裁判字號：臺北高等行政法院106年訴字第1265號判決
裁判日期：民國108年08月01日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1265號107年7月18日辯論終結原告 陳克繩
陳克恭 陳克明 陳優美 陳清美 陳 廖秀蕙 陳怡儒 陳怡靜 陳泰安 上九人共同訴訟代理人 魏順華 律師被告財政部北區國稅局代表人 王綉忠 （局長）訴訟代理人 胡麗嬌
李采恩 戴玉民
參加人新竹市政府代表人 林智堅 （市長）訴訟代理人 楊仁豪
黃玉葉
參加人財政部國有財產署代表人 曾國基 （署長）訴訟代理人 許禎彬 複代理人 黃如君 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年7月12日台財法字第10613925970號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成「將所屬新竹分局85年10月23日北區國稅竹市徵第00000000號函核准新竹市○○段○○○○○號土地抵繳遺產稅款部分撤銷」之處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣被繼承人 陳天錫 君於83年2月28日死亡，繼承人於核准展延期限內申報遺產稅，經被告核定應納稅額新臺幣（以下同）169,752,322元。嗣經全體繼承人於85年2月17日向被告申請以被繼承人所遺新竹市○○段○○○○○號土地（以下簡稱系爭土地）及其餘地號土地共41筆土地，抵繳被繼承人遺產稅款122,080,694元，其餘稅款47,671,628元以現金分12期繳納，案經被告以85年10月23日北區國稅竹市徵第00000000號函核准抵繳遺產稅款。嗣原告於105年1月19日具文主張，系爭土地依據新竹市政府104年10月29日府都計字第1040163387號函復略以：系爭土地及新竹市○○段○○○○○號土地原位屬45年5月28日公告實施之新竹都市計畫範圍內之第二種商業區，迄今並無異動。據以主張該府工務局以83年7月22日八十三市工都字第12170號簡便行文表核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（以下稱土地使用分區證明），顯誤載為計畫道路用地，致造成其錯誤意思表示，誤提供系爭土地抵繳稅款，本件應適用財政部85年7月23日台財稅第000000000號函釋，依民法88條第1項前段規定，撤銷系爭土地抵繳之意思表示，並請求依土地登記規則及其他相關規定，塗銷系爭土地所有權移轉登記，及改以現金繳納稅款。經被告以105年10月18日北區國稅新竹營字第1050296683號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、事實上陳述：
（一）緣被繼承人陳天錫於83年2月28日死亡後，其遺產稅額核定為1億6,975萬3,322元，此並非小額小款，顯對繼承人造成重大負擔，全數以現金繳納確實有困難，因此當時繼承人即主張部分應納稅額以其課徵標的申請抵繳遺產稅。案經繼承人即陳天錫之配偶 陳邱 四梅與子女陳克繩、 陳克超 、陳克恭、陳克明、陳優美及陳清美7人於85年2月17日申請願提○○○鄉○○○段○○○○○號等41筆繼承土地以抵繳尚未繳納之遺產稅，嗣被告所屬新竹分局（改制前之財政部台灣省北區國稅局新竹市分局）於85年10月23日以北區國稅竹市徵第00000000號函復准予受理。
（二）又陳天錫之繼承人申請以實物抵繳時，考量遺產稅課徵標的中，已有部分由都市計劃列為公共設施地，為免造成繼承人一方面須負擔龐大稅負，他方面卻僅能保有經限制處分之公共設施保留地等不利情形，故所提供抵繳且經核准之41筆土地，即有40筆之地目為「道」。至系爭土地雖地目為「建」，但該地號土地係「計畫道路用地」，此觀繼承人於83年間向新竹市政府申請之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書即明，爰此，陳天錫之繼承人始將系爭土地一併提供申請抵繳遺產稅。
