裁判字號：最高行政法院92年判字第1347號判決
裁判日期：民國92年10月09日
裁判案由：證券交易稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一三四七號
上訴人犇亞證券股份有限公司（原名百富勤證券股份有限公司）代表人乙○○訴訟代理人 許志文 會計師
陳國雄 會計師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因證券交易稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月八日臺北高等行政法院九十年度訴字第五八六五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：上訴人於民國八十六年三、四月間經紀賣出聯華電子股份有限公司等海外（或國內）轉換公司債債券換股權利證書新臺幣（下同）一一三、六六四、二八六元，其中一一三、六五二、○八六元，代徵千分之一證券交易稅。被上訴人以該海外（或國內）轉換公司債債券換股權利證書係表明股票權利之證書或憑證，應按千分之三稅率課徵，補徵稅額二二七、三一三元，並處罰鍰一、五三六、九二四元。惟上開換股權利證書所享有之權利與一般股票不同，究屬證券交易稅條例第二條第一項第一款之「表明股票權利之證書或憑證」，抑或屬同條第二款之「其他經政府核准之有價證券」，法並無特別規定。被上訴人不能證明上訴人有故意或過失責任條件之存在，所為處分即不合法。又臺灣證券交易所之公告內容並未載明其為股票，財政部相關函釋亦未明確定義其性質，被上訴人逕認係證券交易稅條例第二條第一款所稱「表明股票權利之證書或憑證」，課徵千分之三證券交易稅，誠有疑義。被上訴人係於八十六年五月十九日向臺灣證券交易所函詢上開換股權利證書究屬何種有價證券，則上訴人代徵時，對於臺灣證券交易所認定系爭權利證書係屬表明股票權利證書之情事並不清楚，上訴人自始均認為其為債券性質，而非股票，故應以千分之一稅率代徵證券交易稅。而被上訴人之所以向臺灣證券交易所函詢，亦因其對於該權利證書之性質及應適用稅率有所疑慮。從而上訴人對於短、漏徵稅款，並無任何故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋應予不罰。另上訴人八十五年間經紀賣出之同類型權利證書，亦以千分之一稅率代徵證券交易稅，雖遭被上訴人處罰，然提起行政訴訟後，為本院九十年度判字第一三二四號判決撤銷原處分在案，其見解可資參照等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：按表明股票權利之證書或憑證，如新股認購權利證書、新股權利證書及價款繳納憑證或表明其權利之證書等，與股票之性質相同，應與股票適用相同之稅率。因囿於我國現行有關法令限制，發行公司無法於轉換公司債之持有人申請轉換時即給予股票，財政部證券暨期貨管理委員會乃於「發行人募集與發行有價證券處理準則」第三十三條（九十二年五月二十日修正為第三十七條）第一項明訂於受理轉換請求後五日內發給債券換股權利證書，藉以表彰過渡期間之股權。同時亦規定轉換公司債持有人於其換股之請求送達發行公司或其代理機構時生轉換之效力。公司或其代理機構於受理轉換之請求後，即應登載於股東名簿，徵諸經濟部六十八年七月四日經商第二○○四九號函釋之規定，轉換公司債換股權利證書之持有人應具有股東之資格，該類有價證券歸類為具有股票性質之有價證券，被上訴人以上訴人短漏代徵，依法補徵，並無不合。又上訴人為專業證券經紀商，對於系爭可轉換公司債換股權利證書之性質及應課徵證券交易稅稅率，應知之甚詳，竟以千分之一稅率代徵，難謂無過失責任。被上訴人依證券交易稅條例第九條第一項及稅務違章案件減免處罰標準第九條規定，按短徵稅額處罰鍰計一、五三六、九二四元，並無不合等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。公司債及其他經政府核准之有價證券徵千分之一。」、「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，．．．。」、「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：．．．有價證券如係經由政府主管機關核准在證券交易所場內從事代客買賣之經紀人代為買賣者，其代徵人為經紀人。．．．」、「代徵人不履行代徵義務或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳，並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。」分別為證券交易稅條例第二條、第三條第一項、第四條第二款及第九條第一項所規定。上訴人於八十六年三、四月間經紀賣出聯華電子股份有限公司、東元電機股份有限公司、華泰電子股份有限公司、力捷電腦股份有限公司、仁寶電腦工業股份有限公司及南亞塑膠工業股份有限公司之海外（或國內）轉換公司債債券換股權利證書一一三、六六四、二八六元，其中一一三、六五二、○八六元，代徵千分之一證券交易稅，經被上訴人以該海外（或國內）轉換公司債債券換股權利證書係表明股票權利之證書或憑證，應按千分之三稅率課徵，乃補徵稅額二二七、三一三元，並處罰鍰一、五三六、九二四元，有系爭換股權利證書賣出明細表、上訴人所申報之「臺北市證券經紀商八十六年三月份賣出證券及代徵證券交易稅月報表」、證券交易稅專業代徵稅額繳款書、上訴人公司營業日報表、違章罰鍰彙總表、漏稅額計算表、交易明細表及罰鍰計算方式、處分書、罰鍰繳款書等影本附卷可稽，自堪信為真實。