臺北高等行政法院90年度訴字第6496號判決

裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6496號判決

裁判日期：民國91年11月13日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六四九六號
原告順貿建設有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○○
葉秀美律師 李玉海 律師（兼送達代收人）被告臺北縣政府稅捐稽徵處（原臺北縣稅捐稽徵處）代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十七日台財訴字第０九０一三五五０九四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：
Ａ、原告公司於民國（下同）八十四年五月至十一月間因建築房屋之營業活動，曾委請他人施作，而支付價款共計新台幣（以下同）八、一一一、０００元予施作工程之承攬人，而持 東隆 營造有限公司（以下簡稱東隆公司）開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅四０五、五五０元。
Ｂ、事後被告機關查得東隆公司乃屬「無銷貨事實，專以出借牌照，收取借牌費」之借牌集團（所憑之證據資料為臺灣臺北地方法院檢察署八十五年度偵字第三六三五號、一三四九０號起訴書、統一發票影本、說明查核紀錄、統一發票查核清單等書證），因此認定：
１、原告並無向東隆公司進貨並支付貨款之事實存在。
２、原告所提示之付款簽收單、估價單等記帳紀錄僅能證明其有建築房屋，並支付工程款之事實。
３、原告顯有未依規定取得憑證之違章行為，已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，應依法處罰。
Ｃ、被告機關在上開事實基礎下，乃依行為時營業稅法第十九條第一項第一款之規定，除補徵原告營業稅四０五、五五０元外，並依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按經查明認定之總額處以百分之五罰鍰計四０五、五五０元。
Ｄ、原告不服上開核定，申請復查，經被告機關駁回。原告乃提起訴願及再訴願，均經駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分（包括復查決定）及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、被告認定訴外人東隆公司係出借牌照予原告，而無實際營業云云並無根據，且被告僅以東隆公司有違法之虞，即認定原告不可能與東隆公司有交易可能，故未依行為時營業稅法第三十三條取得交易憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及行為時營業稅法第十九條。此一推論，被告並未查證相關事實，且被告所據以認定東隆公司為借牌集團一案，業經台灣台北地院及台灣高等法院為法院對相關事實為無罪判決，足見被告所認原告違章之事實均不成立，茲分述如下﹕
ａ、查被告僅以台灣台北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書，認定東隆公司無實際從事營造工程業務，而僅是出借牌照收取借牌費之借牌集團，推定原告顯未向東隆公司進貨（勞務）並支付貨款，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定。惟查，被告向原告補徵營業稅，所依據之台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書，其中記載之相關事實業經台灣台北地方法院八十六年訴字第二八五號判決及台灣高等法院九十年度上訴字第五一四號判決所不採，有各該判決可稽，則原處分已失所據，彰彰甚明。
