裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第2541號判決
裁判日期：民國92年04月23日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決股別：玄
九十一年度訴字第二五四一號原告四維航業股份有限公司代表人甲○○董事長）訴訟代理人乙○○（會計師）
陳志愷 （會計師）被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月九日台財訴字第○九一○○一四一八四號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新台幣
（下同）一、二五七、七八一元，全年所得額三八、六六八、四四九元。被告初查以原告帳列其他應收款─代墊船款計二六一、五九六、一二四元，其性質係代子公司墊付購船款，核屬公司之資金貸與股東或任何他人而未收取利息，而予設算利息收入一七、二一七、七九五元，核定利息收入為一八、四七五、五七六元，全年所得額為五五、八八六、二四四元。原告不服，申請復查，經被告於九十一年一月二十一日財北國稅法字第九一○○一七九八號復查決定書駁回申請，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
原告主張系爭帳列代墊船款，係基於經營船務代理業務所必需，非屬資金借貸行為，無查核準則第三十六條之一設算利息收入課稅之適用，被告竟認該代墊船款係代子公司墊付購船款，屬公司資金貸與股東或任何他人而未收取利息，應設算利息收入並課稅，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈依司法院釋字第二一七號及第二一八號解釋文所闡實質課稅之公平、客觀原則
，營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十六條之一有關設算利息收入課稅之規範，僅資金貸與他人所生債權方有其適用，而無擴及營利事業其他非屬資金借貸性質之債權：
⑴按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之
納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬租稅法律主義之範圍。‧‧‧對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，惟法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束，‧‧‧。」及「依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，‧‧‧。」分別為司法院釋字第二一七號及第二一八號解釋文所闡實質課稅之公平、客觀原則。蓋租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，此有最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十一年度判字第二一八○號判決可資參照。此即為前述司法院釋字第二一七號及第二一八號解釋之意旨及精神所在。是某項稅捐之徵收，應根據人民實質經濟行為是否構成相關稅法明定之課稅要件，亦即是否符合稅法有關「課稅客體」之規範而定，然後依照稅法所定納稅主體、稅率、納稅方法及稅捐減免等確定該納稅主體所應擔負之租稅義務。
⑵次按「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，
比照前項規定辦理（即按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅）。」固為查核準則第三十六條之一第二項所規定。惟其性質上既屬事實推定之準則，故依據首揭實質課稅之公平、客觀原則，某項債權若有證據足以證明無資金貸與事實之存在者，稽徵機關即無適用上開準則予以設算利息收入課稅之餘地。
⒉系爭代墊船款債權係原告依「船舶管理合約」所需提供船舶管理相關服務所滋
生，屬營業活動範疇而非單純之資金貸與他人性質，實無查核準則第三十六條之一設算利息收入課稅之適用：
⑴按為鼓勵公司運用全球資源，進行國際營運佈局，促進產業升級條例第七十