經查，依系爭「海外（或國內）轉換公司債債券換股權利證書」之字面意義，可知其已非債券之性質，而係「換股（轉換為股票）權利證書」之意，參照卷附系爭權利證書之臺灣證券交易所八十五年十二月二十八日台證上字第二七九四一號、八十五年十二月三十日台證上字第二八○三三號、八十六年二月三日台證上字第○二四九九號、八十六年三月五日台證上字第○四五五一號、八十六年四月十六日台證上字第○八八○二號公告，其公告事項為「上市債券換股權利證書」之種類、數量、開始買賣日期、樣式、權利、簽證機構、代號及簡稱、公司營利事業統一編號等，已表明其係「上市債券『換股』權利證書」。從而，被上訴人主張系爭換股權利證書應屬證券交易稅條例第二條第一款所謂「表明股票權利之證書或憑證」，應按千分之三稅率課徵證券交易稅，洵非無據。次查臺灣證券交易所八十六年五月二十九日台證上字第一三一一四號函略以：「．．．債券換股權利證書之持有人應具有股東之資格，故本公司乃於證券商每日賣出金額記錄表將該類有價證券歸類為具有股票性質之有價證券」，益證被上訴人所言「系爭換股權利證書應屬證券交易稅條例第二條第一款所謂表明股票權利之證書或憑證」等語非虛。又查系爭換股權利證書，係由臺灣證券交易所公告周知各證券經紀商、自營商上市買賣事宜，依上開公告內容，其上市買賣之有價證券乃「上市債券換股權利證書」，足見其非債券性質，而為表明股票權利之證書或憑證性質，依行為時「臺灣證券交易所股份有限公司章程」第三十四條第一項及「臺灣證券交易所股份有限公司供給使用有價證券集中交易市場契約」第一條規定，上訴人自有遵守臺灣證券交易所章則及公告之義務。至本院九十年度判字第一三二四號判決就上訴人於八十五年十二月二十日及二十一日經紀賣出聯電公司海外第一次轉換公司債八十五年度第二次債券換股權利證書乙案，雖撤銷該案之一再訴願決定及原處分（復查決定），惟撤銷理由並非否定系爭換股權利證書之性質為股票，而係要求被上訴人查明上訴人未依股票性質代徵稅款有無責任條件。上訴人自不得援引該個案判決，資為其未依股票性質代徵稅款無故意或過失之主張。又依被上訴人所提其他證券經紀商於同時期經紀賣出系爭換股權利證書之營業日報表，均依千分之三稅率代徵，縱有少數證券經紀商以千分之一稅率代徵證券交易稅，經被上訴人補徵裁罰後，即改以千分之三稅率代徵代繳稅款。上訴人為專業證券經紀商，對於系爭換股權利證書之性質及應課徵證券交易稅之稅率，應知之甚詳，縱有懷疑，亦非不得向主管機關進行瞭解確認，然上訴人卻僅憑其主觀一己之見，推稱被上訴人及臺灣證券交易所之見解有誤，而仍逕以千分之一稅率代徵證券交易稅，則上訴人諉稱其毫無故意或過失，尚難採信。從而被上訴人予以補徵稅額，並依稅務違章案件減免處罰標準第九條規定處以罰鍰，徵諸首揭規定，洵屬有據，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨除執前詞外，並以原判決僅以系爭換股權利證書之字面意義，推定為並非債券而係表明股票之權利證書，顯然有違司法院釋字第二一七號解釋意旨，當然違背法令。系爭換股權利證書之權利義務有放棄債息者，有一定期間仍給付債息者，有不得參與普通股配股及新股發行認股者，有不具備一般股票之現金增資認股權及盈餘轉增資配股權者，其條件限制不少，並無法充分表明股票之權利，且臺灣證券交易所為公司組織，並非上訴人之主管機關，該所八十六年五月二十九日台證（八六）上字第一三一一四號函復之意見，能否拘束上訴人，非無可疑。況該函復意見亦不過引述經濟部對股東繳足股款後，即有權出席股東會行使股東權利之解釋演演繹而出，未能證明行為時上訴人確有違法情節。又依證券交易稅條例第九條規定之補徵稅款及處罰，均以有故意或過失之責任條件為限，原判決未詳究上訴人有無故意或過失，已有違誤，所指少數證券經紀商以千分之一稅率代徵證券交易稅經補徵裁罰後，均改以千分之三代徵部分，尚與本件有無故意或過失責任根本無關。原判決復未審酌本件各項行為之先後順序，係上訴人發生代徵系爭證券交易稅之時間在前，因法無明文而以千分之一稅率代徵稅款，而臺灣證券交易所函復意見認系爭換股權利證書為股票性質及被上訴人執該交易所函復之見解，認定本件應按千分之三代徵稅款之發生時間在後，有未依調查證據之結果裁判之情事，自屬違背法令云云。
按證券交易稅條例第二條第一款規定：「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。公司債及其他經政府核准之有價證券徵千分之一。」所稱「表明股票權利之證書或憑證」，係指足以顯示股份，表彰股東權之證書或憑證，如新股認購權利證書、新股權利證書或其他足以顯示股份之有價證券價款繳納憑證等是。系爭換股權利證書係發行公司於轉換公司債持有人申請轉換時，因無法立即給予股票，所發給之權利證書，足以表彰過渡期間之股份，自屬證券交易稅條例第二條第一款之有價證券。上訴人主張系爭換股權利證書之歸屬，法無明文規定，應屬同條例第二條第二款所指其他經政府核准之有價證券，並按千分之一代徵稅款云云，殊無足採。次按司法院釋字第二七五號解釋：「應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」原判決以上訴人為專業證券經紀商，對於系爭換股權利證書之性質及應課徵證券交易稅之稅率，應知之甚詳，縱有懷疑，亦非不得向主管機關進行瞭解確認，然上訴人卻僅憑其主觀一己之見，推稱被上訴人及臺灣證券交易所之見解有誤，而仍逕以千分之一稅率代徵證券交易稅，則上訴人諉稱其毫無故意或過失，尚難採信，經核洵無不合，此與上訴人所指本件代徵及臺灣證券交易所函復意見之先後順序，尚無必然之關聯。上訴人所訴代徵系爭證券交易稅之時間在前，因法無明文而以千分之一稅率代徵稅款云云，亦無可採。上訴論旨，執前述理由，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月九日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十二年十月九日