裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第2325號判決
裁判日期：民國90年10月17日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第二三二五號
原告大源加油站股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○（會計師）被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月十五日台財訴字第○八九一三五六一六二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報案，經被告機關初核以原告營業成本無法勾稽查核為由，乃依同業利潤標準核定營業成本為新台幣（以下同）一二八、一一四、二四七元，營業毛利為二○、八五五、八○八元，營業費用為一八、○一九、九三○元（訴願決定誤植為一七、九七九、九三○元），營業淨利為二、八三五、八七八元（訴願決定誤植為二、八七五、八七八元），加計非營業收入一○一、四○六元，減除非營業之支出一、八六二、一八一元，核定課稅所得額為一、○七五、一○三元。原告不服，就折舊費用、未攤銷費用、銷耗費轉正營業成本及什項購置項目，申請復查結果，未獲變更，原告不服，提起訴願，遭駁回，惟其猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：被告將原告洗車收入轉列營業收入是否違法及原告於訴訟中補製作之成本表是否可供勾稽核定？原告主張之理由：
一、營業費用－洗車機折舊費用、未攤銷費用、消耗費轉列成本，而非營業收入中之洗車收入轉列營業收入部分：
㈠洗車機之裝置乃因應加油業務競爭激烈，而為吸引客戶加油，而給予優惠措
施，該洗車之相關費用大多均屬促銷性質之營業費用，此由當前之加油站業者之經營型態觀之即可得知，甚者送衛生紙、飲料、抽獎促銷者均大有人在，實因競爭激烈，不得不然之經營形態。原告以加油站業務為業計收入一四
八、八一六、三八七元，洗車收入為一五三、六六八元，僅佔其千分之一，其比例甚低，一者實因洗車大部份為促銷性質而未收費（如前述），僅少部份為方便路過順道自費洗車者，收取洗車收入，二者因其非原告之主要登記之經常性業務收入，因此原告將洗車收入列報於非營業收入項下，並非無據，被告將原列報於營業費用中之折舊費用（洗車機）五一二、○六四元，未攤銷費用（洗車機之零配件）一一、○○一元及消耗費（洗車臘）六六、○○○元，共計五八九、○六五元之相關成本轉入營業成本顯無所依據，確有違誤。
㈡被告略以原告提示之洗車卡有等值金額，且公司執照中所營事業亦兼營汽機
車之潤滑保養業務，固將原告原帳列非營業收入之洗車收入一五三、六六八元轉列營業收入，核無違誤等語，惟被告前開認事判斷基礎確有違誤：
⒈依經濟部商業司之公司行業營業項目代碼表所列：汽車之保養潤滑業務屬Ｊ
Ａ○一○一○之汽車修理業，而汽車清洗業務屬ＪＡ○一九九○之其他汽車服務業，二者顯屬不同業別，故逕自將其洗車收入轉列營業收入，顯無法令依據。
⒉依財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函之規定：
「營業額」係指營利事業銷售其營業項目之貨物或勞務之營業收入。依原告之公司執照，其所營事業第２項：「兼營汽機車之潤滑保養業務」，而此項業務依經濟部之行業分類顯非同一業別，已如前述，故被告顯然已引用錯誤之行業類別。
⒊原告提示之洗車卡有等值金額，主要係因應少部分自費洗車收費之需要而印
製，此部份收入因非屬營業項目之內，且佔總收入比例狹小，自以其他收入入帳並無不當。
㈢即使如被告所言，將洗車收入一五三、六六八元轉列營業收入，乃據以將相
關之費用共計五八九、○六五元轉列營業成本，又以原告未編製相關成本表報，成本無法勾稽，乃按同業利潤毛利率核定其成本，原告於復查及訴願階段均主張，即使全數轉列營業成本，有關洗車收入部份均可提供相關憑證、成本表供核而不應按同業利潤毛利率核定其成本，被告宣稱：「八十八年五月二十七日原告提示調借憑證帳簿收據，未見成本表報，可見原告未提供相關成本佐證資料，空言主張，核不足採」，惟本件主要系爭洗車收入乃非屬營業收入，故無將上述折舊、未攤銷費用及銷耗費及消耗費轉列成本之依據，是故無須編製成本表，故原告乃於被告原查核期間（即八十八年五月二十七日）未提示相關成本表報，而事後原審查員亦未表示異議，亦未通知原告，即逕予原告不利之核定，行政處理程序顯有不當。再者於復查、訴願期間原告一再申訴即使洗車收入部分單獨一類別計，亦可提供其相關成本表報供查核，然被告均未要求再次提示原告乃以為被告接受復查（訴願）理由，而無須再提示，今於起訴狀中再次提示其成本表報，以彰原告之主張。
被告主張之理由：
