裁判字號：最高行政法院92年判字第1369號判決
裁判日期：民國92年10月09日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一三六九號
上訴人信華毛紡股份有限公司代表人乙○○被上訴人臺北縣稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因有關地價稅事件，上訴人對於中華民國九十年三月二日台北高等行政法院八十九年度訴字第八七號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於原審起訴主張：（一）上訴人之前身為早於民國（下同）五十五年間設立之台鐘毛紡織廠股份有限公司，嗣於六十一年間與信華毛紡廠股份有限公司合併為信華台鐘毛紡織廠股份有限公司，迨七十九年間改組為信華台鐘股份有限公司，八十四年間改組為信華毛紡股份有限公司（即上訴人）概括承受其前身之權利義務，此有經濟部八十四年七月六日經商一○八七八四號及六十年七月七日經（六十）工發字第二六八八三號函及其附件足供參考，是上訴人供稱雖有變更之情事，但公司對外對內關係則為一貫。（二）按稅捐稽徵法第二十八條規定之立法理由，即在納稅義務人如有因適用法令錯誤，計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回，惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。所謂因適用法令錯誤，自係指積極的適用法令錯誤與消極的疏未適用法令而言，毫無可疑。本件上訴人系爭土地早經被上訴人於六十三年間核准依工廠用地減半課徵契稅有案，嗣又按工業土地優惠稅率課徵地價稅直至六十八年，迨政府於六十八年四月十九日公布實施樹林（三多里地區）都市計畫重新編定系爭土地地目，被上訴人遂改按一般土地課徵地價稅，上訴人因疏未立即申報系爭土地為工業用地誤予溢繳，其中八十二年至八十六年所繳金額如訴之聲明第二項所載，依上開法條之立法旨趣言之，自得申請退還該項溢繳之稅款。系爭土地仍為工業用地使用，依土地稅法第十八條第二項及有關工業用地申請適用特別稅率之法條及法理旨趣，被上訴人改按一般用地課徵地價稅，其適用法規，顯有錯誤，乃依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還上開溢繳地價稅款，但為被上訴人否准，提起訴願、再訴願，亦均遞遭決定駁回。（三）次按信賴保護原則乃公法上重要原則，其有憲法層次之效力，通用於行政處分之職權撤銷與廢止，最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）七十四年度判字第五○三號判決曾明示依照財政部（）台財稅第二○五一四號令解釋，在依法劃定之工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，應按工業用地計徵地價稅，此有上開判決可稽，本件上訴人系爭土地早於六十三年間經被上訴人核准依工廠用地課徵地價稅方案，已於前項陳明，嗣後其用途並未變更，縱政府於六十八年間重新編定地目，上訴人未曾依法即時申請依工業用地繳納系爭土地之地價稅，而以信賴保護原則言之，乃歷年以來均依工業用地繳納系爭土地之地價稅，已成習慣，故於八十二年至八十六年間亦未曾注意，對於被上訴人之課徵依據一貫予以信賴，因之，基於信賴保護原則，自得申請退還上開期間之溢繳地價稅，並以信賴保護原則其有憲法之層次，自不受法律位階較低之土地稅法第四十一條規定之拘束。（四）至於土地稅法第四十一條雖規定依該法第十七條及第十八條得適用特別稅率之土地所有權人應於每年（期）開徵四十日前提出申請，並有「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」之規定，則已提出申請者除變更用途外，以後不必再行申請。同法第十八條第二項規定，土地在未依法劃定為工業區或工業用地公告前，已設立工廠經政府核准方案者，其直接供工廠使用之土地，準用同條第一項特別稅率之規定，而其申報核准之程序，並未另為規定，其與在依法劃定為工業或工業用地前或後設立之工廠申報之性質及目的相同，是同法第四十一條規定前已核定而用途未變更者，以後免申請，自為同法第十八條第二項所準用，亦即該工廠之設立已申請核准者，如未變更用途即無需再行申請。（五）土地在未依法劃定為工業區或工業用地公告前，已立工廠申請核准有案，土地稅法第十八條第二項己規定適用特別稅率，以後縱依法劃定為都市土地，依土地法第八十三條規定，編為某種使用之土地，於所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用，是在編定某種使用地定有使用期限者，於所定之使用期限屆至前，仍得繼續為從來之直接供工廠使用，自應仍適用特別稅率，乃當然之解釋，至未定有期限者，應仍適用特別稅率，更無疑問，是以設立工廠申請經核准，既有案可稽，自不需依土地稅法第四十一條規定再行申請，殊屬明確。