ｂ、又按民法上所稱之承攬契約，係指當事人間約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。本件系爭工程之承攬契約，承攬人為東隆公司，按「私法自治原則，交易活動中當事之交易對象為何人，應以當事人意思為準；亦即，在出借名義之情形，當事人所認識之交易對象如係出借名義人，而非借用名義人。稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項等規定，故令交易行為人負有自實際交易對象取得憑證之義務，惟就所謂實際交易對象，稅捐稽徵機關能否反於當事人意思而自為認定，誠有疑義；同時，依該等規定，能否導出交易行為人負有探知相對人有無借貸名義事實之義務，亦值懷疑。」台北市政府八十六年一月廿八日府訴字第八五○七四三八五號訴願決定，著有明文。退一步言，縱有所謂東隆公司僅係借牌公司之情事，惟本件承包工程、訂立契約之當事人仍係使用東隆公司名義，且經過東隆公司同意，依民法之觀念，契約當事人即是東隆公司，而與東隆公司實際經營無異。因此，東隆公司依承攬契約在法律上當然會認為有此工程營業收入，故東隆公司所製作之發票，並非不實。而東隆公司既有開立與工程款同等之發票並依法繳納營業稅，自無任何逃漏稅，此點同樣為台灣台北地方法院暨高等法院前揭判決所肯認，而為無罪判決。被告僅憑未判決確定之檢察官起訴書所載起訴事實，及遽以推斷原告非自交易對象取得憑證，自有違當事人意思及私法自治原則，認事用法自有率斷。
ｃ、本件東隆公司涉嫌出借營造廠牌，係法務部調查局於八十五間搜索查獲，依其當日所扣押之證物是否即可否直接確認原告於八十四年五月至同年十一月間購進勞務工程，而取得非實際交易對象之東隆公司所開立之統一發票，並非無疑。查被告屢屢辯稱其乃依「調查局扣案帳證及調查筆錄查知東隆公司完全沒有實際承攬工程」，從而認東隆公司係專以出借牌照抽取借排費之廠商，且其並無機具營造設備，亦未僱用工人施工，從而認定東隆公司完全沒有實際承攬工程云云，惟被告就該扣案帳冊是否已就歷年來所開立發票之全數對象均登載佣金金額及其佣金之計算，否則如有開立發票之部分對象未登載佣金金額，被告即不得據為其完全沒有實際承攬工程。另被告雖謂東隆公司並無機具營造設備而判定東隆公司並未實際承攬工程云云，然營造設備得給價租用，承包之工程得另予轉包，或所購之營造設備因未取具憑證無法登帳，此乃工程實務運作所常見，是故，依該扣案帳冊縱東隆公司無機具營造設備之所有權，亦不得據以為其完全沒有實際承攬工程之理由。至被告所認東隆公司未雇工一節，查人工部分本得另予外包，因此，該扣案帳冊縱無僱用人工之記載，亦不得驟然認定東隆公司沒有實際承攬工程，綜上所述，被告所指東隆公司未實際承攬工程云云，顯屬無據。
２、縱東隆公司實如被告所言為借牌集團，原告亦屬善意而與之交易﹕縱東隆公司如被告所言為借牌集團，原告於交易時實無從得知，因該公司之相關稅捐稽徵等資料向為相關機關所持有保管，原告無從查斷。若欲以該公司違法之事實及推定原告未依規定取得憑證，則豈非課予所有營利事業之納稅義務人於交易時，有調查其交易對象之義務。若此，勢必有礙社會資源流通、嚴重影響交易安全秩序。
３、另按被告援引之行為時營業稅法第十九條第一項第一款，乃規定未依行為時營業稅法第三十三條取得之憑證不得作為扣抵銷性稅額，而未進一步論及違反時之法律效果。故是否應追繳稅款，容有疑問。被告僅持財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函行政釋示，即主張原告必須補繳稅款，實有背「租稅法定主義」之嫌，使人民權益陷於較法律規定更不利之境地。
４、就違反稅捐稽徵法罰鍰部分﹕查罰鍰具行為罰性質，依據司法院釋字第二七五號解釋意旨，行為罰仍應以故意過失為要件，而原告對取得憑證並無過失，故被告據此而對原告處以罰鍰，於法顯屬無據，茲分述如下﹕
ａ、查司法院釋字第二七五號解釋意旨略為﹕「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任要件」，揆諸是項解釋意旨，行為罰仍需以故意過失為要件。
ｂ、原告與東隆公司訂有工程承攬契約，並確實與其交易，有進貨（勞務）之事實，故依法取得交易憑證，本可據以為扣抵銷項稅額，已如前所述，當然無所謂違反行政法處以罰鍰之虞。
ｃ、退一步言，若東隆公司誠為借牌集團，但相關資料均為有關機關所保有，並非原告於交易時所能窺斷，法律上亦未課予原告調查交易相對人之義務，故原告未依規定取得不符規定之進項憑證實無屬過失，被告不應率爾對原告課以行為罰，至為灼然。
５、綜上所述，被告認定訴外人東隆公司係出借牌照予原告，而無實際營業云云並無根據，從而其以此對原告為補稅及罰鍰之處分，顯屬無稽，縱東隆公司實為借牌集團，然被告乃出於善意而與之交易，被告率爾對原告課以行為罰，亦屬於法無據。
Ｂ、被告主張之理由：
１、本稅部分：
ａ、本稅部分所涉及之相關法令及行政函釋：
Ⅰ、行為時「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二十一條第一項前段：
