裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第101號判決
裁判日期：民國97年07月16日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00101號原告甲○○訴訟代理人 吳榮昌 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月25日台財訴字第09600523820號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報配偶 連珍伶 土地捐贈扣除額新臺幣（下同）4,264,49
0元，經被告初查以原告配偶連珍伶捐贈予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之坐落桃園縣桃園市○路段○○○○○○○○○號持分259,151/800,000土地乙筆，係前手即原告所贈與者，乃以公告土地現值之16%核定土地捐贈扣除額為682,318元，並核定綜合所得總額4,478,956元，綜合所得淨額3,012,336元，補徵稅額510,949元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18
日台財稅字第09404500070號函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，而系爭函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，是參照行政程序法第4條及司法院釋字第607號及第313號解釋意旨，系爭函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟綜觀行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），即非適法，有違法律保留原則，故系爭函釋應予廢棄，以免過渡侵害人民受憲法保障之財產權。
㈡有關捐贈系爭土地之捐贈價值應如何認定之爭議，依現行
土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以系爭土地公告現值作為土地捐贈之價額。且公告土地現值係由主管機關地價評議委員會所審核通過，應具有一定之公信力，且現今政府機關有關土地價值之計算皆以公告土地現值為準，如土地增值稅、贈與稅之課徵、法院裁判費之計算等等，並不會因市場交易價值波動而隨之調整，故身為稽徵機關之被告，並非土地之主管機關，應尊重土地主管機關審定之價格，如此才符合行政一體之憲政原則。惟主管稅捐之被告竟主張原告申報綜合所得稅的捐地價值不得以公告現值計算，顯與現行相關法律有所違背，應屬違法。又財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，未受法律授權，且其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定牴觸，不當限縮遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1有關人民捐贈土地予政府之金額計算方式，下級機關無遵守義務，應不予適用，否則即違反依法行政及法律優位原則。
㈢於92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐
地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘笈」第17頁即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準。惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋限縮法律之規定，將93年度以後之綜合所得稅結算申報，土地捐贈列舉扣除額僅依土地公告現值之16%核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，違反平等原則，亦有違信賴保護原則。
㈣本件原告配偶贈與予員林鎮公所之系爭土地，雖係取自原
告之贈與，惟系爭土地上原設定有抵押權，因此原告之配偶受贈取得系爭土地係屬附負擔贈與，並非無償受贈，且原告之配偶取得系爭土地後已清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，更可證明原告之配偶取得系爭土地之成本即為抵押債權，係屬情形特殊，被告應研析具體意見專案報部核定，並依原告之配偶取得系爭土地之確實成本核定原告之土地捐贈列舉扣除額才是。因此，原告之配偶93年度捐贈公告現值4,264,490元之土地，並申報捐贈土地列舉扣除額為4,264,490元，與法並無不合，被告應予准許。
又土地如何買賣、贈與，價金如何約定，抵押權所擔保的債權如何受清償，皆屬契約自治原則所保障之範疇，況原告已提出土地交易取得確實成本之證據，稽徵機關即應依原告所提出之證據，准予原告依公告土地現值4,264,490元申報土地捐贈列舉扣除額。
㈤實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則
，應予遵守，但該二項原則並非可毫無限制而無限上綱。立法機關本得基於稽徵經濟原則及社會政策之考量而為租稅優惠措施，故有關捐贈土地之價值計算，就稽徵技術而言，核實認定不符合稽徵經濟原則，故立法機關為避免核實認定困難及產生認定標準不同之爭議，於法律明文規定以公告土地現值為基準。因此，適用法律之機關應予遵守，不得再以實質課稅原則作踰越法律文義之解釋，否則即違反租稅法定主義，應屬違法。
㈥公共設施保留地在稅捐上享有多重優惠，但既成道路並無
如公共設施保留地之稅捐補償措施，故若既成巷道不能享有稅捐上的優惠，捐贈時又不能以公告現值全額扣抵，對既成道路之所有權人極不公平。行政機關對於既成道路用地編列預算徵收的情形仍佔少數，對土地所有權人而言仍然緩不濟急，故土地所有權人可能因不易變現而以低價出售，造成既成道路用地之「市價」與其公告現值有不相當之情形。然此並非納稅義務人有意造成，不能以既成道路用地之市價可能低於公告現值，即剝奪納稅義務人依法以公告現值捐地節稅之權利。且原告之配偶連珍伶取得系爭既成道路用地之成本確實為系爭土地之公告現值，此有付款支票影本可資為證，故被告應依原告之配偶連珍伶取得之確實成本核定土地捐贈列舉扣除額。
等情。並聲明求為判決撤銷復查決定及訴願決定。