（六）上訴人於五十五年間已在系爭土地設立工廠，並申請經核准其他價稅按工業用地優惠稅率課徵，其自八十二年起已繳之地價稅及溢繳之地價稅款如下：１、八十二年度已繳七百四十八萬六千八百四十五元，溢繳四百三十七萬二十四百五十六元。２、八十三年度已繳九百三十一萬七千五百八十六元，溢繳五百六十六萬一百七十元。３、八十四年度已繳一千九十五萬二千零四十三元，溢繳六百七十四萬六千六百九十三元。４、八十五年度已繳一千六十二萬六千四百四十八元，溢繳六百四十八萬七千三百三十六元。５、八十六年度已繳一千一百四十五萬二千六百五十八元，溢繳七百二萬一千三百十九元。以上共計溢繳三千零二十八萬七千九百六十四元。（七）綜上所陳，被上訴人歷年對上訴人溢繳之地價稅所持以不予退還之依據，僅為上訴人未依土地稅法第四十一條規定於期前申請而已，揆諸稅捐稽徵法第二十八條之立法旨趣，及上訴人歷年以來均係依工業用地之特別稅率繳納地價稅，享有信賴保護之利益，不受土地稅法第四十一條之拘束，暨前已核定用途未變更者，以後免再申請之權利，與土地依法劃定為工業區或工業用地公告前已設立工廠申請有案應準用特別稅率多項規定，均應退還上訴人所溢繳之稅款，暨自上訴人繳納上開地價稅之日起按退還稅額依繳納稅款日郵匯儲業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。（八）稅捐稽徵機關，肩負徵收人民稅捐重責，理應敞開心胸，照顧納稅義務人，應徵收者一元不應放棄，不應徵收者一元不應收受，並有照顧納稅義務人之職責，本件上訴人所應退還之稅款，被上訴人既認係未於期前申請之失誤，被上訴人已負有未盡告知義務之責，況依稅捐稽徵法第二十八條之立法精神，似此情形已符合申請退還要件，況有信賴保護利益關係存在，更應退還上開溢繳地價稅款，而在法言法，上開第四、五兩項均其存正當理由，原處分未曾見及，自屬可議，一再訴願決定未予糾正，殊為遺憾，為此依法提起行政訴訟，懇請迅為判決如訴之聲明云云。
二、被上訴人於原審答辯略稱：（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「供右列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：工業用地、礦業用地。」及「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於各年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者；自申請之次年期開始適用。．．．」為土地稅法第十八條第一項第一款及第四十一條第一項前段所明定。（二）本件上訴人系爭所有坐落臺北縣新莊市○○段一三七、一四○至一四九、一四九－一、一五二至一五六、一五九、一六一至一六九地號等土地於六十八年四月間經臺北縣樹林（三多里地區）都市計畫編定為工業用地、道路，及行水區用地。系爭地段除一四○至一四八地號等九筆土地屬於公共設施保留地，而仍供工廠使用之土地，應按十分之六計徵地價稅，另同段一三七號土地，業於八十四年四月十三日徵收在案。並於當年度免徵地價稅，此等溢繳各八十二年至八十六年地價稅款，得准予退還。其餘土地中一四
九、一五二、一五五、一五六、一五九、一六一及一六三地號於六十八年發布都市計畫時係編為行水區，而一五三、一五四、一六二、一六四至一六八地號則編定為工業區，一六九地號為住宅區。至八十七年三月二十日變更都市○○○○○段一四九、一五二地號變更為部○○○區○○道路用地，一五五、一五六、一六
一、一六三地號變更為工業區、一五九地號則為部分工業區、部分公園、部分道路用地（該區地籍尚未分割完成，其實際使用分區以分割後為準）。茲因系爭工業用地因於六十八年四月間實施樹林（三多里地區）都市計畫重新編定地目為工業用地及八十七年三月二十日又變更都市計畫，而都市計畫之發布實施須公告週知，並展覽其計畫，又土地稅法第四十二條規定主管機關應於每年（期）地價開徵六十日前將十七條及十八條適用特別稅率課地價稅之有關規定及其申請手續公告週知，上訴人自無不知之理。上訴人對系爭工業區土地，於八十七年三月二十日始提出申請適用工業用地，並經核准當年度適用工業用地稅率，對於申請退還以前年度按一般土地課徵地價稅所溢繳之稅款，與土地稅法第四十一條規定不合，否准其申請退還已繳地價稅，並無不法，另查系爭地段一四九、一五二、一五九地號於六十八年都市計畫時為行水區，八十七年始變更為部○○○區○○○道路用地，一五五、一五六、一六一、一六三地號於六十八年為行水區，嗣於八十七年變更為工業區，此種在六十八年並未劃設為工業區，而係至八十七年始變更計畫設為工業區之土地，因其八十二年至八十六年係屬行水區，其非為公共設施保留地，依現行法規之規定並無優惠稅率（無論為公共設施保留地仍為建築使用之十分之六稅率抑或工業用地千分之十稅率或其他優惠稅率）之適用，現行法規並無類此土地得適用優惠稅率之解釋，被上訴人所屬新莊分處就此等土地否准退還八十二年至八十六年地價稅之申請並無違誤，上訴人復執陳詞提起行政訴訟顯難認為有理由，請駁回等語資為抗辯。