高雄高等行政法院92年度訴字第988號判決

裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第988號判決

裁判日期：民國92年12月09日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第九八八號
原告甲○○訴訟代理人 沈慧雅 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二十七日台財訴字第０九二００二０八八六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告之父 陳清曉 （於民國八十七年八月二十五日死亡）八十七年度綜合所得稅結算申報，其繼承人列報陳清曉取自建台水泥股份有限公司（下稱建台公司）緩課股票一
三、四八九、一七七股，營利所得新臺幣（下同）一三四、八九一、七七０元，東雲股份有限公司（下稱東雲公司）緩課股票三三、八六五、０四三股，營利所得三三八、六五０、四三０元，合計四七三、五四二、二００元，被告從其申報數核定，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，原告仍不服，遂提起本件訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略以：
（一）按「個人因生產事業以未分配盈餘增資擴充，依獎勵投資條例第十二條（促進產業升級條例第十六條）規定發行之增資股票，於取得後轉讓時，其轉讓價格如低於股票面值，依同條但書規定應以實際轉讓價格作為轉讓年度之收益（股利所得）課徵所得稅，如轉讓價格高於股票面值，其超過股票面值部分，係屬證券交易所得，於證券交易所得停徵所得稅期間，自可免徵所得稅，但面值部分，仍應以股利所得申報課稅。」為財政部六十八年一月十九日台財稅第三０三七一號函所明釋，由於系爭緩課股票原告係於八十九年十二月二十六日向被告提出申請抵繳，應以其翌日即同年月二十七日為實際轉讓日，而該日其收盤價格分別為一‧三二元及０‧八元，依前揭函釋，被告自應將系爭股票營利所得，依八十九年十二月二十七日實際轉讓之收盤價格一‧三二元及０‧八元計算，惟被告並未依前開函釋更正系爭股票營利所得數額，於法自有不符。
（二）況按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內辦理遺產稅申報。」「遺產稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報，以書面申請延長三個月為限。」「稽徵機關應於接到遺產稅申報書表之日起二個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；其有特殊情形不能在二個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條、第二十六條暨第二十九條所規定。
本件被繼承人陳清曉所遺財產經核定遺產總額為十九億九千三百五十八萬四千七百八十元整，又原告（即遺產納稅義務人之一）於八十八年五月二十四日於法定申報期限內完成申報，而被告則於九十一年十一月十一日始核定完成，並繕發遺產稅核定通知書暨納稅通知書，其自申報至核定完成，已間隔達三年六個月又十八天，該間隔時間非可歸屬予原告之作為，而純係因被告之審查核定時間所致。而原告不服提起行政訴訟，係因陳清曉所遺緩課股票無法按實際轉讓價格為課稅計徵而顯失公平，然被告堅持以繼承事實發生之日為所得所屬年度，但該緩課股票實際可轉讓變現之日則必需到取得同意移轉證明書之後（即九十二年三月），其時間之落差達近四年，造成原告無法享有即時轉讓並予繳納之公平原則，故請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」為所得稅法第十四條第一項第一類前段所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；‧‧‧但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價申報：‧‧‧。」為行為時促進產業升級條例第十六條前段所規定。又「股東取得符合原獎勵投資條例第十三條規定未分配盈餘增資緩課股票，作為贈與或遺產分配年度之收益，課徵所得稅時，其時價之認定，公開上市之公司股票以贈與日或繼承開始日收盤價格為準；‧‧‧。」為財政部八十二年十二月十五日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）查系爭股票於繼承開始日（八十七年八月二十五日）收盤價格每股分別為一０‧一元及一０‧二元，均高於面額一０元，為原告所不爭，依首揭規定，原告以面額申報其父親八十七年度營利所得一三四、八九一、七七０元及三三八、六五０、四三０元，合計四七三、五四二、二００元，被告從其申報數核定，並無不合。至主張其情形有財政部六十八年一月十九日台財稅第三０三七一號函釋適用乙節，顯有誤解，其所訴洵不足採，請求駁回原告之訴等語。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」為所得稅法第十四條第一項第一類前段所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；‧‧‧但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價申報：‧‧‧。」為行為時促進產業升級條例第十六條前段所規定。又按「二、股東取得符合原獎勵投資條例第十三條規定未分配盈餘增資緩課股票，作為贈與或遺產分配年度之收益，課徵所得稅時，其時價之認定，公開上市之公司股票以贈與日或繼承開始日收盤價格為準；‧‧‧。