對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑証，如進貨發票．．．
Ⅱ、行為時營業稅法第十九條第一項第一款：營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：
一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．．．．．．．．．
Ⅲ、行為時營業稅法第三十三條第一款：營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：
一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．．．．．．．．．．．．．
Ⅳ、財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋：為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追捕稅款。
ｂ、認定原告有漏稅違章事實，其所憑之證據資料及其認定理由：
Ⅰ、原告於八十四年五月至十一月間從事房屋興建工程時，取得「並無實際從事營造工程業務，專以出借牌照收取借牌費」之東隆公司所開立之統一發票，金額共計八、一一一、０００元，並以之作為進項憑證，申報扣抵營業稅四０五、五五０元，事後被告發覺上情，乃核定追補原告營業稅款四０五、五五０元。
Ⅱ、原告雖主張：「其確有承包工程，並轉包下手施工，並依轉包合約之條款，按工程施工進度驗收，原告檢驗合格後，始允各承攬人開立統一發票及辦理請款，付款時均開立以東隆公司為受款人之支票支付，由此可證原告並未虛報進項稅額」云云，惟查：
⑴、東隆公司負責人 謝賜榕 、 謝文賢 及主任技師 謝良寬 等之調查筆錄均已
坦承為掛名，從未接過任何工程；亦無僱用工人及機器設備，而該等之印章均放置在涉嫌出借牌照集團之辦公室，建築物勘驗紀錄表、使用執照等上面之簽名，均是他人所冒簽，東隆公司實際上未從事營造業務，而係替業主蓋章之營造公司。
⑵、又東隆公司所屬集團僱用之員工 劉秀敏 、 陳燕姿 、 王敏莉 、 林惠玲 、
林雅玲 、 張慈紋 、 葉月萍 等人，分別於調查局及偵查中證述：「第三人 吳麗惠 等，使用東隆公司等八家營造公司牌照，對外借予實際承造工程之建設公司或個人起造業主，偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，數收費方式是按『包工包料』或『包工不包料』之書面約定方式，收取約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，吳麗惠等人因此而從中牟取利益，其等乃依指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．」等語。
⑶、另臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五、一三
四九０號起訴書中，對吳麗惠等人利用東隆公司名義開立統一發票等情，亦有詳細之記載。上開刑案雖經台灣台北地方法院以八十六年度訴字第二八五號刑事判決，為吳麗惠、 吳麗玫 、 吳麗玲 、 王酉山 、 王興發 、 李麗碧 、 林森泰 、 徐榮豐 、 許登溪 、 廖建 、謝文賢、 謝吉琳 、謝賜榕等人無罪之諭知，且經臺灣高等法院九十年度上訴字第五一四號刑事判決維持第一審之判決。惟查東隆公司負責人謝賜榕、謝文賢（前後任負責人）及主任技師謝良寬等人於調查站所作之調查筆錄均坦承為掛名，從未接過任何工程，亦無僱用工人及機器設備。而本件工程係內政部營建署八十七年六月十日就營造業管理規則修正前承攬之工程，按修正前營造業管理規則第十二條規定：「營造業之資本額，依下列規定計算之：一、現金部分不得超過百分之八十，不得低於百分之五十。二、施工機具不得超過百分之五十，不得少於百分之二十。．．」是於東隆公司無僱用工人及機器設備情形下，自難認其有實際承攬原告本件工程之事實。
⑷、另依原告所提供之交易憑證查核，本件工程之交易流程係「先付款」
後，才「估價」並於同日「開立發票」製作「轉帳傳票」、「付款簽收單」，其與一般發包工程，按施工進度驗收合格後，始辦理請款並開立發票之正常交易流程有別。且原告預付款項與「開立發票」、「轉帳傳票」、「付款簽收單」之時間，間隔有長達二個月以上者，亦與營業人開立銷售憑證時限表中規定「包作業」開立憑證之時限不符，足證上開憑證係原告臨訟製作，不足採信。又原告提示支付予東隆公司之四十一紙支票，經向發票行庫查詢結果，無一紙支票由東隆公司兌領，亦即原告所開立之支票，全額轉讓予他人（絕大部分為個人活儲帳戶所兌領），東隆公司承作原告本件工程無任何「差價」，亦核與一般工程承攬之交易型態有違。