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「供右列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：工業用地、礦業用地。」及「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率一之用地，土地所有權人應於各年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者；自申請之次年期開始適用。．．．」為土地稅法第十八條第一項第一款及第四十一條第一項前段所明定。是依土地稅法第十八條規定工業用地應否按千分之十計徵地價稅，關鍵在所有權人有無按核定規劃使用，如工業用地雖曾經按千分之十計徵地價稅，嗣後並無按工業用地特別稅率計徵之適用，顯見所有權人嗣後未依核定規劃使用，因此，工業用地所有權移轉時，新所有權人欲繼續按工業用地特別稅率計徵地價稅，必須依土地稅法施行細則第十四條規定，填具申請書檢附規定文件向被上訴人申請核定，財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五九五一號函釋：「主旨：××公司取得已恢復按一般用地稅率課徵地價稅之土地，其取得後使用情形如符合土地稅法第十八條之規定，仍應依同法第四十一條規定申請核准後，始有特別稅率之適用。說明：二、按承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅，前經本部八十三年七月六日台財稅第000000000號函釋有案。惟本案系爭土地自八十四年起即恢復按一般用地稅率課徵地價稅，其情形與上開函釋情形有別。××公司於八十六年一月七日取得該土地，同年四月經核准設立工廠，其使用情形如符合土地稅法第十八條之規定，仍應依同法第四十一條規定辦理。」，可供參考。（二）上訴人之前身係於五十五年間設立之台鐘毛紡織廠股份有限公司，於六十一年間與信華毛紡廠股份有限公司合併為信華台鐘毛紡織廠股份有限公司，七十九年間改組為信華台鐘股份有限公司，八十四年間改組為信華毛紡股份有限公司（即上訴人）概括承受其前身之權利義務。上訴人所有系爭土地在六十八年四月間經臺北縣樹林（三多里地區）都市計畫編定為工業用地，道路及行水地區，上訴人以其於五十年間在系爭土地設立工廠，且經政府核准有案，應依工業用地課徵地價稅為由，向被上訴人所屬新莊分處申請退還八十二年至八十六年溢繳地價稅款，經該分處以八十七年十二月一日八七北縣稅莊㈡字第四六一○六號函復，略以：㈠上訴人所有坐落臺北縣新莊市○○段一四○至一四八等九筆土地，係屬公共設施用地，目前尚供工廠使用，應按千分之六計徵地價稅，另同段一三七地號道路用地業於八十四年四月十三日徵收在案，並於當年度免徵地價稅，對於上述公共設施用地所溢繳之稅款，請持八十二年至八十六年收據正本辦理退稅。㈡至關於系爭土地屬工業用地者，上訴人於八十七年三月二十日提出申請為工業用地，並經核准當年度適用工業用地稅率，對於申請退還以前年度按一般土地課徵地價稅所溢繳之稅款，因上訴人逾期申請，核與土地稅法第四十一條規定不合，歉難照辦等語。上訴人不服，復向被上訴人所屬新莊分處，申請復查，經該分處以八十八年一月十四日八七年北縣稅莊㈡字第五一一七○號函重申請開函文意旨否准其所請，並指示上訴人如有不服請於收到該函次日起三十日內依財政部七十二年五月十二日台財稅第三三三三一號函釋逕依訴願法規定提起訴願之情，有兩造不爭之經濟部執照、臺灣省台北縣政府營利事業登記證、臺灣省政府建設廳工廠登記證、經濟部工廠登記證、信華台鐘股份有限公司變更登記事項卡、信華台鐘股份毛紡有限公司變更登記事項卡、經濟部華僑及外國人投資審議委員會六十年五月二十七日經投審（）密字第二○○六號（通知）、被上訴人六十三年一月十八日北縣稅二字第一二一五六八號函、地價稅繳款書、房屋稅繳納通知書、被上訴人所屬新莊分處八十七年十二月一日八七北縣稅莊㈡字第四六一○六號及八十八年一月十四日八七年北縣稅莊㈡字第五一一七○號函等影本附卷可稽，上開事實，堪信為真實。（三）查系爭地段除一四○至一四八地號等九筆土地屬於公共設施保留地，而仍供工廠使用之土地，應按十分之六計徵地價稅，另同段一三七土地號土地，業於八十四年四月十三日徵收在案。並於當年度免徵地價稅，此等溢繳各八十二年至八十六年地價稅款，得准予退還。其餘土地中一四九、一五二、一五五、一五六、
一五九、一六一及一六三地號於六十八年發布都市計畫時係編為行水區，而一五