（三）詎料，陳天錫之繼承人將上述41筆土地提供抵繳完竣後，繼承人中即原告陳克明、陳克恭、陳優美等人接獲新竹市政府將於104年1月20日就「新竹市○區○○段○○○○○號等17筆土地都市更新計畫」召開所有權人說明會之開會通知，經原告陳克明於上述期日代表出席會議，在會議中因市政府所提出之說明，方赫然發現系爭土地地號其使用分區竟係「第二種商業區」，而於85年間非屬公共設施道路用地之同地段2583-8地號（自2583分割而出）竟成為新計畫道路用地，有原告陳克明於104年10月27日所申請之「新竹市都市計畫土地使用分區及公共設施用地證明書」可證。
（四）其後，原告為了解系爭土地究竟於何時變更使用分區為「第二種商業區」，乃於104年10月27日向新竹市政府申請核發系爭土地地號土地在83年之使用分區證明書，據新竹市政府104年10月29日府都計字第1040163387號函答覆稱「查旨揭地號土地原位屬45年5月28日公告實施之新竹都市計畫範圍之第二種商業區…」云云。臻此，原告合理懷疑因新竹市政府於83年核發系爭土地地號土地使用分區證明書時，將第二○○○區○○○○○道路用地，始造成陳天錫之繼承人誤為提供（系爭土地）抵繳遺產稅。抑有進者，被告受理陳天錫繼承人之抵繳申請後，亦未依職權翔實調查，且按「公共設施保留地」核課系爭土地之遺產稅，此同使陳天錫之繼承人誤信系爭土地為公共設施保留地無訛。
（五）據上，原告遂於知悉新竹市政府有上述誤載之錯誤後1年內，即於105年1月19日，具狀向被告申請撤銷以系爭土地抵繳被繼承人陳天錫遺產稅而改以現金繳納，經被告於105年10月18日以北區國稅新竹營字第1050296683號函駁回原告之申請。第因原告不服，循序向財政部提起訴願，仍遭財政部決定駁回，是以提起本件行政訴訟。
二、法律上陳述：
（一）本件係提起課以義務訴訟，請求重新進行行政程序：
1.按行政程序法第128條第1項所規範者，即所謂之「行政程序之重新進行」，指人民對其已不可爭訟之行政處分，在一定之條件下，得請求行政機關重新進行行政程序，以決定是否撤銷或廢止原行政處分。此項規定係參採德國之判例、學說及立法例而制定，以解決合法性原則與法律安定原則間之衝突。由於法院之確定判決仍有再審程序可資救濟，行政處分之存續力，並不能絕對妨阻對行政處分再為審查，故在一定之條件下，行政程序應容許重新進行。另當事人請求行政程序重新進行，如遭原處分機關拒絕，此一決定乃程序上之「重覆處置」，當事人如對之不服，自得提起課以義務訴訟，請求重新進行行政程序（臺中高等行政法院90年度訴字第732號判決理由參照）。
2.本件原告係主張新竹市政府於83年所核發系爭土地使用分區證明書誤載為計畫道路用地，進而造成陳 邱四梅 等7人誤提供抵繳遺產稅，故而撤銷該錯誤之意思表示，再據以申請被告所屬新竹分局撤銷核准以系爭土地抵繳遺產稅之行政處分，回復以現金繳納。換言之，本件之請求非僅請求撤銷被告駁回原告申請之行政處分，厥為重要者，應係請求被告所屬新竹分局作成原告所申請之行政處分（亦即將原核准以系爭土地抵繳遺產稅之行政處分予以撤銷），
（二）本件系爭土地雖已抵繳完竣，但抵繳之意思表示既有錯誤，原告自得以公法上意思表示錯誤而請求退還土地：
1.按以，納稅義務人以實物抵繳遺產稅之申請，為該納稅義務人在公法上對稽徵機關所為之意思表示，其法律性質為人民公法上之意思表示，原則上可以適用民法有關意思表示之法理，亦有撤銷意思表示之問題。