三、被告則以：㈠按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法
律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背（司法院釋字第597號解釋理由書參照）。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定；「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第287號所解釋。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息等，應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，從而財政部基於中央主管機關職權就土地捐贈列舉扣除金額計算之解釋，且參照捐贈年度土地交易情形核定標準認定之，已符合其立法意旨，並未違憲或違反法律保留等原則。
㈡依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，旨在個
人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故為鼓勵，而就此等支出特別給予免除租稅之優惠措施。又所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20%為限，以保障稅收，防止浮濫，於61年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，因此從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。故納稅義務人以土地捐贈政府，經提示原始購買土地相關成本查明屬實者，即按實際金額核認，惟未能提示成本資料者，則應考慮其變現價值（亦即當時之市場交易價格），始為該土地於市場上之實際價值。
㈢財政部鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，於綜合所得稅之
列舉扣除額應如何計算列報，並未明文規定，以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值）列報捐贈列舉扣除，致常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等用以捐贈政府，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，故財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋規定，自93年起，納稅義務人以土地捐贈政府，經提示原始購買土地相關成本查明屬實者，即按實際金額核認，惟未能提示成本資料者，再考慮其變現價值亦即當時之市場交易價格；而93年度就捐贈公共設施保留地等用途受限之土地，無法提示土地取得成本確實證據者，財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度公共設施保留地全年土地市場交易之行情資料（約公告現值5%至20%之間），核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算，均屬財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，闡明就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定執行之行政規則，認定之標準且經各地區稅捐稽徵機關針對該年度之市場交易行情為調查，故須俟次一年年初再予發布，此一規範係將捐贈土地在市場交易之實際行情予以標準化及具體化，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，與立法原意無違，並未增加法律所無之限制，更未涉稅基，亦無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，所屬稽徵機關辦理相關案件自應援用。又財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋復已考量納稅義務人能否舉證取得成本證明及是否為公共設施保留地，採計不同標準，非概以單一標準認定。是原告未究明財政部上開94年2月18日台財稅字第09404500070號令核定「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」係由各地區國稅局參照當年度經濟及市場交易狀況所為調查並經研議後，在本於所得稅法之立法精神與目的所作之令釋規定，具有其合理性及正當性，並不違反法律適用原則、租稅法律主義，自有其適用，原告猶主張以公告現值16%乃違反租稅法定主義云云，自無可取。
㈣綜上所述，原告93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除
額項下列報系爭土地之捐贈扣除額4,264,490元，然未提具上開土地取得成本之證據，被告爰依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令核定之認定標準，按該筆土地公告現值4,264,490元之16%核定土地捐贈扣除額為682,318元，並核定原告93年度綜合所得總額4,478,956元，淨額3,012,336元，補徵稅額510,949元，揆諸前揭說明，自無不合。
㈤有關公益捐贈土地價值之認定，所得稅法並未明文規定，
屬被告本於職權之事實認定範圍，而財政部基於法定職權，為闡明所得稅法第17條規定所為令釋，以作為所屬稅捐稽徵機關認定捐贈土地價值之統一標準，自無逾越立法文義及依法行政原則可言。況原告93年12月28日為系爭土地之捐贈，本屬私法關係，其事後於94年5月綜合所得稅結算申報時所為之上開捐贈系爭土地扣除額之列報，始為公法上行政機關之審核客體，而有關列報捐贈土地之具體認定標準財政部前於上述92年令釋即已載明，就無法提出土地取得成本確實證據者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之，足見原告並無基於所得稅法等相關規定之信賴基礎，而得為其主張信賴保護之論據，是被告以其申報時業經公佈之上述94年令釋核定其捐贈土地扣除額682,318元，並無違誤。
㈥既成道路因用途受限，其市場行情，本較公告現值為低，