三、一五四、一六二、一六四至一六八地號則編定為工業區，一六九地號為住宅區。至八十七年三月二十日變更都市○○○○○段一四九、一五二地號變更為部○○○區○○道路用地，一五五、一五六、一六一、一六三地號變更為工業區、一五九地號則為部分工業區、部分公園、部分道路用地（該區地籍尚未分割完成，其實際使用分區以分割後為準）。茲因系爭工業用地因於六十八年四月間實施樹林（三多里地區）都市計畫重新編定地目為工業用地及八十七午三月二十日又變更都市計畫，而都市計畫之發布實施須公告週知，並展覽其計畫，又土地稅法第四十二條規定主管機關應於每年（期）地價開徵六十日前將第十七條及第十八條適用特別稅率課地價稅之有關規定及其申請手續公告週知，上訴人自無不知之理。上訴人對系爭工業區土地，於八十七年三月二十日始提出申請適用工業用地，並經核准當年度適用工業用地稅率，對於申請退還以前年度按一般土地課徵地價稅所溢繳之稅款，與土地稅法第四十一條規定不合，否准其申請退還已繳地價稅，以及系爭地段一四九、一五二、一五九地號於六十八年都市計畫時為行水區，八十七年始變更為部○○○區○○○道路用地，一五五、一五六、一六一、一六三地號於六十八年為行水區，嗣於八十七年變更為工業區，此種在六十八年並未劃設為工業區，而係至八十七年始變更計畫設為工業區之土地，因其八十二年至八十六年係屬行水區，其非為公共設施保留地，依現行法規之規定並無優惠稅率（無論為公共設施保留地仍為建築使用之十分之六稅率抑或工業用地千分之十稅率或其他優惠稅率）之適用，現行法規並無類此土地得適用優惠稅率之解釋，被上訴人所屬新莊分處就此等土地否准退還八十二年至八十六年地價稅之申請，揆之首揭說明，原處分認事用法，並無違誤，上訴人主張稅捐稽徵機關，肩負徵收人民稅捐重責，應敞開心胸，照顧納稅義務人，被上訴人既認係未於期前申請之失誤，被上訴人已負有未盡告知義務之責，況依稅捐稽徵法第二十八條之立法精神，及上訴人歷年以來均係依工業用地之特別稅率繳納地價稅，享有信賴保護之利益，不受土地稅法第四十一條之拘束，暨前已核定用途未變更者，以後免再申請之權利，與土地依法劃定為工業區或工業用地公告前已設立工廠申請有案應準用特別稅率多項規定，均應退還上訴人所溢繳之稅款，暨自上訴人繳納上開地價稅之日起按退還稅額依繳納稅款日郵匯儲業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還云云。然查上訴人自六十八年年間至八十二年間，有十餘年未適用特別稅率，足見係上訴人有中斷之原因所致，上訴人嗣後如有適用特別稅率之情事發生，自應向稅捐機關申請適用特別稅率，稅捐機關並無告知之義務，上訴人主張被上訴人其未於期前申請之失誤係被上訴人未負告知義務，其享有信賴保護之利益，不受土地稅法第四十一條之拘束云云，於法無據，並無可取。綜上所述，上訴人所訴各節，均無可採，原處分並無違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，上訴人起訴請求再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，及被上訴人應退還上訴人新台幣參仟零貳拾捌萬柒仟玖佰陸拾肆元暨稅捐稽徵法第三十八條第二項規定之利息，均無理由，應予駁回等語為其判決基礎，因將原一再訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
四、本件上訴人上訴意旨略稱：（一）本件上訴人所有坐落台此縣新莊市○○路一三
七、一四○至一四九、一四九之一、一五二至一五六、一五九、一六一至一六九地號土地，早於五十五年間即已設立工廠，其地價稅歷年均依法按工業用地之優惠稅率課徵，六十三年間且經被上訴人核准依工廠用地減半課徵契稅，迨六十八年政府公布實施樹林（三多里地區）都市計晝重新編定上開土地地目後，被上訴人竟改按一般土地課徵地價稅，而以上訴人未曾依法申請依工業用地優惠稅率計徵而未予優惠，嗣經上訴人發現遂申請退還自八十二年起至八十六年之溢繳地價稅三千零二十八萬七千九百六十四元，被上訴人竟予否准，訴願、再訴願及提起行政訴訟，遞遭駁回，經細研原審判決有下列違背法令之處：１、上訴人主張稅捐稽徵法第二十八條之立法理由，乃在納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，均應准予提出具體證明申請退回，應自繳納之日起五年內為之，所謂適用法令錯誤，自係指積極的適用法令錯誤與消極的疏未適用法令均包括在內。本件上訴人上開土地，早於五十五年間即已設立工廠，被上訴人於六十三年間且核准依工廠用地減半課徵契稅有案，嗣又按工業土地優惠稅率課徵地價稅直到六十八年並無變更，迨政府於六十八年四月十九日公佈實施樹林（三多里地區）都市計畫重新編定上開土地地目，被上訴人遂改按一般土地課徵地價稅，上訴人因疏未立即申報上開土地為工業用地，誤予溢繳，其中八十二年至八十六年所繳如上訴聲明第二項所載之金額，依上開法條之立法旨趣言之，自得申請退還，且依財政部六十六年二月二十六日台財稅第三一一八六號函釋，稽徵機關亦得本於職權自動更正退還，不受本條五年期間之限制，上訴人於言詞辯論中己提出上開函釋，原審判決理應適用上述法令而未適用，即有行政訴訟法第二百四十三條第一項判決不適用法規之違法。２、被上訴人所謂「依第十七條及第十八條規定得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於各年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，白申請之次年期適用．．．」