2.復按以，「納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第2項（註：現行法第4項）規定申請以不動產抵繳之意思表示有錯誤時，依法務部85年6月3日法85律決13313號函復意見，可適用民法第88條有關意思表示錯誤撤銷之規定。又依上開法務部函稱：『…至當事人之錯誤或不知，如係肇因行政機關之過失，則…難認表意人有何過失，無適用民法第88條第1項但書之餘地…。」，有財政部85年7月23日台財稅第000000000號函釋可參。再者，「納稅義務人 陳君 申請退還抵繳遺產稅之9筆土地並回復以現金繳納乙案，其中已辦妥國有登記之7筆土地，抵繳已完竣，除有本部85年7月23日台財稅第000000000號函釋意思表示錯誤之情形外，不予退還；另尚未辦妥國有登記之2筆土地，可准予回復以現金繳納，惟應自申請抵繳時稅單所載繳納期限屆滿之次日起至申請日止，加計滯納金及利息。」等語，亦有財政部92年11月20日台財稅字第0920456766號函釋可稽。
3.準上以觀，本件陳天錫之繼承人於85年間申請系爭土地抵繳遺產稅時，因新竹市政府錯誤核發道路用地證明，加以被告調查認定之結果，亦以「公共設施保留地」核課，致陳天錫之繼承人不知系爭土地非道路用地而誤為計畫道路用地據以抵繳（詳后述）。故繼承人申請抵繳之公法上意思表示既有錯誤，參衡上開財政部函釋意旨，應准當時為申請之陳克繩、陳克恭、陳克明、陳優美、陳清美（上5人同時為 陳邱四梅 之繼承人）暨陳克超之繼承人即 陳廖秀蕙 、陳怡儒、陳怡靜、陳泰安等9人依民法第88條第1項前段規定撤銷以系爭土地抵繳之意思表示，並依土地登記規定申請塗銷登記及改以現金繳納。徵諸（改制前）財政部國有財產局臺灣中區辦事處於85年12月7日以台財中新字第6250號行文予（改制前）財政部台灣省北區國稅局新竹市分局，其說明欄第二點開宗明義即稱：「 陳邱四梅君 等七人提供抵繳之土地是否為公共設施保留地尚有疑義，請檢附土地使用分區證明書；另若屬公共設施保留地，請依遺產及贈與稅法施行細則第五十一條規定，按其分給之成數分別移轉登記為國、省（市）、省轄市、鄉（鎮、市）有；…」等語，顯然事後所檢附之土地使用分區證明書，亦將系爭土地登記為「道路用地」，即屬公共設施保留地，否則系爭土地不會按國有（成數為1/10，後接管省有之1/10，成為2/10）、省有（成數為1/10）及市有（成數8/10）分別辦理所有權移轉登記，其理至明。
４.原告援用財政部函釋而請求撤銷以系爭土地申請抵繳稅款之意思表示，尚無不合：
按意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。但以其錯誤或不知事情，非由表意人自己之過失者為限，為民法第88條第1項所明定。茲細譯上開引述之財政部850723台財稅第000000000號函文，無非在闡釋說明納稅義務人之錯誤或不知是否『非由表意人自己之過失』所致，其中引用法務部函釋中所謂「如係肇因於行政機關之過失」，乃「非由表意人自己之過失所致」之舉例而已，設謂確因行政機關之行為而造成納稅義務人之錯誤，縱使行政機關非出於故意過失（按原告認新竹市政府所稱合理之判定誤差為推諉說詞，並非毫無過失可言，詳后述），亦難謂係納稅義務人自己過失所致之錯誤，原告請求撤銷錯誤之意思表示，要非無稽。
（三）本件既經原告撤銷原有之申請，以實物抵繳稅款之核准，其基礎即溯及動搖，原告請求廢棄原核准（行政程序之重新進行），於法應屬有據：
1.學者就行政程序法第128條第1項第2款所謂「新證據」之見解：
(1)研究生 翁培祐 所著「我國核課處分程序重開之探討（劉宗德教授指導）」，其中「第四章我國核課處分程序再開之鳥瞰」即提及行政程序法第128條第1項第2款所謂「新證據」，係指行政處分作成時已存在，但當時不知或未援用，或行政處分作成後始成立者，例如新的鑑定報告、公文書等。