⑸、而以上各項證據資料均足證明東隆公司並無實際承包工程，專以出借
牌照收取借牌費用為業。原告主張確有承包工程、支付工程款支票云云，顯係卸責之詞，不足採信。
Ⅲ、原告復稱：「營造業管理規則於八十七年六月十日修正，取消施工機具設備佔資本額比率上、下限規定，故以營造業申請登記須知之規定，施工機具設備應為公司所有，而以無施工機具設備來判斷係以借牌為業不當。而且被告機關應舉證證明原告與東隆公司沒有交易之事實存在，現被告機關在無法舉證之情況下逕行否認交易事實，顯屬率斷。另外原告取得發票，除支付工程款外，另加百分之五營業稅，在東隆公司依法報繳營業稅之情形下，並無逃漏稅捐可言」云云，但是如果原告確有承包工程，並支付工程款，依舉證責任分配原則，應由原告負舉證責任。而原告空言主張，核無可採。
２、違章課處罰鍰部分：
ａ、此部分所涉及之相關法令：稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得，應就其未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
ｂ、對原告違章課罰之理由：
Ⅰ、原告於八十四年五月至十一月興建房屋工程，涉嫌取得並無實際從事營造工程業務，專以出借牌照收取借牌費之東隆公司所開立之發票金額計
八、一一一、０００元作為進項憑證，申報扣抵營業稅四０五、五五０元，案經被告機關審理違章成立，已如前述。
Ⅱ、則被告機關遂依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按經查明認定之總額處以百分之五罰鍰計四０五、五０五元，即無不合，訴願、再訴願決定遞予維持，亦無不當。
理由
一、兩造爭執之要點：
Ａ、事實經過概述：
１、原告公司曾於八十四年五月至十一月間委請他人施作建屋工程，並支付價款共計新台幣（以下同）八、一一一、０００元予施作工程之承攬人。
２、其後原告主張東隆公司為上開八、一一一、０００元工程之承攬人，而持東隆公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅四０五、五五０元。
３、被告則主張上開工程之承攬人另有其人，東隆公司僅為借牌之出名營業人而已，因此認定原告有「購進貨物或勞務，卻未依定取得進項憑證」違章行為，依行為時營業稅法第十九條第一項第一款之規定，上開進項稅額四０五、五五０元不得扣抵銷項稅額，因此為以下之行政處分：
ａ、補徵營業稅四０五、五五０元。
ｂ、以原告為營利事業，應自他人取得憑證而未取得，依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按未取得憑證總額八、一一一、０００元之百分之五之金額課處罰鍰。
４、對此原告則主張，其實際交易之對象正是東隆公司，如果被告機關認為原告所言不實，應自負舉證責任。
二、本院之判斷：
Ａ、本稅部分：
１、按本件被告主張：「原告並沒有向東隆公司受領貨物及勞務，雙方沒有真實之交易，原告卻仍取得東隆公司開立之統一發票做為進項憑證，以致構成違章」一節，乃屬本案有待證明之爭點事實；而且依照證明責任之客觀分配原則，如果調查結果事證仍屬不明，則其不利益，應由被告承擔。
２、然而在本院依職權調查後，本諸下述理由，認為上開待證事實應堪認定屬實。
ａ、本案之審理首先必須就承攬契約履行所牽涉之相關法理為以下闡明：
Ⅰ、在私法自治原則下，私法契約中有「由第三人給付」或或「向第三人給付」（或稱「利益第三人」）約款（民法第二百六十八條、第二百六十九條參照）之情形極為普遍，且該等約款原則有效，除非「給付內容有屬人性」或「當事人另有特約」，才會排除此等約款在私法上之效力。而承攬契約在各式勞務契約類型中，其「屬人性」之特徵最低，只強調工作之完成，而施作方法之選擇與其施作過程之監督完全委由承攬人負責，定作人不須過問。因此如果原告真正曾與東隆公司訂立承攬契約，由東隆公司承包本件系爭工程之施作，此時工程之實際施作對象為何人，該人與東隆公司間之內部法律關係如何，原告不須過問，只須依約檢查工程是否實際施作完成即可，並在工作完成後即有依約支付承攬報酬之義務即可。若東隆公司事後將工程轉承包予第三人承作，除非雙方另有約定，不然在私法上亦應受到許可。
