裁判字號：最高行政法院92年判字第1367號判決
裁判日期：民國92年10月09日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一三六七號
原告台灣柯達股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月十五日台八八訴字第三七九二九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國（以下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨折讓新臺幣（以下同）二二九、九七六、一二六元、其他費用五四、六七一、四二九元及研究與發展支出七、九三五、五三八元，可抵減稅額一、一九○、三三一元。被告初查，以原告列報銷貨折讓二二九、九七六、一二六元，其中二一、二七八、二七一元係支付經銷商之旅遊費用、列報其他費用五四、六七一、四二九元，其中七、九五八、○五四元係供應經銷商會議之用餐費用，均屬交際費性質，乃核轉交際費查核，並以超限為由全數予以剔除。又原告申報之研究與發展支出，依原告及簽證會計師書面說明，係針對國外母公司開發之新產品進行功能及使用技術測試所產生之費用，核非新產品開發及生產技術改良所支出之費用，乃予剔除。原告就銷貨折讓、其他費用項下會議費及研究與發展支出可抵減稅額部分，申經復查結果，未准變更，經提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：壹、銷貨折讓部分：一、原告依經銷合約支付予經銷商之奬勵金，係本於契約義務所生，其費用列為銷貨折讓，原與法意相符：按「營利事業依經銷契約所取得或支付之奬勵金，應按進貨或銷貨折讓處理」，營利事業所得稅查核準則（以下簡稱「查核準則」）第二十條訂有明文。考此規定意旨，依經銷契約所支付（或取得）之奬勵金，所以應等同銷貨（或進貨）折讓處理者，蓋二者均涉價格之實質向下變動，而其法律原因均基於契約義務之基礎所以故。換言之，若奬勵金之給予非係基於經銷契約義務之履行，而係任意選擇性之通案給予，其性質即非「折讓」，應依「交際費」列支，兩者大有所別。準此；１、原告於八十四年間所訂之奬勵辦法，其奬勵條件及奬勵方式皆予逐項條例，核屬具體明確，查其內容，可認係基於奬勵購貨之目的所由訂，於該辦法擬就後，原告即分別轉知原告彼時全部往來之經銷商，故當然構成經銷契約之一部，其內所訂之奬勵條件與奬勵內容，核屬原告之契約義務承擔，洵無可疑。２、即使可認原告之給付係本於經銷契約義務所生，前揭查核準則第二十條所訂之內文係以奬勵金之文義出之，尚未言及提供旅遊奬勵方式得否比照援引。惟查法律解釋之方法原非文義解釋一端。若拘泥於形式之文義，而不就事件之性質，推究其實質之內涵，非惟法律原欲實現之意旨無由貫徹，亦將使二類似之規範事實發生相異之規範效果，造成判斷之矛盾。基此以論，均應肯認其屬於前揭「奬勵金」之概念，方符事理之平。經查本件之情形，原告奬勵辦法所訂內容，固分別以商品之直接折扣奬勵及提供國外旅遊費用之間接奬勵兩種不同形式為之，惟其係以經銷商達成特定銷售目標為給付條件，卻無二致。同屬奬勵辦法所訂之奬勵，原告採以商品「直接」折扣之方式為之，即為被告所不爭，而「間接」代墊旅費之奬勵，卻遭完全不同法律性質之處遇，豈合事理之平？若謂原告必直接交付現金予經銷商，取具折讓單後，再責由經銷商將原告代墊之出國費用交予旅行社，方可認符「折讓」之規定，豈非強令納稅人每事詳究資金流程，被告之見解，顯然拘泥法條之文義，全然未見原告代墊旅費作為替代給付之事實，洵不可採。二、依約給付之「奬勵金」應依折讓處理，核其性質，與「交際費」之開支兩者迥然有別，不得混為一談：按所謂「交際費」者，所得稅法及查核準則固未對之作有明確定義，然查查核準則第八十條對於交際費之認定所採之標準，與前揭第二十條有關「奬勵金」之規定，兩者非但範圍有別，要件亦顯不相同；查營利事業列支交際費，只須依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，即足當之。而對於奬勵金作為折讓處理，查核準則則係要求須本於個案經銷契約所支給，並取得折讓單，方為所許。交際費之認定，因其任意性支給之性質，並無須以個別之契約關係存在為前提，亦無須以個別之契約嗣後發生為必要，只須支給之情節核其憑證可認與業務有關，於所訂之最高限額內，均得核可認定；反觀「奬勵金」作為折讓處理之規定，除須以經銷契約存在為前提，亦須取得特定之折讓單據，方為所許，兩者範圍及要件俱屬個別。被告不查，率爾否准原告主張，逕將銷貨折讓轉列為交際費，其屬違法，已無可疑。三、被告援引財政部六十九、四、十九台財稅第三三一七一號函認定原告本案奬勵支出為交際費，顯對該函釋意旨生有誤解：查右揭財政部解釋令函所示內容略以「營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，『可』按交際費認列，．．．列支．．．應檢具觀光旅遊有關費用憑證，以憑核認。」核此令函針對之個案，其是否曾對於往來之經銷商訂有奬勵條件，進而依約對於成就條件之經銷商招待旅遊乙節，並未敍明，則本系爭案件與其基礎事實是否全然相符，已存疑問，此其一，又本系爭案件所取得者，係依統一發票辦法所訂之折讓單據，核與右揭令函所提僅以旅遊憑證為入帳依據，兩者更屬有別，此其二。