(2)另學者 蔡茂寅 、 李建良 、 林明鏘 及 周志宏 所著「行政程序法實用」修訂四版第319頁亦稱：「至於『新證據』不限於行政處分作成時已存在，但未經主張或斟酌之證據方法，其尚包括行政處分作成當時未存在之證據方法，例如新的科學檢驗方法。又如對於原行政程序中之既有事實，提出新的鑑定報告或意見書，或就行政處分所依據之書面證詞，請求當面詰問提出該證詞之證人，均屬新的證據方法。」。
2.實務就行政程序法第128條第1項第2款所謂「新證據」之見解：參以學者蔡茂寅等人所著同一著作第72頁亦提及：
「司法機關對於『發生新事實』之見解亦未有定見，…至於『發現新證據』則見解尚屬一致，例如臺中高等行政法院90年訴字第732號判決略以：『發現新證據係指凡發現可以證明事實之存否或真偽之方法，即使作成行政處分後始成立者亦屬之』。」
3.本件情形：
(1)依上引述，不論根據學者之見解，抑或實務見解，行政程序法第128條第1項第2款所謂「新證據」並不限於行政處分作成時已存在，尚包括行政處分作成當時未存在之證據方法，例如新的公文書等。
(2)本件被告並不否認新竹市政府104年10月29日府都計字第1040163387號函為新證據，此參衡被告於訴願答辯書稱：「本件於本局核准系爭土地抵繳遺產稅後，迨至104年間，訴願人始發現新竹市政府83年間核發之土地使用分區證明內容有誤，此無異新證據」等語自明。而該證據雖於被告所屬新竹分局85年10月23日核准抵繳遺產稅之處分時，尚未存在，乃事後作成之公文書，惟徵諸上述學者與實務見解，仍屬於行政程序法第128條第1項第2款之「新證據」。
(3)從而，原告既已於知悉該新證據後之3個月內（105年1月19日）申請撤銷（核准以系爭土地抵繳遺產稅）該處分，亦即請求重開行政程序，於法並無不合。
(4)尤有甚者，被告在訴願答辯書所引用新竹市政府104年12月2日府都計字第1040177107號函，在在證明原告前所主張之「新證據」足以信實。
三、關於被告抗辯本件已逾撤銷錯誤意思表示之除斥期間，原告陳述意見部分：
（一）被告之抗辯：被告具狀答辯略稱本件以系爭土地為抵繳意思之表示日期為85年2月17日，原告遲至105年1月19日始向被告所屬新竹分局申請撤銷系爭土地抵繳，依財政部85年函釋規定，抵繳之意思表示有誤可適用民法第88條有關意思表示錯誤撤銷規定，惟民法第90條規定，民法第88條之撤銷權，自意思表示後，經過1年而消滅，故本件實已逾錯誤意思表示撤銷之除斥期間云云。
（二）惟公法上之實物抵繳與私法上交易行為有別，所謂撤銷錯誤意思表示之除斥期間規定，原難逕行「類推適用」：
1.所謂因錯誤而撤銷意思表示，既以錯誤為原因而行使撤銷權，如不知有錯誤，即無從行使撤銷權，又何來已逾越行使撤銷權期間之可言？尤其，依被告答辯狀第9頁第(二)點內容所引用新竹市政府104年12月2日府都計字第1040177107號函文，可知新竹市政府因85年以後陸續將地形圖等相關圖資進行修測，使都市計畫圖及相關圖資精度提高，故系爭地號土地於104年核發之土地使用分區為「第2種商業區」。果爾，新竹市政府尚且迨至104年間，始因圖資精度提高而正確核判系爭土地之使用分區為「第2種商業區」，準此以解，在104年之前，新竹市政府就系爭土地使用分區之判定結果仍為「計畫道路用地」（充其量在98年11月12日擬定新竹都市計畫細部計畫時，始正確核判），則本件於85年、86年間，連新竹市政府尚且知有使用分區核判錯誤之情形，則原告如何證明所核發之使用分區登載錯誤並據以行使撤銷權？故被告主張原告之撤銷權於意思表示經過1年而消滅（註：應指86年2月17日），原告實難以接受。
2.再者，稽諸客觀事證，原告及原告之被繼承人於85年間，確實肇因於行政機關之過失或不可歸責於己之事由，而將系爭土地為抵繳之意思表示，且及至104年間方知錯誤。
倘今日依被告所辯，原告之撤銷權應自意思表示後1年即消滅，無異發生原告及原告之被繼承人於為申請抵繳意思表示經過1年後，始悉之錯誤，竟均不得撤銷以請求救濟之不當結果。
（三）復查，依誠信原則，可由司法造法，創設實物抵繳遺產稅之意思表示錯誤之除斥期間：