且所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法各有其不同構成要件，本件係以捐贈之土地作為綜合所得稅之列舉扣除額，而有關列報捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等規定，所得稅法均係以實際支付金額作為列報之基礎，要與遺產及贈與稅法等規定不同。所得稅法既無遺產及贈與稅法明文規定之估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣抵價值之認定，自無遺產及贈與稅法等有關估價之適用。是稽徵機關採計上述94年令釋標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法立法意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，而不能昧於經濟實質，逕以公告現值認定，以免不當擴大此所得之減項，致悖量能課稅之公平原則。原告主張系爭土地捐贈價值應按當年度之公告現值認定云云，亦無可採。
等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於被告以系爭捐贈土地公告土地現值之16%核定土地捐贈扣除額，是否合法，經查：
㈠按對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總
額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定。而金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。至土地稅法第30條之1第1款規定「依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」，係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；而遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項雖分別規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」亦係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目時，既無準用之情形，自不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據。
㈡又按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依
法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。再按私法自治固為認定私權關係之法律原則，然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非僅依外觀之法律行為，作為認定之惟一依據。又所得稅法中有關捐贈扣除額之規定，具有其公益之目的，須人民之捐贈能增加政府財力，或有助於教育、文化、公益之機關團體時，始能列為捐贈扣除之範圍。是以捐贈土地作為其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其數額，自應以該土地捐贈時客觀之交易價格為準，始符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。
㈢至於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，對於所捐
贈者為土地時，如何適用，財政部於92年6月3日以台財稅字第0920452464號函釋規定：「．．．三個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」，又於94年2月18日以台財稅字第09404500070號函對於以土地為捐贈之情形規定：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」。財政部上開函釋，就能確實提示土地取得成本證據者，應依其取得之成本認定，又對納稅義務人未能提示土地取得成本確實證據者，或土地係受贈或繼承取得者，原則上其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。其所以依「土地公告現值之16％」計算，係財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度公共設施保留地全年土地市場交易之行情資料（約公告現值5%至20%之間），而核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算，函釋之內容自有其客觀依據。
且該函釋對於所捐贈之土地「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，尚規定得例外以經稽徵機關研析具體意見專案報部核定之方式處理，以符實際。是上開二函釋之內容，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。稽徵機關於納稅義務人綜合所得稅申報捐贈土地列舉扣除額時，自得適用上開二函釋作為核定之依據。且該二函釋，係主管機關財政部就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，於捐贈之內容為土地時，應如何認定其扣除額，依其職權所訂定，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，自無違反法律保留之情事。
㈣另財政部上開94年2月18日以台財稅字第09404500070號函
所謂「確實提示土地取得成本證據」，應係指有確實之證據，足證所捐贈土地取得之合理價格，是若所提出之證據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，亦難認係有「確實證據」，方符所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。而所謂「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，則應係指所捐贈之土地「非屬公共設施保留地」，且捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，有客觀事實，足認顯不合理者，始屬相當。