三、前項股票於計算所得稅時，如贈與或遺產分配時之時價高於面額者，以面額作為贈與或遺產分配年度之所得；‧‧‧。」為財政部八十二年十二月十五日台財稅第000000000號函所明釋。
二、經查，原告父親陳清曉（於八十七年八月二十五日死亡）八十七年度綜合所得稅結算申報，其繼承人列報陳清曉取自建台公司緩課股票一三、四八九、一七七股，營利所得一三四、八九一、七七０元，東雲公司緩課股票三三、八六五、０四三股，營利所得三三八、六五０、四三０元，合計四七三、五四二、二００元，被告從其申報數核定等情，為兩造所不爭執，並有原告八十七年度綜合所得稅結算申報書、被告八十七度綜合所得稅核定通知書等影本附原處分卷可稽，洵堪信實。
三、原告雖主張：由於系爭緩課股票原告係於八十九年十二月二十六日向被告提出申請抵繳，應以其翌日即同年月二十七日為實際轉讓日，而該日其收盤價格分別為一‧三二元及０‧八元，均低於股票面值，依據財政部六十八年一月十九日台財稅第三０三七一號函釋，被告自應按該收盤價格課徵系爭股票營利所得，被告卻以系爭股票面值課徵所得稅，於法不合；且原告於八十八年五月二十四日法定申報期限內完成遺產申報，而被告卻於九十一年十一月十日始完成遺產稅核定，期間長達三年半，此純係基於被告程序作業所致，並非可歸責於原告，導致被繼承人陳清曉所遺緩課股票無法按實際轉讓價格為課稅計徵而顯失公平云云。
四、惟按，依行為時促進產業升級條例第十六條前段所規定之緩課股票股利，係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制誘導性租稅之一種，而其性質並非所得之免課，僅係緩課，即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，即作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。經查，系爭緩課股票既已於八十七年八月二十五日因原持有人陳清曉死亡，作為遺產分配而移轉於繼承人，觀之前開行為時促進產業升級條例第十六條規定，即應以系爭緩徵股票（遺產）分配之時點作為系爭緩徵股票所得實現之時點，而應予以課徵所得稅。次按，揆諸前述財政部八十二年十二月十五日台財稅第000000000號函釋意旨，於緩課股票作為遺產分配而應課徵所得稅時，該緩課股票價值之認定係以繼承開始日收盤價格為計算基準，惟倘該收盤價格高於面額者，則僅以面額作為遺產分配年度之所得。次查，系爭緩課股票於繼承開始日（八十七年八月二十五日）收盤價格每股分別為一０‧一元及一０‧二元，均高於面額一０元，為原告所不爭，揆諸前開規定及說明，原告以系爭緩課股票面額申報其父親陳清曉八十七年度營利所得一三四、八九一、七七０元及三三八、六五０、四三０元，合計四七三、五四二、二００元，被告從其申報數核定，於法並無不合。是原告主張：由於系爭緩課股票原告係於八十九年十二月二十六日向被告提出申請抵繳，應以其翌日即同年月二十七日為實際轉讓日，而該日其收盤價格分別為一‧三二元及０‧八元，均低於股票面值，依據財政部六十八年一月十九日台財稅第三０三七一號函釋，被告自應按該收盤價格課徵系爭股票營利所得，被告卻以系爭股票面值課徵所得稅，於法不合云云，委不足採。
五、末按，遺產稅與所得稅之性質不同，其稽徵程序亦有差異，二者須各依其相關法規分別處理，是原告縱因遺產及贈與稅法第八條第一項前段規定而於遺產稅繳清前不得處分系爭緩徵股票，而有承擔系爭緩徵股票價格波動之風險之可能，惟此尚與核計系爭緩徵股票所得額無涉，自不得因系爭緩徵股票於原告繳清其遺產稅前可能價格有所波動，而認系爭緩徵股票所得之核計有所不當。況按「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款，．．．主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；‧‧‧其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」並為遺產及贈與稅法第四十一條第一項所規定，是倘原告認系爭緩徵股票於被告核課遺產稅期間，價格可能急速下跌，有儘速轉讓藉以避險之必要，尚非不得提出確切納稅保證，向該管主管稽徵機關申請核發同意移轉證明書，以轉讓系爭緩徵股票。是原告復訴稱：原告於八十八年五月二十四日內完成遺產申報，而被告卻於九十一年十一月十日始完成遺產稅核定，期間長達三年半，此純係基於被告程序作業所致，並非可歸責於原告，導致被繼承人陳清曉所遺緩課股票無法按實際轉讓價格為課稅計徵而顯失公平云云，亦不足採。
六、綜上所述，本件被告核定被繼承人陳清曉八十七年度建台公司緩課股票一三、四
八九、一七七股，營利所得一三四、八九一、七七０元，東雲公司緩課股票三三、八六五、０四三股，營利所得三三八、六五０、四三０元，合計四七三、五四
二、二００元，洵無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月九日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十二月九日
法院書記官黃玉幸