，土地稅法第十八條第一項第一款及第四十一條第一項前段既有明文，上訴人上開土地於六十八年四月經台北縣樹林（三多里地區）都市計晝編定為工業用地、道路及行水區用地，上開土地除一四○至一四八地號等九筆土地屬於公共設施保留地，而仍供工業使用之土地，應按千分之六計徵地價稅，另同段一三七地號土地業於八十四年四月十三日徵收在案，並於當年度免徵地價稅，此溢繳八十二年至八十六年地價稅，得准予退還，其餘土地中一四九、一五二、一五五、一五六、一五九、一六一及一六三地號於六十八年發布都市計晝時係編定為行水區，而一五三、一五四、一六二、一六四至一六八地號則編定為工業區，一六九地號為住宅區，至八十七年三月二十日變更都市計晝，系爭地段一四九、一五二地號變更為部○○○區○○○道路用地，一五五、一五六、一六一、一六三地號變更為工業區，一五九地號則為部分工業區、部分公園、部分道路用地，茲因系爭工業用地於六十八年四月間實施樹林（三多里地區）部市計晝重新編定地目為工業用地，及八十七年三月二十日又變更都市計晝，而都市計畫之發布實施須公告週知，並予展覽，上訴人理應知悉云云，原審判決遂認為上訴人申請退還八十六年為按一般土地課徵地價稅所溢繳之稅款與土地稅法第四十一條之規定不合，殊不知上訴人既早於五十五年間即在系爭土地之上設立工廠，依法享有優惠稅率，原審判決竟採納被上訴人之抗辯，而置明顯之事實於不顧，顯有行政訴訟法第二百四十三條第一項適用法規不當之違法。３、查信賴保護原則乃公法上重要原則，具有憲法層次之效力，適用於行政處分之職權撤銷與廢止，行政法院七十四年判字第五○六號判決曾明示依照財政部（五九）台財稅字第二○五一四號令解釋，在依法劃定之工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，應按工業用地計徵地價稅，本件上訴人上開土地早於六十三年間經被上訴人核准依工廠用地課徵地價稅有案，嗣後用途並未變更，雖政府於六十八年間重新編定地目，上訴人未曾依法即時申請依工業用地繳納該土地之地價稅，而以信賴保護原則言之，係歷年以來均依工業用地繳納上開土地之地價稅已咸習慣，乃疏未注意，實係對於被上訴人之課徵依據一貫予以信賴之故，基於信賴保護原則，自得申請退還上開期間之溢繳地價稅，因信賴保護原則具有憲法之位階，自不受法律位階較低之土地稅法第四十一條規定之拘束，原審判決竟謂其與法無據，非徒充分表露其對行政法之未加研究，並有行政訴訟第二百四十三條第二項第六款判決不備理由之違法。４、土地稅法第四十一條雖規定依該法第十七條、第十八條得適用特別稅率之土地所有權人應於每年（期）開徵四十日前提出申請，並有「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」之規定，則已提出申請者除變更用途外，以後不必再行申請，乃當然之解釋。同法第十八條第二項規定，土地在未依法劃定為工業區或工業用地公告前，已設立工廠經政府核准有案者，其真接供工廠使用之上地，準用同條第一項特別稅率之規定，而其申報核准之程序，並未另為規定，其與在依法劃定為工業區或工業用地前或後設立之工廠申報之性質及目的相同，是同法第四十一條規定前已核定而用途未變更者，以後免再申請，自為同法第十八條第二項所準用，亦即該工廠之設立已申請核准者，如未變更用途前即無庸再行申請，又土地在未依法劃定為工業區或工業用地公告前，己設立工廠申請核准有案，土地稅法第十八條第二項已規定適用特別稅率，以後縱依法劃定為都市土地，依土地法第八十三條規定，編為某種使用之土地，於所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用，是在編定某種使用定有使用期限者，於所定之使用期限屆至前，仍得繼續為從來之直接供工廠使用，自應仍適用特別稅率，至未定有期限者，應仍適用特別稅率，更無疑問，是以設工廠申請經核准者既有案可稽，自不需依土地稅法第四十一條規定再行申請，上訴人為此主張原審判決竟置而未論，關於原審判決未予論斷部份，顯有行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款判決，不備理由之違法，關於審原判認為上訴人應依土地稅法第四十一條於期前申報部分，則有行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款理由矛盾之違法。（二）稅捐機關肩負徵收人民賦稅重任，理應公平公正，並照顧人民，使人民樂於繳納賦稅，不應以不正當方法課徵，喪失人民對政府之向心力，行政法院尤負有糾正政府不當或違法之處，宣洩人民對政府不滿情緒職責，本件上訴人聲請退還地價稅，原處分僅以上訴人未於期前申請為其唯一否准之理由，其顯然違法已如前項所述；且依前函財政部六十六年二月十六日台財稅字第三一一八六號函釋，稽徵機關亦得本於職權自動更正退還溢繳稅款，被上訴人堪謂未盡告知上訴人可依法申請依原設立工廠優惠稅率及退還溢收地價稅之義務，復有信賴保護原則存在，原審判決竟均置之不理。（三）按因合併而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續之公司承受，公司法第七十五條定有明文。