條之一訂有符合一定規模且具重大經濟效益之「營運總部」，可享有租稅優惠之規範。而「財務管理」活動屬營運總部對國外關係企業慣常性營運活動範圍之一，此觀諸行政院依據促進產業升級條例第七十條之一之立法授權所訂頒「企業營運總部租稅獎勵實施辦法」第三條第四款規定可證。又該「財務管理」活動範疇依主管機關經濟部工業局發布「企業營運總部營運範圍認定要點」第五點規定，係包括「（一）制定國外關係企業投資策略，並擬訂及執行相關管控、盤點及稽核等制度。（二）決定國外關係企業主要之籌資活動。（三）制定國外關係企業之收支管理制度，並統籌調度管理。」等項。據上以觀，營運總部對國外關係企業提供資金統籌調度之財務管理活動，經濟實質上既屬其業務經營範圍，而非資金貸與他人性質，自無查核準則第三十六條之一設算利息收入之適用，應屬明確。
⑵查原告為一國際船舶運送之經營業者，由於與我國訂有邦交之國家尚屬有限
，因此在國際航程之經營上常受到較多之限制。原告為突破此一經營瓶頸，乃於航運線路較為發達之國家─巴拿馬進行國際營運佈局並設立聯屬公司，透過聯屬公司自身之船隊來經營國際船舶運送業務，以充分運用全球資源，達到擴大經營規模並創造股東最大財富之效果。另原告基於避免某艘船舶之個別問題可能造成其餘船舶無法航行之考量，乃於海外採用國際實務上慣用之一船一公司模式經營上開業務。而原告在此經營實務之運作下，為鞏固在台營運，並利海外業務之順利推展，遂與海外關係企業訂立「船舶管理合約」，由原告提供其船員人事、船舶維護、代理船舶保險及其他習慣上應由船舶管理者提供之服務，此等服務一般即為企業營運總部應具備之功能，當然包括諸如財務管理、經營策略、市場行銷、後勤支援及人力資源等相關管理事務、政策及制度之統籌與擘畫。
⑶由於系爭代墊船款債權，係原告因從事前開「營運總部」相關業務活動，依
約所必需提供資金統籌調度之財務管理服務所滋生，且原告提供上開服務，已獲取船舶管理顧問收入，全年合計六五、六○○、一七二元（詳會計師簽證報告書第十一頁），而非單純之資金貸與他人性質，則依司法院釋字第二一七號及第二一八號解釋文所揭櫫實質課稅之公平、客觀原則，自無依查核準則第三十六條之一設算利息收入課稅之餘地。
⑷乃被告未見及此，僅以系爭代墊船款屬應收債權之外觀形式，而不究其實質
，即率依查核準則第三十六條之一設算利息收入課稅，實於法有違；訴願決定機關亦僅就被告復查決定意旨原文照錄，即遽作駁回之決定，更屬不法。⒊系爭代墊船舶建造購置款係原告為經營船務代理業務所必需，而不屬資金貸與他人之理由：
⑴原告為一船務代理業，取有交通部核發船務代理業許可證，依法經營航業法
第二條所規定「受船舶運送業或其他有權委託人之委託，在約定授權範圍內，以委託人名義代為處理船舶客貨運送及其有關業務而受報酬之事業。」之船務代理業務。
⑵原告與經營船舶運送業務之海外關係企業簽訂「船舶管理合約」，由原告提
供船員人事（第三條）、船舶維護（第四條）、代理船舶保險（第五條）及委託人所指示其他習慣上應由船務代理業提供之服務（第六條），依約並得收取管理服務報酬，查系爭年度已收取六五、六○○、一七二元之管理服務報酬。
⑶原告提供經營船舶運送業務之海外關係企業上開船舶管理服務，係發揮「營
運總部」之功能，以統籌諸如船舶運送之經營策略、市場行銷、後勤支援、人力資源及資金調度等事宜。
⑷再依船務代理業管理規則第十八條規定，船務代理業可經營之業務計有八項
，其中並包括代收票款或運費、代收租金、辦理船舶建造等事務，因此系爭代墊船舶建造購置款係原告為經營船務代理業務所必需，以賺取管理服務報酬，而非資金貸與他人之性質，甚為灼然。
⒋系爭代墊船舶建造購置款應不適用查核準則第三十六條之一第二項規定之理由：
⑴查核準則第三十六條之一屬事實推定之準則，因此若有證據顯示債權非屬資金貸與他人性質，即無據為設算利息收入課徵所得稅。
⑵系爭代墊船舶建造購置款並非資金貸與他人之性質，已如前述，自無依據上開規定設算利息收入之適用。
⑶原告提供案關管理服務所收取之報酬已課徵所得稅，如再就系爭代墊船舶建造購置款設算利息收入課稅，顯然有重複課稅之情形，難謂適法。
⒌綜上，本件系爭「其他應收款─代墊船款」之財務管理服務，係原告在進行全
球營運佈局以充分運用全球資源之經營策略下，基於「營運總部」之功能而依「船舶管理合約」所需提供之服務項目，並達賺取船舶管理顧問收入之經營目的，而非單純之資金借貸行為，自無依查核準則第三十六條之一設算利息收入課稅之適用。
㈡被告主張之理由：
原告本期申報利息收入一、二五七、七八一元，被告初查以其帳列其他應收款─代墊船款金額二六一、五九六、一二四元，其性質係代其子公司墊付購船款，乃依據簽證會計師補充說明及提示之資料，依查核準則第三十六條之一規定，按實際墊付日數及台銀基本放款利率（年息百分之七‧一五）設算利息收入一七、二
