裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第590號判決
裁判日期：民國94年08月24日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00590號原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人乙○○
參加人 鄭俊英
鄭錦英 鄭修平 鄭博修 兼上列4人訴訟代理人丁○○
參加人 鄭沛瑩
鄭凱文 兼上列2人訴訟代理人丙○○
參加人 鄭素英
鄭自修 上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月22日台財訴字第0920063800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：被繼承人 鄭阿田 於民國（下同）90年8月16日死亡，原告於91年7月3日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）37,482,218元、遺產淨額為24,656,415元。原告不服，申請復查結果，准予增列應納未納稅捐扣除額420元，變更遺產淨額為24,655,995元，其餘未獲變更。原告仍有不服，就被告未增列租賃債權遺產金額及未償債務扣除額等二項，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於被繼承人鄭阿田未償租賃保證金債務新台幣20萬元部分應予認列。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈢參加人聲明：
⑴鄭俊英、鄭錦英、鄭修平、鄭博修、丁○○、鄭沛瑩、鄭
凱文、丙○○、鄭素英等9人之聲明，均如原告甲○○之聲明。
⑵鄭自修之聲明如同被告之聲明。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠被繼承人鄭阿田係以自己名義與案外人鄭修平、 鄭修好 、甲
○○、及鄭博修等五人，於89年6月22日將系爭租賃物出租予匯豐汽車股份有限公司（以下簡稱匯豐公司），而非鄭阿田代表或代理鄭自修出租，此觀公證租約，關於公證書請求人欄及租賃契約書立契約書人之記載甚明。原出租人鄭阿田往生後，其生前簽訂之租賃契約書所應享之權利與應盡之義務，自不因死亡而喪失或終止。被告僅以系爭租賃物非被繼承人鄭阿田所有，且租賃期間在繼承日之後為由，主張租賃收入非遺產範圍，不計入遺產總額，另相關保證金債務，亦不予認定，查於法無據。
㈡依最高法院48年台上字第125號判例：「租賃，乃特定當事
人間所締之契約，出租人既不以所有人為限，則在租賃關係存續中，關於租賃上權利之行使，例如欠租之催告，終止之表示等項，概應由締結契約之名義人行之始能生效。」（載最高法院17年至87年判例要旨上冊第247頁）案外人鄭自修縱為系爭租賃物共有人之一，然既非以其名義為出租人，而係以被繼承人鄭阿田名義為出租人，則基於出租權利之行使，系爭應收租金債權及應償租賃保證金債務，自屬出租人即被繼承人鄭阿田之遺產。
㈢另依台灣台北地方法院台北簡易庭90年度北簡字第212266號
宣示判決筆錄「三、本件原告（鄭自修）係依前述租賃契約，對被告（承租人匯豐公司）訴請給付租金與原告。經查，前述租賃契約，原係存在於鄭阿田等人與被告間，鄭阿田死亡後，其就租賃契約所得享之權利或所應付之義務部分，自應由鄭阿田之繼承人共同承受，茲原告訴請被告給付租金予原告個人，顯於法不合。四、次查，原告雖稱，鄭阿田訂約時，係代表原告，就原告共有部分出租予被告等語，然前揭租賃契約中，出租人項下之鄭阿田部分，係以鄭阿田本身名義與被告契約，契約書上並無表示代理（或代表）原告訂約之意旨，而租賃契約乃債權契約，縱將他人之物出租，亦不影響租賃契約之成立或效力，．．．」並於91年4月8日判決確定。足證系爭應收租金債權及應償租賃保證金債務應歸屬鄭阿田之繼承人共同承受，至為明確。
㈣原告申報被繼承人應償還匯豐公司租賃保證金債務20萬元，
有租賃契約協議書為證，詳載該協議書第7條。申報本項遺產中之未償債務，可自遺產總額中減除，有利於原告，非如被告所稱不利於原告。
㈤本件被繼承人鄭阿田，應收租金債權總額為108萬元，業經
承租人匯豐公司依台灣台北地方法院之判決，平均發給全體繼承人，應償租賃保證金債務20萬元，詳載租賃契約協議書第7條，並檢呈收據壹紙，以期證實。
㈥綜上所述，原告依租賃關係申報被繼承人鄭阿田均應收租賃
債權及未償租賃保證金債務並無不合，恭請鑒核，賜准判決如訴之聲明，藉維法紀，俾保權益。
乙、被告主張：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除」，分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款所明定。暨「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。」為民法第758條所明定。復按「依行政救濟之法理，除原處分適用之法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」為行政法院62判298號著有判例。
㈡本案被告以原告申報被繼承人遺產之應收租金810,000元（
自90年11月至91年7月），暨相關之應償還之押金200,000元之未償債務扣除額，因該租賃標的物產權非屬被繼承人所有，而未將該應收租金810,000元計入被繼承人之遺產總額，相對亦未將應償還之押金200,000元計入未償債務扣除額。
㈢原告不服，併變更主張被繼承人之應收租金1,080,000元（