又工業用地因公司合併移轉於承續公司後，可繼續適用特別稅率，並可免重新申請，亦經財政部台財稅宇第000000000號函釋有案，且與土地稅法第四十一條第一項後段所示「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」意旨相合。查上訴人係與前身信華毛紡廠股份有限公司數度合併改組後存續之公司，概括承受前身之權利義務。系爭土地與經被上訴人准予減免地價稅土地部分，均係上訴人前身在五十五年間設立工廠用地，並經核准按工業用地減半徵收契稅，復依上訴人請求准予退還八十二至八十六年部分土地之溢繳稅款，已為原審判決所敘明，並有起訴狀所附有關公司、工廠等設立登記證照，及核准減半徵收函文暨歷年納稅繳款書影本足證。系爭未准退稅土地部分，雖因於六十八年四月間台北縣樹林（三多里地區）都市計劃編定公告後改按一般稅率課徵，且上訴人遲至八十七年三月二十日始提出申請按工業用地稅率課徵，並經核准當年度適用工業用地稅率課徵。而對申請退還溢繳稅款部分，則以與土地稅法第四十一條第一項前段規定「應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請」不符，予以核駁，衡之前敘規定與函釋意旨，被上訴人既未主張系爭土地業已變更用途之事實，原審判決亦未對此有何說明，遽以逾期申請理由駁回上訴人退還溢繳稅款之訴求，顯係違背有關法律與財政部函釋意旨所示：「前己核定而用途未變更者，以後免再申請」規定無疑。至其所引用之財政部八十七年台財稅字第八七一九二五九五一號函（內引用同部八十三年台財稅字第八三一六○○二○九號函），係就新取得所有權人承購取得者，須重新申請所為之函釋，與前揭公司法所定，因公司合併後存續公司，承受前消滅公司之權利義務，公司法人人格並未因改組而變更者有別，當難據為必須「再申請」之理由。復查系爭土地雖曾於六十八年間編為「行水區」，應無優惠稅率之適用，惟迄今並未作行水供應使用，故八十七年間又復變更工業區用，依當時適用之土地法第八十三條「編為某種使用地之土地，於其預定之使用期限前，仍得續為從來之使用。」參照行政法院七十四年判字第五○六號判決，仍應按工業用地課徵地價稅，被上訴人改按一般稅率課徵地價稅，即屬違法，不僅應退還溢繳之稅款，當然亦不得作為重新申請之理由，原審判決適用法規自有違誤。（四）查人民的權利，凡不妨害社會秩序、公共利益者，均應受憲法之保障，憲法第十五條及第二十二條訂有明文。從而人民依法申請經主管機關之特許權利，除經依法定程序撤銷許可，或權利人自行明示拋棄者外，亦應受憲法保障，不得任意剝奪，或以推定方式解釋其權利消滅。經查上訴人前身，依據法律規定，就系爭土地建蓋工廠，並經申請許可適用工業用地之優惠稅率，上訴人因公司合併為存續公司，承受此一適用優惠稅率權利。則縱系爭土地部分於六十八年發布都市計劃時編為行水區，已無優惠稅率之適用，惟上訴人當時不知都市計劃變更為優惠稅率消滅之原因，並未依土地稅法第四十一條第二項規定，向被上訴人提出申報，而被上訴人亦未依同法第五十四條第一項及其施行細則第十五條規定，為追補稅款與課處罰鍰之處分，原審判決理由竟謂上訴人「自六十八年間至八十二年問，有十餘年未適用特別稅率」，足見有「中斷」之原因所致，嗣後未有適用特別稅率情事發生，仍應提出申請云云。自是藉「推定」方式認定適用特別稅率原因消滅之事實，剝奪上訴人依法准許之特別稅率，在未變更用途前，毋庸「再申請」之權利，於法即有不合。且上訴人因信賴該一「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」規定，以致產生誤認所應繳納者，仍是優惠稅率核課之地價稅（此證諸被上訴人連同原應按特別稅率之工業區部分土地，竟誤按一般稅率課徵地價稅，足證被上訴人亦在誤解之列）。基於信賴保護原則，自亦得申請退還溢繳之稅款。況依當時適用土地法第八十三條規定，凡「編為某種使用地之土地，於其預定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。」亦不得因都市計劃改編為行水區，在未查明上訴人有無將系爭土地變更使用，所編行水區是否業已使用前，逕按一般稅率課徵地價稅，更不得藉上訴人十餘年來未對被上訴人一般稅率課徵地價稅表示異議，即「推定」已有拋棄優惠稅率之意思表示，為「中斷」適用特別稅率之原因事實，具見原審判有悖於人民權利保護之違法，亦與政府獎勵工業發展之意旨有違。（五）查上訴人於六十三年承購所有工廠內用地（含系爭土地），經被上訴人以六十三年一月十八日北縣稅二字第一二五六八號函准適用特別稅率減半課徵，直至六十七年度上、下期之地價稅，仍按工業用地課稅，有繳款書可據。被上訴人既屬專為執行課徵稅捐而設之執行單位，對於土地稅法第十八條第二項「在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案，其直接供工廠使用之土地，準用前項（優惠稅率）規定」，以及第四十一條第一項後段，關於優惠稅率申請，明示「前已核定而用途未變更，以後免再申請」等規定，即難謂不知，或不明其內涵。