項分別定有明文。又按行政院秘書處99年3月編訂之「文書處理手冊」第40點規定：「蓋印及簽署應注意事項如下：‧‧‧（三）監印人員於待發文件檢點無誤後，依下列規定蓋用印信：‧‧‧
5.機關內部單位主管依分層負責之授權，逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名，蓋單位主管職章或蓋條戳。」及行政院95年3月15日院臺秘字第0950011370號函釋：「查『公文程式條例』第3條第4項規定，由各機關依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，並未強制規定應予訂定。復因『文書處理手冊』已就蓋印及簽署訂有應注意事項，目前各機關均參照上開規定辦理，‧‧‧。」再按臺南市政府依臺南市政府組織自治條例第11條規定訂定之「臺南市政府稅務局組織規程」第3條規定：「本局設下列科、室，分別掌理有關事項：一、納稅服務科：‧‧‧二、土地稅科：‧‧‧三、房屋稅科：‧‧‧四、消費稅科：‧‧‧。」第8條規定：「本局因業務需要設置分局，辦理轄區內稅捐稽徵等事項，其配屬員額由本局總員額內分配。」是以，行政機關所屬分支單位雖無作成行政處分之權能，惟實務上基於分層負責及增進效率之原因，授權以單位或單位主管之名義對外發文為意思表示者，如具備行政處分之必要條件，實務上一向視單位之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾相對人有提起行政救濟之機會。經查，被告所屬新化分局101年3月1日南市稅新土字第1012701900號函否准原告請求依行為時農業發展條例第27條規定免徵系爭土地之土地增值稅並退還溢繳稅款之原處分，乃被告所屬新化分局基於授權，就職掌範圍內之事項，對外行文時，由分局主管署名、蓋職章，其效力與蓋用被告印信之公文同，符合上開公文程式條例及相關規定，應視同被告之公文書，故屬被告之行政處分。是原告執此指摘被告所屬新化分局並無作成行政處分之權限，竟率爾作成行政處分，違背法律規定云云，核無可取。
(九)又經法院拍賣之農地，是否符合行為時土地稅法第39條之2（行為時農業發展條例第27條）規定免徵土地增值稅要件，係屬事實認定問題，且免徵土地增值稅屬租稅優惠，是此部分仍應由主張免稅之納稅義務人一方負舉證責任，而非以有無提出自耕能力證明書為當然免稅之證明。因核發自耕能力證明書之審查小組成員即使具有專業性，其專業領域也僅及於「特定人有就特定土地為農業使用之能力」而已，但該土地在規範層面是否為「農業用地」及在實然層面是否「實際做農業使用」，並非「自耕能力證明書」所能證明者，有最高行政法院101年度判字第967號、101年度判字第321號判決意旨可資參照。且縱依原告所主張之最高行政法院101年度判字第745號判決意旨，認為自耕能力證明書核發時所為「承受土地符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定使用」之審查，實質上係包含「依法作農業使用」之審查，而由主張例外者負客觀舉證責任，惟查，如上所述，本件被告另已提出證據證明系爭土地上之建物，於系爭土地86年3月28日拍定時，並非屬實施建築管理前、後之合法建物明確，而原告復未另行舉證以推翻被告上開之證據，是原告復稱：拍定人梁政雄於86年間得標買受系爭土地時，業已檢附自耕能力證明書，足資認定系爭土地於移轉時依法作農業使用，當然得免徵土地增值稅乙節，仍非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告否准原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還債務人王仁德所有系爭土地，於86年3月28日間經臺南地院拍賣並已扣繳土地增值稅，並無違誤，原處分及訴願決定之理由雖有不同，惟結論仍無二致，仍予以維持。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及命被告應依原告申請，對於原告所有於86年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還土地增值稅退還溢繳稅額5,783,809元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即86年3月29日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺南地院84年度民執妥字第6275號執行事件重新分配等事項作成決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中華民國102年11月20日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官林勇奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年11月20日
書記官林幸怡