1.本件因新竹市政府及被告之疏失，確實對原告及中華民國造成重大損害：
(1)倘本件不准原告撤銷以系爭土地抵繳遺產稅之意思表示，將形成原屬被繼承人陳天錫所有如附圖黑色實線範圍之土地，其中2366-2及2583地號土地均因系爭2365土地（綠色部分）為抵稅地致成畸零地；且另因新竹市政府將2583-8地號土地列為新的六米計畫道路（紫色部分）加以2583-9地號土地復有新竹市○○路○○巷道路直貫其中，亦為破碎土地，均無法完整規劃使用，造成原告受有重大損害；反之，如准予撤銷抵繳之意思表示，至少2366-2、系爭2365及2583等3筆土地可合併完整利用。上情有原告於106年2月23日前往訴願機關說明時，即已繪製之現場實況圖說（即上述附圖）可憑。
(2)抑且，本件根據申請抵繳當時之「遺產及贈與稅法施行細則」第51條第1項：「經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第四十七條規定欠稅之實物，應移轉登記為國有，管理機關為財政部國有財產局，並依財政收支劃分法及地方自治法規之規定註明省(市)、省轄市及鄉(鎮、市)應分給之成數。但抵繳之實物為公共設施保留地者，按其分給之成數分別移轉登記為國、省(市)、省轄市、鄉(鎮、市)有。」之規定，系爭土地果如新竹市政府函復內容所稱，自始至終其使用分區悉為「第2種商業區」而非公共設施保留地，理應全部移轉登記為國有，要非按其分給之成數分別移轉登記為國有1/10、省有1/10/（嗣廢省該1/10由中華民國接管）、及市有8/10【參前呈原證12】。要之，本件系爭土地使用分區登載錯誤，除使原告完整利用土地之權益受損外，更影響正確適用法規之結果，絕非人民權益之爭執而已。
2.茲為免有瑕疵之行政處分繼續存在，並秉誠信公平原則，應容許司法造法以創設本件之除斥期間：設謂本件如被告所抗辯，原告行使撤銷權已逾1年除斥期間，致依據錯誤之使用分區而核定之抵繳遺產稅處分因而存續，無異形成所欲保護的既成事實係由行政機關疏失所造成，而其不利益卻是犧牲法治原則，並將不利益歸由處分之相對人即原告負擔，殊有違誠信及公平原則。
四、關於被告引用新竹市政府之說詞，抗辯本件屬核判分區過程中產生合理之判定誤差，新竹市政府並無過失一情，原告陳述意見部分：
（一）被告所引述之新竹市政府函文要旨：依被告106年10月5日答辯狀第9頁所示，其引述新竹市政府104年12月2日府都計字第1040177107號函略以：「…二、有關本市83年7月22日八十三工都字第12170號本府工務局簡便行文表土地使用分區證明書，核發本市○○段○○○○○號土地○○○區○○○道路用地』乙節，查本市於65年12月18日進行地籍重測所製之新竹縣市新竹鄉鎮市區地籍調查表（表號2540），本市○○段○○○○○號土地（原竹蓮段503-1地號）註記為『本號土地是都市○○道路預定地』（詳附件），按民國45年本市都市計畫圖（比例尺1/6000）及地政單位所提供之地籍圖（比例尺1/500）皆尚為紙圖，當時僅能透過紙圖互相縮放對照以核判分區，於當時確實具一定程度之判定合理性，…」云云，因認新竹市政府83年間核發之土地使用分區證明將系爭土地列為「道路用地」，經其認屬「核判分區過程中產生合理之判定誤差」，是否符合財政部85年函釋所稱「行政機關之過失」，仍有疑義等語。
（二）惟，地籍測量與都市計畫所劃定之使用分區，各有其權責機關：
1.按「已辦地籍測量之地區，因地籍原圖破損、滅失、例尺變更或其他重大原因，得重新實施地籍測量。」、「重新實施地籍測量時，土地所有權人應於地政機關通知之限期內，自行設立界標，並到場指界。逾期不設立界標或到場指界者，得依左列順序逕行施測：一、鄰地界址。二、現使用人之指界。三、參照舊地籍圖。四、地方習慣。」，土地法第46-1條及同法第46-2條第1項分別定有明文。由上已徵，地籍重測屬地政機關之權責，且地籍重測之目的在於戶地界址及面積之再確認。