一七、七九五元，核定本年度利息收入一八、四七五、五七六元。原告不服，主張其經營國際船舶運送及船務代理業務，受國內外政治及經濟之影響及限制，及為求擴展經營領域降低營運成本，於巴拿馬投資設立百分之一百權資之子公司，採每購（造）一艘船舶設一公司之經營模式，但並未在當地設立營運管理機構，相關業務均由原告統籌辦理，是有關「其他應收款─代墊船款」實際上就整體船隊及航業特性而言，並無代墊情事；且原告代理子、孫公司船舶管理、營運、人員招募及資金統籌調度等事宜，已收取管理顧問費，並列報營業收入之管理費收入，該管理費收入即隱含向子公司收取之利息，不應再設算利息等語，申請復查。被告復查決定以：經查原告帳列「其他應收款─代墊船款」係代其子公司墊付購船之款項，此有簽證會計師查核簽證報告書第二十三頁及其九十年六月十三日補充說明書附案可證。按原告與其子公司各為依法登記之獨立法人，分別具有法人人格，為個別之納稅主體，原告墊付子公司購買船舶款項核屬公司之資金貸與股東或任何他人而未收取利息。被告將墊付款項予以計算利息收入課稅，與查核準則第三十六條之一規定，並無不合。至主張收取之管理顧問費已隱含向子公司收取利息乙節，經查其管理顧問合約並無提供資金之相關約定，所述有資金統籌調度之代理義務，亦不足採，駁回其復查申請。原告執前詞提起訴願，財政部持與被告相同論見，駁回其訴願。茲原告復持前詞爭執，仍難認為有理由。
理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後
之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為查核準則第三十六條之一所規定。
本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入一、二五七、七八
一元，全年所得額三八、六六八、四四九元。被告初查以原告帳列其他應收款─代墊船款計二六一、五九六、一二四元，其性質係代子公司墊付購船款，核屬公司之資金貸與股東或任何他人而未收取利息，而予設算利息收入一七、二一七、七九五元，核定利息收入為一八、四七五、五七六元，全年所得額為五五、八八六、二四四元。原告不服，循序申請復查、提起訴願，遞遭駁回，復起訴主張系爭帳列代墊船款，係基於經營船務代理業務所必需，非屬資金借貸行為，無查核準則第三十六條之一設算利息收入課稅之適用，被告竟認該代墊船款係代子公司墊付購船款，屬公司資金貸與股東或任何他人而未收取利息，應設算利息收入並課稅，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告八十七年度營利事業所得稅，原列報利息收入一、二五七、七八一元，被告
以原告帳載其他應收款即代墊船款期末餘額二六一、五九六、一二四元，依九十年六月十三日簽證會計師補充說明函提示之資料，該代墊款係代付被投資之子公司購買船舶營運之船款，遂按實際墊付日數及台銀基本放款利率（年息百分之七‧一五）設算利息收入一七、二一七、七九五元，核定本年利息收入為一八、四七五、五七六元，揆諸首揭規定，自無不合。雖原告訴稱：系爭代墊船款係屬其營業活動範疇而非資金貸與性質等語。惟查原告與其投資之子公司屬分別獨立法人，係兩個不同之公司，為原告所不爭執，原告復未能證明國外子公司之收益有繳回原告，經記明言詞辯論筆錄在卷可憑，故自無營業行為範疇同一之理，原告所稱顯與商業習慣及一般會計原理原則相悖，殊無可採。又原告並非以投資為專業之營利事業，其與子公司之船舶管理合約無明確約定需提供資金予子公司，且貸與資金並非其營業項目，自無解於系爭代墊船款係資金貸與性質之認定。又系爭設算利息收入係因代墊之應收款項所產生之利息收入，與淨利率之高低無關，自無重複課稅可言。從而被告以原告帳列其他應收款─代墊船款，係代子公司墊付購船款項，核屬公司之資金貸與股東或任何他人而未收取利息，予以設算利息收入，即非無據，本件被告之原處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年四月二十三日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官王碧芳法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年四月二十四日
書記官姚國華