一、營業費用－折舊費用、未攤銷費用、消耗費轉列成本部分：㈠本件原告以經營加油站的各類油品零售為主要業務，另兼營洗車服務。原處
分機關初查將申列於非營業收入中之洗車收入一五三、六六八元轉列營業收入，並將原列報於營業費用中之折舊費用（洗車機）五一二、○六四元，未攤銷費用（洗車機之零配件）一一、○○一元及消耗費（洗車腊）六六、○○○元，共計五八九、○六五元之相關成本轉入營業成本，又因原告未編製相關成本表報，成本無法勾稽，乃按同業利潤毛利率核定其成本。原告不服，主張洗車機之裝置乃因應加油競爭激烈，而為吸引客戶加油，而給予優惠措施，該洗車之相關費用大多均屬促銷性質之營業費用，即便全數轉列營業成本，均可提供相關憑證、成本表供核云云，申經被告機關復查決定以，經查原告八十八年五月二十七日提示調借憑證帳簿及有關文據、各類成本報表，未見成本表報，可見原告未提供相關成本佐證資料，空言主張，核不足採。
㈡原告主張公司執照所營事業第二項：「兼營汽車之潤滑保養業務」，而此項
業務依經濟部之行業分類，汽車保養潤滑業務屬汽車修理業，而汽車清洗業則屬其他汽車服務業，顯非同一業別，被告顯然引用錯誤行業代號云云，經查被告將洗車收入一五三、六六八元轉列營業收入，並按同業利潤標準核定其營業成本，係依原告申報行業代號五四三一─一一（加油站、同業利潤標準毛利率百分之十四核定），尚較原告主張之行業代號八九一二─一一（修理汽車）同業利潤標準毛利率百分之四十五或事實上之行業代號八九一九─一一（其他汽車服務）同業利潤標準毛利率為百分之五十五核定營業成本為高，依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之決定為由，原告仍執前詞爭執，自難謂有理由。
㈢另原告主張係以加油站為業，洗車收入僅係促銷性質，歸屬於非營業收入應
無違誤等語，經查原告提示之洗車卡有等值金額，且公司執照中所營事業亦有兼營汽機車之潤滑保養業務，再依商業會計查核準則第三十一條規定，只要因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入皆屬營業收入，姑不論究為主要或兼營業務。是被告機關將洗車收入一五三、六六八元轉列營業收入，並將原列報於營業費用中之折舊費用（洗車機）五一二、○六四元，未攤銷費用（洗車機之零配件）一一、○○一元及消耗費六六、○○○元，共計五八九、○六五元之相關成本轉入營業成本，核無違誤。
㈣本件原告洗車收入不論係歸屬為汽車修理業或其他汽車服務業，皆屬於勞務
業，是原告依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第四項規定，應設置營運量記錄簿或相關工作日誌等相關資料，惟本案原告並未提示上述記錄，僅據原告自營業費用調整轉入五八九、○六五元為其營業成本，並據以分攤編列相關成本表，顯係臨訟補據，難謂有理。而原告於行政訴訟中提出洗車收入成本表等證據，主張洗車收入為一四三、五二四元經查被告依同業利潤毛利率（行業代號五四三一─一一、加油站）核定其營業成本為
一二三、四三一元，較原核定營業成本為低，依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之決定，原告仍執前詞爭執，難謂有理由。
理由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前之行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。次按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷貨、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」為營利事業所得稅查核準則第六十條所規定。又按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第六十二條所明訂。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿．．四勞務業及其他各業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）營運量紀錄簿：如貨運業之承運貨物登記簿（運輸單）、旅館業之旅客住宿登記簿、娛樂業之售票日計表、漁撈業之航海日程統計表等是。（四）其他必要之補助帳簿。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第四款定有明文。
二、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報案，經被告機關初核以原告成本無法勾稽查核為由，乃依同業利潤標準核定營業成本為新台幣（以下同）一二八、