再者，右揭令函所述係以「．．．招待經銷商出國觀光旅遊所支付之費用，『可』按交際費認列」，惟交際費與奬勵金原即有交疊之特徵，兩者並非全然相斥；「可」以交際費列支者，非必不可依奬勵金予以入帳，若營利事業依其憑證及相關情節，已超越交際費認列之門檻，甚而符合查核準則第二十條所訂奬勵金之以折讓處理之嚴格標準，依法自亦「可」以「銷貨折讓」處理，方符論理法則。四、再訴願決定所援引之行政法院八十一年度判字第一○九號判決誤論理上之充份條件為必要條件據為論述之基礎，推理已現瑕疵，其妥適性尚值商榷。該判決之內容，全文僅以查核準則第八十一條有關交際費之規定檢證前開令函之適法性，於確認其適法性後，卻未就同屬可得涵攝之查核準則二十條再作析論，即遽行作出提供經銷商旅遊費用即屬交際費之偏倚認定，其間謬誤已為顯然。
貳、其他費用─會議費：一、「公會會費及不屬於以上各條款之費用皆為其他費用或損失．．．」為查核準則第一○三條所規定，故費用之發生，如不屬查核準則之列舉項目則列為其他費用或損失為法令之涵義所在。二、原告為因應多變之市場需求及競爭，必項不斷開發新產品及計劃各行銷策略方可穩固其目前市場地位。蓋因原告之產品並非直接由其本身銷售予消費者，乃係以經銷商方式做為行銷通路，助原告販售商品，因此，原告所推出之新產品及行銷策略經銷商必需完全熟悉並配合，方能顯現成果，故原告與各經銷商之間有經常性諸如新產品說明會，促銷策略會，售後服務指導等會議，是以原告所列支會議費用為訓練經銷商所需已甚明顯，原告將系爭金額歸屬於其他費用已符理論法則。三、就費用內容言，包括會議當中之餐點、場租、設備租金等，而被告誤解會議費全數為餐飲所發生致曲解其性質為交際應酬費用，而於再訴願期間原告曾提供相關會議記錄而再訴願決定所稱：「．．．所提會議議程影本，僅係預定議程之性質，並非正式會議紀錄，尚難採據，所訴核不足採．．．」云云，否准原告對系爭金額再訴願之請，原告實難甘服，蓋系爭會議費，若如被告認定為交際性質之集會，何需議程？而原告所提之證明，其會議時間長達八小時，以交際餐飲性質而言是否已違社會經驗？被告一再指該項費用為餐飲費實與事實不符，又與社會經驗之判斷有違。準此，不依經驗法則所為之認定，即屬法令之違背。
參、投資抵減稅額部分：「改善製程所支出．．．」之費用，並無疑問。被告機關以原告之研究支出係為支付母公司之研發費用，而予以調整減列，殊難索解。蓋原告之產品雖由國外母公司統籌研發，惟各銷售地區之氣候、市場、人文等因素不盡相同，故需再委由銷售當地分公司提供改良產品功能或使用技術之測試，方得藉改進新產品之生產技術及改善生產製程，以符合當地需求。原告就此研究發展所支出之費用，其性質既係為改進生產技術及改善製程所為之支出，自不得因原告將該研究開發之測試提供予國外母公司而改變其性質。綜上所述，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、銷貨折讓部分：（一）按銷貨折讓已於開立統一發票上註明者准予認定。統一發票交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第二十條規定辦理。營利事業依經銷契約所取得或支付之奬勵金應按進貨或銷貨折讓處理，為第二十條所規定。又營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列，復經財政部六十九年四月十九日台財稅第三三一七一號函釋有案。（二）原告列報銷貨折讓二二九、九七六、一二六元，其中二一、二七八、二七一元係支付經銷商之旅遊費用，本局原核定以該二一、二七八、二七一元屬交際費性質，乃核轉交際費查核，並因超限，全數予以剔除。經查，系爭支出究其實質係招待經銷商業務人員國外旅遊之費用，為原告所不爭，是本局原核定依首揭財政部（69）台財稅第三三一七一號函釋予以轉列交際費項下查核，並無不合。訴願及再訴願決定，均予駁回其訴，亦無不合。（三）又系爭費用係招待經銷商國外旅遊，是原告縱取得折讓單，並以銷貨折讓入帳，仍應認屬交際費，其所稱應作銷貨折讓入帳，核不足採，且系爭費用依本局卷附資料係其經銷商購買其產品達一定金額交易成立時即招待經銷商國外旅遊，乃以銷售業績為準，自屬與業務有關，且有助於銷貨之增加，實係因銷貨而支付之交際費用（參照大院八十一年度判字第一○九號及八十八年度判字第三七八四號判決），是本局原核定將系爭部分轉列交際費，核無不合，均併予陳明。
二、其他費用部分：（一）按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」為查核準則第六十五條所明定。（二）原告列報其他費用五四、六七一、四二九元，其中七、九五八、○五四元係供應經銷商會議之用餐費用，本局原核定以該
七、九五八、○五四元均屬交際費性質，乃核轉交際費查核，並因超限全數予以剔除。經查，系爭支出既為原告在各地舉辦產品說明會、檢討會等經銷商敍餐所生之餐費支出，尚難謂非與銷貨目的無關之交際應酬費用，原核定予以轉列交際費查核，並無不合。訴願及再訴願決定予以駁回，亦無不合。