㈤原告主張原告配偶贈與予員林鎮公所之系爭土地，係取自
原告之贈與，而系爭土地上原設定有抵押權，因此原告之配偶受贈取得系爭土地係屬附負擔贈與，並非無償受贈，且原告之配偶取得系爭土地後已清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，更可證明原告之配偶取得系爭土地之成本即為抵押債權，係屬情形特殊，被告應研析具體意見專案報部核定，並依原告之配偶取得系爭土地之確實成本核定原告之土地捐贈列舉扣除額。又土地如何買賣、贈與，價金如何約定，抵押權所擔保的債權如何受清償，皆屬契約自治原則所保障之範疇，況原告已提出土地交易取得確實成本之證據，稽徵機關即應依原告所提出之證據，准予原告依公告土地現值4,264,490元申報土地捐贈列舉扣除額一節。查本件原告配偶所捐贈之系爭坐落桃園縣桃園市○路段○○○○○○○○○號土地捐贈時之使用現況為既成道路，為兩造所不爭，且有桃園市公所96年7月24日桃市都字第0960037585號函在卷可稽（見原處分卷第190頁），是系爭土地捐贈時之交易價格，與同地段之土地比較，客觀上顯然較低，且應為原告及其配偶所知悉。又系爭土地原屬原告與第三人 巫國想 等9人共有，分割後，由原告取得系爭土地之持分259151/800000，有共有土地所有權分割契約書影本在卷（見本院卷第35頁），系爭土地係93年11月由原告贈與由原告之配偶連珍伶取得，亦有土地贈與所有權移轉契約書影本在卷可證。雖原告主張原告之配偶受贈取得系爭土地，係附負擔之贈與，並非無償受贈，且原告之配偶取得系爭土地後，已清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，可證明原告之配偶取得系爭土地之成本即為抵押債權，係屬情形特殊。惟按原告提出 林青憓 所出具債權債務清償聲明書，而該聲明書固聲明「連珍伶、 何振順 、李豐次三人共同以所有桃園市○路段○○○○○○○○○號，面積565平方公尺全部，於民國93年10月4日在桃園縣桃園地政事務所設定字號為桃資登字第538810號，債權額新台幣13,180,000元抵押權人為聲明人之抵押權登記。．．．聲明一、上開抵押債權債務已完全受償。．．．」等語。然該聲明書至多僅說明有上開抵押權設定及抵押債務已清償之事實，然尚不能因上開債權以前開土地設定抵押權為清償之擔保，即推認上開土地之市值有13,180,000元。是尚不得依此即認該筆土地客觀上有13,180,000元之價值，亦難認原告確實係以4,264,490元之代價取得該土地之上開持分，再贈與其配偶，故原告所提出之上開事證，尚不能認已提示土地取得成本確為4,264,490元之證據。又以系爭土地捐贈時之狀況為既成道路，縱非公共設施保留地，然取得該土地之所有權人，因該土地為既成道路之狀況甚難除去，所有權之內容受到極大之限制，且其變現性差，市○○○○○段之土地為低，此一情況，揆諸前開說明，尚不符財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函所指捐贈之土地有「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情形，自不得認稽徵機關應研析具體意見專案報財政部核定，亦不得逕以公告現值核定其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。㈥至92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐
地節稅，稽徵機關於合於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之意旨之情形下，准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，固無不可，若稽徵機關於不合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定意旨之情形，而誤為准許，則屬稽徵機關適用法律之違誤。又「一、自九十三年一月一日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定核實減除，．．．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」亦經財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函說明在案。
原告係於財政部此一函釋發布後取得系爭捐贈土地，再贈與原告之配偶。是原告既係於財政部就個人以購入之土地捐贈，對其捐贈列舉扣除金額之計算，提出上開見解後，始購地，再贈與其配偶而為捐贈，自難再以稽徵機關曾有准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，作為信賴基礎，認有信賴保護原則之適用，進而主張認本年度以系爭既成道路作為捐贈，仍應以該捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。至政府鼓勵納稅義務人捐地節稅，亦應以合法適用法律為前提，臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」中雖曾有「把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額限制。」之記載，然尚難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定適用之效力。原告亦難以此認被告本件之處理有差別待遇，違反平等原則，據為對其有利之主張。
五、綜上所述，本件被告以系爭土地公告土地現值之16%核定土地捐贈扣除額，尚難認有違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷復查決定及訴願決定，自難認為有理由，原告之訴應予駁回。此外，本件兩造之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1段前段，判決如主文。
中華民國97年7月16日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官林秋華法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年7月16日
書記官廖倩慧