裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第2662號判決
裁判日期：民國92年04月23日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第二六六二號
原告玉山商業銀行股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 陳慧滿 律師被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十九日台財訴字第○九一○○二七八一五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款新台幣（下同）六三、五六四、四七五元，被告初查以其中前手利息相對之扣繳稅款四二、四七八、二七六元非屬原告所有，否准抵繳其當年度營利事業所得稅款，核定原告尚未抵繳之扣繳稅款為二一、０八六、一九九元。原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：扣繳憑單之利息所得人，是否可將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？㈠原告主張之理由：
⒈債券交易在法律上，論其性質並無前手息之觀念：
按政府公債係指政府發行，約定於一定日期返還票面本金，及於各期付息日期兌付一定利息之有價證券。依其性質，在法律上並無兩利息到期日間之「中間利息」，即發行人（中央政府等）除於各次利息到期日有給付該期「全期」利息之義務外，並無於兩利息到期日中間給付「部分」利息之義務。依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函規定足見在政府公債不論曾否轉讓，均以付息時就「全部利息」一次兌付於當時之持票人（記名式者為最後記名之人），並無「中間利息」（前手息）之給付權利義務。在債券買賣前後手間，為證券交易關係，前手所獲得之所謂「前手息」，非自債券發行人取得，亦非他人（後手）代墊（法律上發行人既無給付義務，自無從發生代墊之權利義務關係），故法律上不能發生任何前手之債券利息課稅、扣繳、抵繳或退稅等法律關係至明，被告認所謂前手利息為前手所有，顯然於法無據。
⒉前手息非屬於前手所有之「利息」，亦非前手所有之「扣繳稅款」：
查債券之付息機構於付息日係將當期利息全部兌付予持票人，就全部利息一次扣繳，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。因該前手自始無就所謂「前手息」向發行人或付息機構請求給付或向原告（後手）請求「墊付」之權利，亦無以之為「利息所得」申報納稅之義務，原告或付息機構（或債券發行人）亦無任何法律上之權源對該所謂「前手息」之金額扣繳稅額。因此，所謂「前手息」及「前手息之扣繳稅款」乃法律上不可能存在之觀念。
⒊原告為全部利息（含前手息）之所得人，自應為扣繳稅款之實際納稅義務人：
按付息日兌付予持票人之利息係當期利息之全部，其所有屬於持票人，當然為持票人之所得。至持票人於買受時按除息方式給付予前手之所謂「前手息」的金額，在法律上已轉化為價格之一部分，歸類上為證券交易所得，並非「利息」，故該前手並無利息所得。持票人既為全部利息（包括「前手息」之部分）之所得人，付息機構就該等利息之全部扣繳，持票人當然即為扣繳稅款之實際納稅義務人，法律規定至為明確。然被告及訴願決定，一方面謂原告未有「前手息」之所得，非扣繳稅款之實際納稅義務人，另一方面卻又就全部利息（含前手息）事先對原告扣繳稅款，且不得抵繳稅款，顯有矛盾。
⒋按法律上前手既無利息收入，法律上亦無對之扣繳之權源，自無法將此無中生
有之所謂「扣繳稅款」轉列成本。而自會計上言，成本乃為取得財物（或勞務）所付出之代價。原告依「除息交易」方式自前手取得（買回）債券，所付價格包括經濟上意義之「前手息」，取得之權益包括享受全期利息之扣繳稅款的利益在內。故系爭扣繳稅款之利用，乃原告取得之預期利益，並非原告支付之代價。被告將之轉列為原告營業成本，不但法律上無任何根據，更與交易實情及會計原則相背。
⒌被告之行政處分有違人民對財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函（下稱七十五年函釋）之信賴：
基於個人與營利事業納稅義務人有無設帳之區別，財政部七十五年函釋就個人及營利事業買賣債券之證券交易損益及利息收入，為統一之規定，債券利息到期日之持票人（或記名式最後記名之人）如為個人時，其應申報之課稅利息所得係所兌領之利息；如係營利事業，依法應按持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，以免重複課稅。上揭函釋無論自租稅原則或稅法精神，均相契合，洵為正確，而原告多年來亦一直遵照辦理，政府於施行十餘年後，一夕間以行政裁量推翻包括被告過去十餘年認為正確之稅法規定，致生損害於人民財產權益。
⒍退萬步言，如政府政策變更，認為營利事業買賣債券，不得繼續依七十五年函
釋之方式申報課稅利息所得淨額，則依稅捐稽徵法第一條之一之規定，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，對於原已發行尚未屆還本期限之債券，依租稅法定主義，不得溯及適用。
㈡被告主張之理由：
⒈按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳
及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額。原告就其買回債券屬前手利息所得部分並未申報，既非為納稅義務人，自無前開所得稅法規定以扣繳稅款抵繳應納稅款之適用。
⒉原告主張「前手息」並非法律上之利息，付息時債票持有人為唯一納稅義務人
，不發生前手利息課稅、扣繳、抵繳或退稅法律關係等語。本件倘若原告所言，以付息時債券持有人為唯一納稅義務人，而不需按各自持有期間分別計算收入，則原告理當就其前手持有期間之利息收入合併辦理營利事業所得稅結算申報，否則即為漏稅；原告既知營利事業因為有設帳，故其債券利息收入可依持有期間列帳申報之法理，對於非持有期間之前手利息扣繳稅款卻又申稱原告為唯一納稅義務人，應全額抵繳稅款云云，其說詞自相矛盾，洵無足採。
⒊債券之買賣若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債
券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃以七十五年函釋，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
⒋依所得稅法第四十五條規定，資產之實際成本，指取得價格，包括取得之代價
及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，系爭前手息扣繳稅額六
一、四九六、八二三元，同額轉入原告購入債券成本，並同額調減證券交易所得，自無不當。故原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係扣繳稅款即得扣抵應納稅額之扣繳稅款。原告訴稱其代墊前手稅款，即得予抵繳該被扣繳之稅款，顯有未洽。
⒌原告所稱被告原核定背離行政法之「信賴保護原則」乙節。縱司法院釋字第五
二五號解釋指「信賴保護原則不限於授益行政處分之撤銷或廢止」，惟查原告本年度之帳載之利息收入與扣繳憑單記載之利息所得總額並不相當，原告亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額六一、四九六、八二三元亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。再則，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定被告原處分合法性之正當依據。
理由
一、原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款六三、五
六四、四七五元，被告初查以其中四二、四七八、二七六元係屬前手利息收入之扣繳稅款，否准抵繳其該年度應納稅額，核定尚未抵繳之扣繳稅額為二一、０八
六、一九九元，原告不服，循序提起行政訴訟，起訴意旨如事實欄所載。經核原處分及訴願決定無非以系爭扣繳稅款四二、四七八、二七六元屬前手利息收入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅云云，為其論據。
二、惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰
一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋（下稱六十四年函釋）：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。
」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開六十四年函釋遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
三、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有人，依六十四年函釋：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
四、綜上所述，原處分（復查決定）自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。爰將原處分及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。
五、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月二十三日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年四月二十三日
書記官王俊權