上訴人之前身，既於五十五年即在系爭土地上設立工廠，並經依法發給證照在案，所購工廠用地，復經核准適用優惠稅率，且迄未為變更使用。從而縱因六十八年政府公佈實施樹林都市計劃，重新編定工廠用地之地目為工業用地、道路用地、行水區，亦仍應按工業用地適用優惠稅率，毋須再行申請，被上訴人竟無視於上開法律明文，逕自地目變更之六十八年起，除編為工業用地仍適用優惠稅率者外，一律改按一般稅率課徵地價稅，而不問其有否變更用途，以及重新編定非工業用地之中有無仍得適用特別稅率之公共設施用地，與當年應否給予免稅之已徽收之道路用地，以致於上訴人申請退還溢繳稅額時，發生部分必須退還之結果，何能藉口「上訴人係知名大公司，會計制度健全，豈有不知查詢異議，申請更正」理由，推定上訴人己「默認課稅資料正確」？（六）系爭工業用地，上訴人自核准適用特別稅率迄今仍作工廠用地，並無未依核定規劃使用，被上訴人既未主張有變更使用情事，亦未舉任何證據證明其事實，徒以該筆土地六十八年都市計劃編為「行水區」，已非公共設施保留地，法無優惠稅率規定，即「推定」其為變更使用，己無優惠稅率之適用，復以上訴人未對其按一般稅率課徵地價稅行為，即時提出異議，自己「默認」其核課無誤云云，係強詞奪理，不足以採信。（七）按得適用特別稅率之用地，土地稅法第四十一條第一項前段，固明定土地所有權人應於每年(期）地價稅開徵四十日前提出申請。但此一規定，參酌同條第二項所示，應係指未適用特別稅率之土地，於得適用之原因事實發生時，應提出申請之時限規定，若前已核准適用特別稅率之土地，以後即無庸再申請，既為第一項後段所明示，基於「信賴保護」原則，縱上訴人疏未注意六十八年以後所發之地價稅繳款書記載稅額，已將部分土地變更為「一般稅率」課徵，亦難以「推定」上訴人已自行放棄適用優惠稅率之權利，被上訴人誤認已生權利「中斷」之原因，主張系爭用地於八十七年始復又變更為工業用地，欲適用特別稅率，應另行提出申請，實屬推諉之詞。況查稅率變更，致使上訴人增加稅額之支出，乃係剝奪上訴人適用優惠稅率之行政行為，應以明示方式為「撤銷」原有之核准處分，俾當事人得有「異議」之救濟機會，被上訴人竟在繳款書上遽為「變更稅率」之便宜處分，要與行政行為之明確性原則不符，有違課稅要件之明確意義，應不生效力。況財政部曾基於便民利民政策，為顧及納稅義務人之權益，以七十年二月十七日台財稅字第三一二三三號函令，對於未在土地增值稅繳納期限屆滿前，提出申請減除有關己支付之費用者，「仍准補辦申請手續，重新核算土地增值稅」。其已完納者，「並准依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅」在案。被上訴人於八十七年三月二十四日上訴人提出申請適用特別稅率，並請求退還前溢繳稅款時，卻將系爭退稅部分逕予否准，亦有違最高主管機關明示課徵稅捐，應兼顧納稅人權益之函令，形成苛政擾民。（八）系爭工廠用地，既經被上訴人核准依工業用地適用優惠稅率，則縱於六十八年將其地目變更為行水區，但在八十七年復變更為工業區，得適用特別稅率，足證其未作為引水區使用，參諸土地法第八十三條「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用」，以及土地稅法第十八條第二項所定「在工業用地公告前，設立之工廠，核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項特別稅率」。被上訴人在未證明系爭用地已作為「行水區」使用前，即無視上訴人仍繼續為工廠用地使用之事實，遽於地目變更之六十八年起，擅自撤銷前經核准適用特別稅率，改按一般稅率課徵地價稅，顯然與土地法第八十三條規定有悖。（九）上訴人係依據稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還系爭工廠用地部分，八十二年至八十六年所溢繳之地價稅款，並非按照土地稅法所定程序請求適用特別稅率，被上訴人竟用該法第四十一條第一項，藉口已逾「應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請」之期限，予以核駁，顯已文不對題，標的錯誤，原審判決及一再訴願決定未予糾正，適用法規自屬錯誤。又上訴人係於八十七年三月二十四日向被上訴人提出申請退還八十二年至八十六年已繳稅款，距八十二年十二月二十五日繳納日，未超過同法條所定五年內提出之期限，自應予准許云云。
五、經查：㈠、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。上訴人上訴意旨所稱財政部六十六年二月十六日臺財稅第三一一八六號函釋，稽徵機關亦得本於職權自動更正退還，不受本條五年期間之限制乙節，經查上開解釋業經財政部以「與稅捐稽徵法第二十八條規定不合」為稅捐稽徵法免列之函令，停止適用。次按「供右列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者。不適用之：