自90年11月至91年10月止）增列為債權遺產，暨相關之應償還之押金200,000元之未償債務扣除額申請復查。
㈣系爭增列被繼承人遺產之應收租金1,080,000元債權部分，
被告以系爭應收租金之租賃標的物房地之產權既為鄭自修所有，自非屬被繼承人之遺產。又依卷附租賃契約第3條規定，租金每3個月之首日收取1次，原告主張增列之系爭應收租金之租賃期間（自90年11月至91年10月）係在被繼承人死亡日期（90年8月16日）之後，自非屬被繼承人死亡時之遺產。至於臺灣台北地方法院台北簡易法庭91年3月13日90年度北簡字第21226號宣示判決筆錄：『三、…鄭阿田（被繼承人）死後，其就該租賃契約所得享之權利或所應負擔之義務部分，自應由鄭阿田之繼承人共同享受。四、…，祇出租人對真正所有權人負損害賠償責任或返還不當利得等，及出租人倘不能履行契約義務時對承租人發生損害賠償責任而已，…。』係對匯豐公司應否將被繼承人死亡後之租賃期間所生之租金，給付予鄭自修君，暨出租人鄭阿田君（被繼承人）與所有權人鄭自修君間權利義務之宣示判決，並未判定該系爭應收租金應屬被繼承人之遺產。故該宣示判決並不能引為系爭應收租金為被繼承人遺產之依據，被告乃駁回其復查。㈤系爭被繼承人死亡前收受之租賃保證金未償債務扣除額200,
000元部分，被告以該保證金之租賃標的物房地之產權係屬鄭自修所有，並非被繼承人鄭阿田所有，故系爭保證金200,000元自非屬被繼承人之未償債務，被告乃依前揭法條規定否准該未償債務扣除額。至所述宣示判決，並未就出租人鄭阿田(被繼承人)與所有權人鄭自修(繼承人之一)間權利義務暨相關契約行為予以查證論述。且就原告檢附之該租賃契約公證書影本記載，原告為被繼承人鄭阿田等三人之兼代理人，原告既然代理簽訂相關契約，卻未能提示足以證明被繼承人確實負有應償還系爭保證金200,000元義務之相關文據供核，空言主張，自難謂為有理由。據上論述，本件原處分、復查決定、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
丙、參加人主張：㈠鄭俊英、鄭錦英、鄭修平、鄭博修、丁○○、鄭沛瑩、鄭凱
文、丙○○、鄭素英等9人之主張，均如原告甲○○上開之主張。
㈡鄭自修：系爭租約均由原告甲○○代被繼承人鄭阿田所簽訂
，原告甲○○拿走保證金20萬元，被繼承人鄭阿田並未收取任何保證金，是以被繼承人鄭阿田並無返還匯豐公司20萬元保證金之義務。原告與匯豐公司訂約，並未經本人同意，本人完全不知情。
理由
一、本件原告起訴原請求有㈠增列被繼承人鄭阿田應收租賃債權108萬元及㈡未償債務扣除額20萬元等二項，然於本院審理中，原告請求撤回㈠增列被繼承人鄭阿田應收租賃債權108萬元部分，被告未表異議，且此部分並未違反公益，爰同意原告之撤回，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除」，分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款所明定。
三、查被繼承人鄭阿田於90年8月16日死亡，原告於91年7月3日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為37,482,218元、遺產淨額為24,656,415元。原告不服，申請復查結果，准予增列應納未納稅捐扣除額420元，變更遺產淨額為24,655,995元，其餘未獲變更。原告就被告未增列被繼承人鄭阿田未償債務20萬元仍有不服，如事實欄所載之主張。
四、經查：㈠依卷附原告、鄭修平、鄭博修、鄭修好、被繼承人鄭阿田等
5人與匯豐公司於89年6月22日關於坐落台北市○○路○段○○號房屋及其基地台北市○○段○○段329、330、331地號三筆土地所訂立之租賃契約，第2點約定「租賃期限2年，定自民國89年8月1日起至91年7月31日止。」，第10點約定「乙方（即匯豐公司）為表示履行本契約之誠信，交付甲方（指原告、鄭修平、鄭博修、鄭修好及被繼承人鄭阿田等5人）保證金新台幣1百萬元，於期滿乙方在無違約情形下交還房、地與甲方，‧‧。」等語；雖可認上開不動產租賃契約，係由匯豐公司與原告、鄭修平、鄭博修、鄭修好及被繼承人鄭阿田等5人所簽立；然揆諸於89年6月22日就上開租賃契約於台灣台北地方法院所立之公證書，被繼承人鄭阿田部分係由原告所代理；另參加人丁○○於94年6月6日本院行準備程序中陳稱「押金部分是由4個兄弟分配取得」等語；此外，原告並未能舉證證明有將系爭租賃保證金20萬元交付予被繼承人鄭阿田，足認被繼承人鄭阿田並未依約取得之租賃保證金20萬元部分。從而，原告請求關於被繼承人鄭阿田未償租賃保證金債務20萬元部分應予認列，尚非有理。
㈡至原告以其母親 鄭連玉 為證明人，鄭素英為見證人於台灣台
北地方法院所立之認證書載以「一、吾夫交與國修辦理有關‧‧本市○○路○段○○號房地、‧‧之租賃事宜，每次所收保證金暨租金，均即時交與吾夫妥收或收入由夫指定之銀行帳戶。」等語，主張其代被繼承人鄭阿田所收取任何保證金或租金，均有交付予被繼承人鄭阿田乙節，然系爭認證書係於77年4月6日所作成，尚難執為本件89年原告有交付系爭20萬押租予被繼承人鄭阿田之證明，併此敘明。
五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告請求撤銷訴願決定及原處分關於被繼承人鄭阿田未償租賃保證金債務新台幣20萬元部分不予認列乙節，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月24日
第七庭審判長法官鄭小康
法官李玉卿法官黃秋鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年8月24日
書記官王琍瑩