2.次按都市計畫法第32條、第15條第1項第4款、第21條第1項、第22條第1項及第23條第3項之規定可知，都市計畫得劃定土地使用分區，而各土地使用分區之範圍，係於都市計畫內予以確定。準此，各土地因都市計畫得劃定地使用分區及其範圍，而原告及其被繼承人陳邱四梅、陳克超（下均以原告代之）在83年間申請核發系爭土地之使用分區證明，其都市計畫之主管機關為新竹市政府工務局。
3.依上所述，可知本件系爭土地之地籍重測權屬新竹市地政事務所，目的在於釐清地籍更精準確認戶地界址及面積；至系爭土地使用分區之劃定權屬新竹市政府工務局，乃根據都市計畫法之規定而劃定，顯然二各有主管機關、目的亦不同，尚難理解會因地籍重測而影響使用分區之核判。
（三）再地籍重測所製作之地籍調查表，其內容並無要求登載「使用分區」，因此本件尚難因地籍調查表上之註記而影響使用分區之核判：
1.依64年5月26日內政部所發布施行之「土地測量實施規則」第99條及100條之規定，地籍調查，係就土地坐落、界址、原有面積、使用狀況及其所有權人、他項權利人與使用人之姓名、住所等事項，查註於地籍調查表內；至地目則為土地使用狀況之表示。
2.從而，新竹市在65年12月18日進行地籍重測所製作之地籍調查表，根據當時所適用之「地籍測量實施規則」第99條之規定，並無調查使用分區之必要（更遑論未實施都市計畫之地區並無使用分區之可言），即使有調查土地使用狀況，亦與地目相關而已。故新竹市政府工務局在83年核發予原告之系爭土地之使用分區，顯然與新竹市地政事務所在65年進行地籍重測而於地籍調查表上註記「本號土地是都市○○道路預定地」無干，而新竹市政府工務局核發使用分區證明時，亦無受該地籍調查表之註記所影響之理。
（四）辦理地籍圖重測時，應依序按都市計畫圖、都市計畫椿位圖等與地籍圖實地檢測，核對無訛始為重測，亦不致因地籍重測而影響使用分區之核判：
1.按以，都市計畫範圍內，辦理地籍圖重測時，直轄市或縣（市）建設或工務機關，應事先檢測都市計畫樁位置，並將樁位及其坐標資料列冊點交直轄市或縣（市）主管機關，為系爭土地在65年間進行地籍重測所適用之「地籍測量實施規則」第205條所明定。
2.據上，新竹市地政事務所根據前揭法令規定，在65年間辦理系爭土地地籍圖重測時，應依序按都市計畫圖、都市計畫樁位圖及都市計畫樁位座標與地籍圖實地檢測、核對無訛後，始為重測，是所為之重測並無變更都市計畫圖之情形，亦即不影響新竹市政府工務局對系爭土地使用分區之核判。
（五）系爭土地及其周圍地形、位置自45年至83年原告申請核發使用分區證明止，均無異動，更不致因套繪而產生誤差：
1.按照原告所理解及社會之通念，因圖面比例尺不同，致重測後之圖面與舊地籍圖之套繪，致有所偏移，但此偏移所影響者為地號土地之面積，不致影響該地號土地之形狀、位置，尤其無礙於使用分區之核判。因而原告對於新竹市政府函文中所稱因重測後之地籍圖與都市計畫圖之比例尺不同，致生核判誤差，而○○○區○○○道路用地，應屬卸責之詞。
2.況深究之，參照原告陳克明在104年2月經由新竹市政府都市發展處人員所出示之系爭土地45年都市計畫圖、暨原告自網路上所覓得之80年新竹現有都市計畫示意圖及98年新竹市○○路都市計畫示意圖，系爭土地及周圍土地之形狀及位置均無變更，加以該系爭土地當時用以抵繳稅款之面積為127平方公尺，亦無因紙圖互相縮放核對致全部位置及面積均偏移，而有誤判為其他使用分區之可能，併此陳明。
（六）又，依新竹市政府po在網路上之80年6月之「變更都市計畫」圖，其上之商業區係著黑色，或有其他圖例，唯獨未標示「都市○○道路預定地」，何來因套繪而將商業區核判為「計畫道路用地」之可言？縱有偏移，亦因核判為○住○區○○○道路用地：
1.觀以上開新竹市政府80年所提變更都市計畫圖，在該都市計畫圖面上並不會逕行標示商業區○住○區○○○道路用地等字樣，而是在右下方以圖例方式標示，例如其中商業區為著黑色、住宅則為空白等。