一、工業用地、礦業用地。」及「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。．．．」為行為時土地稅法第十八條第一項第一款及第四十一條第一項前段所明定；是依土地稅法第十八條規定工業用地應否按千分之十計徵地價稅，關鍵在於申請後應現場會勘事實認定所有權人有無按核定規劃使用，如工業用地雖曾經按千分之十計徵地價稅，嗣後因使用情形變更未符合直接供工廠用地使用則無按工業用地特別稅率計徵之適用。本案原依工業用地特別稅率計徵地價稅於六十八年改按一般稅率，稅額驟增百分之六十五（六十七年地價稅一五四、六九四元。六十八年地價稅二五六、六一五元）衡之常情，上訴人係頗具規模大型公司，會計制度健全，除上訴人嗣後未依核定規劃使用，而默認課稅資料正確，稅額核課無誤外，焉有不查詢稅額驟增原因，提出異議申請更正之理？㈡、本案上訴人系爭所有坐落臺北縣新莊市○○段一三七、一四○至
一四九、一四九之一、一五二至一五六、一五九、一六一至一六九地號等土地於六十八年四月間經臺北縣樹林（三多里地區）都市計晝編定為工業用地、道路、及行水區用地。經查系爭地段除一四○至一四八地號等九筆土地屬於公共設施保留地，而仍供工廠使用之土地，應按千分之六計徵地價稅。另同段一三七地號土地，業於八十四年四月十三日徵收在案，並於當年度免徵地價稅，此等溢繳之八十二年至八十六年地價稅款，被上訴人同意准予退還。其餘土地中一四九、一五
二、一五五、一五六、一五九、一六一及一六三地號於六十八年發布都市計畫時係編為行水區，自一五三、一五四、一六二、一六四至一六八地號則編定為工業區，一六九地號為住宅區。至八十七年三月二十日變更都市○○○○○段一四九、一五二地號變更為部○○○區○○道路用地，一五五、一五六、一六一、一六三地號變更為工業區，一五九地號則為部份工業區、部份公園、部份道路用地(該區地籍尚未分割完成，其實際使用分區以分割後為準）。茲因系爭工業用地於六十八年四月間實施樹林（三多里地區）都市計畫重新編定地目為工業用地及八十七年三月二十日又變更都市計劃，而都市計劃之發布實施須公告週知，並展覽其計畫；又行為時土地稅法第四十二條規定主管機關應於每年（期）地價稅開徵六十日前，將第十七條及第十八條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知，上訴人所有系爭土地若符合特別稅率之規定，自無不知提出申請之理。上訴人對系爭工業區土地，於八十七年三月二十日始提出申請適用工業用地，並經核准當年度適用工業用地稅率，對於申請退還以前年度按一般土地課徵地價稅所溢繳之稅款，因未於法定期間內提出申請，因與行為時土地稅法第四十一條規定不符，而且原課稅處分既早已確定且繳納完畢，未經更正重核前，尚難逕准退還溢繳地價稅。㈢、系爭地段一四九、一五二、一五九地號於六十八年都市計畫時為行水區，八十七年始變更為部○○○區○○○道路用地，一五五、一
五六、一六一、一六三地號於六十八年為行水區，嗣於八十七年變更為工業區，此種在六十八年並未劃設為工業區，而係至八十七年始變更計劃設為工業區之土地，因其八十二年至八十六年係屬行水區，其非公共設施保留地，依現行法規之規定並無優惠稅率（無論為公共設施保留地仍為建築使用之千分之六稅率，或工業用地千分之十稅率或其他優惠稅率）之適用，被上訴人所屬新莊分處就此等土地否准退還八十二年至八十六年地價稅之申請，原處分認事用法，並無違誤。㈣、上訴人所稱土地稅法第四十一條規定「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，．．．。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。．．．」及土地稅法第十八條第二項規定，在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用同條第一項規定乙節。惟依稅捐機關稽徵作業規定，經核准適用特別稅率用地，均予列管每年定期清查，經查上訴人原經核准適用特別稅率用地自六十八年至八十六年間，有十餘年中斷未適用特別稅率，上訴人未曾提出異議更正，益證此段期間未有符合適用特別稅率情事，上訴人嗣後如有適用特別稅率之情事發生，自應依行為時土地稅法第四十一條規定向被上訴人所屬新莊分處申請適用特別稅率，在申請准許後之年度，始有特別稅率之適用甚明。㈤、所謂信賴保護原則係指人民因信賴既存的法律秩序而安排其生活或處置其財產，不能因行政法規的制度或修正，而使其遭受不能預見的損失。本件並非因土地稅法之修正而使上訴人遭受不能預見之損失，而係上訴人未按期申請適用特別稅率所致，自無信賴保護原則之適用。㈥、經核原判決認事用法均妥適，與現行法規、判例或解釋並無相違背或牴觸之情事，對上訴人所主張各論點何以不採，已詳加論述，並無判決理由不備或矛盾之處，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月九日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官吳明鴻法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十二年十一月三日