Ⅱ、不過以上所指「定作人將承攬工程交由第三人施作，以履行承攬契約」之情形，仍然以承攬人與定作人間確實有承攬契約存在為必要，而且承攬人對工作之檢查、驗收過程，都必須將定作人作為實際交涉之對象。此與本案被告機關所指「營業人未與開立統一發票之業者實際訂約，而是與案外人締約，並在履約過程中，與案外人進行真實之接洽，且實際付款予該案外人，事後卻向其他『虛設行號』業者買入統一發票，作為進項憑證」之情況不同。二者最大的不同之處即在於，後者之情形，虛設行號業者，根本未扮演工程中之「承攬人」角色以及因此須負擔之營業風險，純粹是將向國家領得之統一發票，作為一個「買賣標的物」，以高於稅負（統一發票開立面額的百分之五）金額之價格，出賣予特定工程之定作人，使該工程之定作人能持此等統一發票作為進項稅額，扣抵其營業稅額，並讓真實之定作人不須負擔營業稅負。此時該定作人取得之統一發票非自實際交易之承攬人處取得者，因此就真實之交易而言，該承攬契約之定作人即屬「購進之勞務未依規定取得憑證」，而依行為時營業稅法第十九條第一項第一款之規定，此等憑證不得作為該定作人之「進項稅額」，而用以扣抵「銷項稅額」。
Ⅲ、因此本案中「原告沒有與東隆公司真實締結承攬契約，並實際受領東隆公司之給付」乃是有待證明、且由被告機關負擔客觀證明責任之「待證事實」。
ｂ、另外針對本案而言，有關「交易虛偽性」之證明，依法固應由被告機關負擔客觀證明責任，不過由於真實之交易是由原告作成，交易之對象也只有其最清楚，交易之書面資料又完全由其掌握。對稅捐稽徵機關而言，搜集證據自然備感困難。另外原告與東隆公司對本案之勝負而言，也有一致之利益，雙方更有充份之經濟動機，合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵。所以基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告也應就證據資料的搜集及詮釋負擔部分協力義務。特別在「其對某些由被告機關所搜集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有一個合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁時，法院仍得本於日常經驗法則，採信被告機關提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（指原告與東隆公司間交易為虛偽）之認定。
ｃ、而本案被告機關認定原告與東隆公司間不存有真實交易，其所憑之相關事證為：
Ⅰ、從原告主張之承攬契約締結過程言之：原告不僅沒有與東隆公司簽訂承攬契約之書面（按理說整個工程都包給東隆公司施作，應該有一個完整的書面約定，而不應是各項工程逐一估價定約），而且東隆公司負責人謝賜榕、謝文賢及主任技師謝良寬等人曾在法務部調查局訊問時均坦承：「其等僅掛名在東隆公司名下，從未實際接過任何工程；亦無僱用工人及機器設備，而該等之印章均放置在涉嫌出借牌照集團之辦公室，建築物勘驗紀錄表、使用執照等上面之簽名，均是他人所冒簽，東隆公司實際上未從事營造業務，而係替業主蓋章之營造公司」等情。而東隆公司所屬集團僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人分別於調查局調查時證稱：「第三人吳麗惠等，使用東隆公司等八家營造公司牌照，對外借予實際承造工程之建設公司或個人起造業主，偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，收費方式是按『包工包料』或『包工不包料』之書面約定方式，收取約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，吳麗惠等人因此而從中牟取利益，其等乃依指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．」等語。從以上證人之證詞觀之，東隆公司並無實際施作工程之意願。即使上開東隆公司相關負責人在刑案中被判無罪，但東隆公司沒有施作工程之能力及意願，乃屬客觀明確之事實。
Ⅱ、從原告主張之承攬契約履行過程言之，原告雖提出驗收紀錄與付款予東隆公司之支票等書面資料，但是有以下不合理之處：
①從付款流程言之，整個交易流程之時間順序是「先付款」後，才「估價」，並於同日「開立發票」製作「轉帳傳票」、「付款簽收單」。