三、研究與發展支出抵減稅額部分：（一）按為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之，為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所明定。又行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第二條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原村料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。
七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」（二）原告申報研究與發展支出七、九三五、五三八元，可抵減稅額一、一九○、三三一元。本局原核定以系爭研究與發展支出，係原告支付其對國外母公司開發之新產品進行測試之費用，即非為原告，為研究新產品及改進生產技術等所支出之費用，核非投資抵減辦法第二條所稱研究與發展支出之範圍，乃不予認定，經查，原告復查既稱其產品係國外母公司統籌研發，系爭支出即非原告為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，從而本局原核定否准抵減稅額，並無不合，訴願及再訴願決定均予駁回，亦無不洽。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由本件分三部分論述如次：一、銷貨折讓部分：按銷貨折讓已於開立統一發票上註明者准予認定。統一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第二十條規定辦理。營利事業依經銷契約所取得或支付之奬勵金應按進貨或銷貨折讓處理，為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第二十條所規定。又營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列，復經財政部六十九年四月十九日台財稅第三三一七一號函釋有案。本件原告列報銷貨折讓二二九、九
七六、一二六元中之二一、二七八、二七一元係支付經銷商之旅遊費用，為原告所不爭，依首開說明，應屬因銷貨而支付之交際費性質，縱然取得折讓單，並非「折讓」，原核定認係交際費性質，乃核轉交際費查核，並以超限為由，全數予以剔除，以及一再訴願決定遞予維持，即無不合。原告訴稱：此部分開支屬原告於八十四年所訂奬勵辦法條例之奬勵購貨方式之一，屬原告應履行之契約義務之一種，自可比照奬勵金之規定列報云云，無非其一己歧異之法律見解，尚非可採。
二、其他費用（會議費）部分：按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」為查核準則第六十五條所明定。原告列報其他費用五四、六七一、四二九元，其中七、九五八、○五四元係供應經銷商會議之用餐支出，核屬有關銷貨目的之交際費性質，乃核轉交際費查核，並因超限，全數予以剔除，揆諸上開規定，即無不合，訴願、再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴稱：此部分係原告為推銷新產品及行銷策略，與各經銷商舉辦之新產品說明會、促銷策略會、售後服務指導等會議所列支餐點、場租、設備租金等費用，並非純屬餐飲費云云，亦屬其一己之歧異法律見解，仍無可採。
三、研究與發展支出可抵減稅額部分：按為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之，為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所明定。又行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第二條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管及財政部專案認定屬研究與發展之支出」。此部分原告列報一、一九○、三三一元。經被告原核查明係對國外母公司開發之新產品進行功能及使用技術測試所產生之費用，並非開發新產品及改良生產技術所支出之費用，乃予剔除，揆諸上開規定，尚無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨雖稱：系爭費用係委由銷售當地分公司提供改良產品功能或使用技術之測試所支出云云縱屬實在，究係國外母公司統籌研發，而非原告為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，原核否准抵減稅額，即無不合。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月九日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官吳明鴻法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十二年十一月四日