2.準此以解，縱令如新竹市政府所聲稱，新竹市政府工務局在83年核發使用分區時，套繪重測後之地籍圖，因比例尺不同而產生偏移，但都市計畫圖上並無標示「計畫道路用地」該字樣，如何會因偏移而核判成「計畫道路用地」？
3.更遑論，系爭2365號土地之周圍或同為商業區、或為住宅區，即使因紙圖比例尺不同而需縮放核對，乃產生偏移，惟偏移之結果，亦僅在前後左右發生此偏移現象，而系爭土地之前後左右地號土地，非同屬商業區即屬住宅區，如偏移屬實，亦因核判為商業區○住○區○○○道路用地，新竹市政府之回函所謂判定誤差，難昭原告折服。
4.稽上，原告可合理置疑新竹市政府工務局在83年間核發原證2之土地使用分區證明書時，僅參考新竹市地政事務所在65所製作之地籍調查表上所註記之文字即予以核發計畫道路用地之使用分區證明，而非根據套圖予以核發。詎新竹市政府卻將此錯誤推稱係套圖之判定誤差，委難採酌。
（七）原告就訴外人新竹市政府函復鈞院之內容表示意見：
1.訴外人新竹市政府本身即為利害關係人，所為函復自屬避重就輕，尚難逕採：
(1)本件陳天錫之繼承人所為以系爭2365地號抵繳之錯誤，亦與新竹市政府83年核發之土地使用分區證明書有誤，息息相關，新竹市政府所屬人員唯恐有國家賠償責任，致避重就輕，或藉詞推諉責任，自可理解，故該府之答覆內容，原難以採酌。
(2)矧深究之，新竹市政府此次函復鈞院之內容，核與該府在104年12月2日答覆被告所屬新竹分局之內容可謂雷同，但鈞院函詢新竹市政府之事項極為明確，而新竹市政府或有未予答覆之事項者（例如第(三)點事項）、或有籠統答覆者、或作雷同之答覆者，顯然此等答覆內容，乃新竹市政府為自我保護而商討出之『定型化函文』，實難還原真相。
2.訴人外新竹市政府核發之土地使用分區證明書，客觀上確實有誤，且為該府之疏失所造成，原告再予補充理由如下：
(1)新竹市政府107年2月2日府都計字第1070026202號函文所檢送之系爭2365地號附近地區45年、80年、85年及98年都市計畫圖到院，觀以該等都市計畫圖，核與原告前呈原證14、15及16之計畫圖面無二致，則根據該等都市計畫圖，原告前開對於新竹市政府聲稱「因套繪而產生誤差」一節所為指摘，應堪予憑採。
(2)再者，系爭2365地號於80年既亦已有都市計畫圖，則陳天錫之繼承人委請代書 莊定財 （下稱莊定財代書）在83年7月所申請之土地使用分區證明書，即使需紙圖套繪，亦與45年之都市計畫圖無關（應是與80年間之都市計畫圖攸關為是），亦即45年都市計畫圖比例尺為何，與該府人員在83年間發給莊定財代書之土地使用分區證明書，應無關聯，新竹市政府卻作為合理判定誤差之理由，難以信實。
3.縱依訴外人新竹市政府所聲稱，係因合理誤差造成核判分區有誤，此仍屬新竹市政府之行為使然，均非出於原告之過失所致，當無不許原告撤銷意思表示之理：
(1)另無論如何，新竹市政府在83年7月22日核發給陳天錫繼承人之系爭土地使用分區證明書，其上記載為「計畫道路用地」，客觀上確實有誤，殆無爭議。至該錯誤究竟出於新竹市政府之過失或合理誤差所造成，抑或肇因於被告未依職權正確調查認定（詳后開伍部分詳述）所然，均不影響客觀上確實有誤之事實。
(2)按以，「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。但以其錯誤或不知情事，非由表意人自己之過失者為限。
」，民法第88條第1項定有明文，由上已徵，本件原告申請抵繳之錯誤，既非由原告自己之過失所造成，原告予以撤銷，自無違民法第88條第1項之規定，併此陳明。
五、關於被告主張其係依當時新竹市政府核發之使用分區證明予以認定，其亦無過失一情，原告陳述意見部分：