而與一般發包工程，按施工進度驗收合格後，始辦理請款並開立發票之正常交易流程有別。且原告預付款項與「開立發票」、「轉帳傳票」、「付款簽收單」之時間，間隔有長達二個月以上者，亦與營業人開立銷售憑證時限表中規定「包作業」開立憑證之時限不符。
②而從原告提示支付予東隆公司付款支票言之，經向發票行庫查詢結果
，上開付款所開立之四十一張支票沒有一張是由東隆公司自行兌領，全由東隆公司背書轉讓他人，並由他人向付款銀行領款（絕大部分為個人活儲帳戶所兌領），中間沒有任何歸東隆公司賺取之轉承攬「價差」報酬，顯與常理有背。
ｄ、而本院認為原告所舉之以上事證，已足使本院就「原告與東隆公司不存有實際交易」一事形成確信，如果原告沒有提出堅強之反證，合理說明以上有違交易常規安排（特別是履約部分），並具體指明：「當初何一自然人代表東隆公司出面與原告訂約，在履約之過程中，何人代表東隆公司與原告之員工接洽，配合驗收工作」等具體事實，方能使本院已獲致之確信產生動搖，使「原告與東隆公司沒有真實交易」之待證事實重新陷入真偽不明之情況，而得受有利之認定。
ｅ、但查原告對此所舉之反證均非可採，理由如下：
Ⅰ、原告引用上開刑事判決所載之理由，而謂東隆公司並無出賣統一發票之行為云云，但查：
⑴、上開刑案之所以判決吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、王酉山、王興發、李
麗碧、林森泰、徐榮豐、許登溪、廖建、謝文賢、謝吉琳、謝賜榕等人無罪，依其理由所載，實係因為：
①、檢察官舉證不足，未指虛偽交易之對象。
②、又從上述「私法自治原則」出發，認為只要東隆公司與他人（包含
原告）訂定承攬契約，自願負擔私法上之承攬人責任，何人履約並非重點。
③、且東隆公司已完納營業稅捐。
④、因此吳麗惠等人並無構成偽造文書、違反商業會計法與逃漏稅捐等犯罪。
⑵、可是上開刑案判決似未能注意在私法自治原則下「由第三人給付」之
約款雖然有效，但是締約者本身仍須有借由第三人履行契約之意願並實際負擔其成本風險。若雙方外觀上有書面約定，實質上卻毫無擔當契約當事人之意思時，當然不能拿所謂的「私法自治原則」來肯認該等書面之法效性，上開刑案判決對此爭點所持之見解，與本院之看法不盡相同。
⑶、何況加值型及非加值型營業稅制度有其特殊之設計，要求交易流程環
環相扣，不希望交易流程被隱藏（例如實際交易流程由Ａ到Ｂ，由Ｂ到Ｃ，營業稅法即要求此等流程如實反映，而不許可在稅法上呈現出直接由Ａ到Ｃ之交易外觀，而將Ｂ置身事外，更不許可Ａ、Ｂ間之交易變成Ａ、Ｄ間之交易），所以才有行為時營業稅法第十九條第一項第一款所指「不准扣抵進項稅額」之規定，本案正是如此。
⑷、至於原告所言東隆公司已完納營業稅一節，由於東隆公司開立予原告之統一發票外觀上可做為原告之進項稅額，而扣抵原告應繳之稅款。
而東隆公司亦應將其開立之統一發票向稅捐稽徵機關申報，作為其銷項稅額，並繳納營業稅，如果單由此一事實來作剖斷面的觀察，似乎並無營業稅遭逃漏。不過問題出在東隆公司又會他人取得虛偽之進項憑證，而扣抵其銷項稅款，如此一手轉一手，到底營業稅有無遭逃漏，即變的難以查證。這也正是行為時營業稅法第十九條第一項第一款明定此等虛偽之憑證不得作為進項憑證之規範本旨所在，因此原告此部分亦非可採。
⑸、是以上開刑事判決之認定及其所持之理由，不能拘束本院。
Ⅱ、原告對於上開違反交易常規之履約外觀僅以「私法自治」以及「目前已無從查證」等語相塘塞，缺乏堅強而合理之事證來說明其原因，自難推翻本院已獲致之確信。
Ｂ、違章課罰部分：
１、原告上開違章事實既經認定屬實，則被告機關依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按其未取得憑證總額八、一一一、０００元之百分之五之金額四０五、五五０課處罰鍰，於法即無違誤。
２、就此原告雖辯稱：「其與東隆公司交易，乃屬善意而無過失可言，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，不應受到課罰」云云，但由前所述各節，整個履約流程之具體經過原告均無合理交接，如何能謂「與東隆公司簽約時，善意誤信東隆公司有意實際承包本件工程」是其此部分主張顯屬不能證明，無從免除其行政違章責任。
三、綜上所述，本件被告機關所為補稅及裁罰處分於法並無不合，一再訴願決定遞予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年十一月十三日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
書記官林麗美中華民國九十一年十一月十三日