一一四、二四七元，營業毛利為二○、八五五、八○八元，營業費用為一八、○
一九、九三○元（訴願決定誤植為一七、九七九、九三○元），營業淨利為二、
八三五、八七八元（訴願決定誤植為二、八七五、八七八元），加計非營業收入一○一、四○六元，減除非營業之支出一、八六二、一八一元，核定課稅所得額為一、○七五、一○三元，經核並無不合。原告就折舊費用、未攤銷費用、銷耗費轉正營業成本部分不服，其起訴意旨，如起訴狀所載。又原告對「其他費用－什項購置五、四九○元部分遭剔除部分」於言詞辯論時撤回其主張，合先敘明。
三、本件所需審究之爭點為被告將原告洗車收入轉列營業收入是否違法及原告於訴訟中補製作之成本表是否可供勾稽成本？
（一）查原告雖主張係以加油站為業，洗車收入僅係促銷性質，應歸屬於非營業收入云云。經查原告於加油站內設置洗車設備，為往來車輛提供洗車服務，並出售洗車卡，且除原告所稱部份為促銷性質而未收費外，依原告提出之總分類帳所載，其自八十四年七月起，每隔五日彙列一筆洗車費，有每次一百元及二十元二種，平均每日洗車次數三－十三次不等，足見係屬經常性之營業，且公司執照中所營事業亦有汽機車之潤滑保養業務，依商業會計處理準則第三十一條規定，因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入皆屬營業收入，而不論其為主要或兼營業務。原告雖指依財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函之規定：營業額係指營利事業銷售其營業項目之貨物或勞務之營業收入云云。惟查，財政部該函釋以銷售營業項目之貨物或勞務之營業收入為已足，並未限於「登記之營業項目」，原告對該函釋顯有誤解。是被告機關將洗車收入一五三、六六八元轉列營業收入，並將原列報於營業費用中之折舊費用（洗車機）五一二、○六四元，未攤銷費用（洗車機之零配件）一一、○○一元及消耗費六六、○○○元，共計五八九、○六五元之相關成本轉入營業成本，並無違誤。
（二）次查原告因將該洗車收入認為係營業外收入，故自始未製作成本表，雖其於本院審理中補製作成本表，惟查，本件洗車收入不論係歸屬為汽車修理業或其他汽車服務業，皆屬於勞務業，而依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第四款規定，應設置營運量紀錄簿，以供稅捐稽徵機關勾稽核定，原告雖主張該辦法超越商業會計法所規定應設置之帳簿云云。惟查，姑不論商業會計法第二十三條已規定，商業應設置之帳簿，為普通序時帳簿及總分類帳簿，原告將不同交易日之交易延後彙總記帳在同一日（約每隔五日），亦即彙總前數日之各種交易帳列於同一日，致無法顯示每日實際營運狀況，有失商業會計法第二十三條設置普通序時帳簿之意義而有不合；且稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法係依所得稅法第二十一條第二項規定授權制定之法規命令，其立法目的為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄之特別規定，自無超越商業會計法所規定之可言。故原告未能提出營運量記錄簿，並認原告將自營業費用調整轉入五八九、○六五元為其營業成本，並據以分攤編列相關成本表，係臨訟補據，即無不合。更何況原告僅將發票中之KAWWAX209泡沫臘列為營業成本，而KAWFOAM105泡沫則未列入，亦足證其所編列之成本表確屬無法勾稽。
三、至原告所稱被告將其洗車部分行業代號引用錯誤部分，經查被告將洗車收入一五
三、六六八元轉列營業收入，並按同業利潤標準核定其營業成本，係依原告申報行業代號五四三一─一一（加油站、同業利潤標準毛利率百分之十四核定），尚較原告主張之行業代號八九一二─一一（修理汽車）同業利潤標準毛利率百分之四十五或事實上之行業代號八九一九─一一（其他汽車服務）同業利潤標準毛利率為百分之五十五核定營業成本為高；另原告所稱該一五三、六六八元內尚有一○、一四四元為出售高速公路過路費之佣金收入部分，縱被告原核定就此有誤，惟其計算結果反對原告有利，均經原告代理人同意在案，依行政救濟之法理，不得為更不利於行政救濟人之決定，故原告此部分之主張，縱然有理，本院亦不得據以撤銷原處分，併此敘明。
四、從而，原處分將洗車收入轉列營業收入並將折舊費用、未攤銷費用、銷耗費轉正營業成本，並按同業利潤標準核定，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年十月十七日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官葉百修
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年十月十八日
書記官楊子鋒