（一）被告於107年5月17日庭訊之答辯陳述：被告於107年5月17日準備程序期日，主張略稱「在認定到底是不是公共設施保留地的權責是在市政府，我們稽徵機關是依當時市政府核發的公設地認定，我們才會做這樣的核課。」（參見該日電子筆錄第2頁），似謂其僅係按照新竹市政府所核發之使用分區證明書為認定核課，其並無過失……云云。
（二）納稅義務人申請抵繳，是否符合抵繳要件及其實物是否適於抵繳，被告依規定應予調查認定，尚難將責任推諉於新竹市政府：遺產與贈與稅法施行細則第45條、最高行政法院103年度判字第524號行政裁判及最高行政法院91年度判字第134號行政裁判要旨可知，因納稅義務人申請抵繳之實物種類繁多、性質各異，如屬事實上無法移轉所有權或占有之實物，例如申請抵繳之土地，係屬不能移轉登記之農地、法定空地或法律限制移轉之土地，如仍准其抵繳，則國家藉由抵繳之實物取償之目的將落空，不但國家稅收有流失之虞，亦有違抵繳制度設立之初衷，是被告就陳天錫之繼承人申請以課徵標的物抵繳遺產稅，被上訴人對於抵繳之執行及抵繳之結果是否符合代物清償之目的，可謂有完全審查裁量之餘地。要之，被告就系爭土地是否屬於遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項之公共設施保留地而得申請抵繳遺產稅或是否適於抵繳，均應依職權調查認定，尚難以系爭土地之使用分區是否屬公共設施保留地，事屬新竹市政府之權責，全推諉責任於新竹市政府，甚至主張自己就此部分之調查認定毫無過失或責任云云。
（三）矧查，被告職權調查認定後，亦按「公共設施保留地」核課系爭土地之遺產稅，此為致原告以系爭土地申請抵繳之錯誤原因之一：
1.原告之被繼承人陳天錫於83年2月28日過世後，陳天錫之繼承人即委請代書於83年11月26日辦理遺產稅之申報，嗣被告根據繼承人申報書所檢附之資料，依職權調查，並於84年10月30日送達「遺產稅核定通知書」。而被告於該遺產稅核定通知書中，係將系爭土地地號土地按公共設施保留地核課遺產稅，有被告提供本院之答辯卷所檢附遺產稅核定通知書第1頁、第7頁及第12頁足稽。
2.又被告對於陳天錫繼承人提供之遺產稅資料，是否如實申報、是否有備註欄所記載之「減半扣除」、「三七五租約」、「公共設施保留地」等情，均應依職權調查認定，此參以上開原證18之第12頁有2筆存款資料，經被告調查結果認有漏報情形，被告即逕行記載列入，自明。
3.從而，被告經職權調查認定結果，亦是認系爭土地地號土地為公共設施保留地，並用公共設施保留地核課遺產稅，陳天錫之繼承人（含原告在內）始會認定該系爭土地地號土地確實為公共設施保留地無誤，並於原告核課後，在85年2月17日申請將包含系爭土地在內之41筆土地，用以抵繳尚未繳納之遺產稅。是以原告有申請抵繳之錯誤，被告之核課行為亦屬肇致原因之一。
（四）抑有進者，被告經財政部國有財產局臺灣省中區辦事處函請查明系爭土地是否為公共設施保留地，其同為肯定之處理，亦致原告誤以為系爭土地號確屬公共設施保留地無訛：
1.抑有進者，財政部國有財產局臺灣中區辦事處於85年12月7日以台財產中新字第6250號函，略稱：「二、陳邱四梅君等七人提供抵繳之土地是否為公共設施保留地尚有疑義，請檢附土地使用分區證明書；另若屬公共設施保留地，請依遺產及贈與稅法施行細則第五十一條規定，按其分給之成數分別移轉登記為國、省（市）、省轄市、鄉（鎮、市）有；若非屬公共設施保留地，請檢附各筆土地複丈成果圖。」等語，則財政部國有財產局既對於抵繳之土地是否屬公共設施保留地，尚有疑義，並函請被告再查復（註：該函文正本收受者為被告，僅副本知會陳天錫之繼承人），被告自有查證之必要。
2.惟嗣據被告調查後，於85年12月27日以北區國稅竹市徵第00000000號函通知原告及徵收課，乃逕稱「請依遺產稅及贈與稅法施行細則第五十一條規定，按其分給之成數分別移轉登記為國、省（市）、省轄市、鄉（鎮、市）有。」云云，此在在說明被告經財政部國有財產局要求再確認後，其仍誤認系爭土地地號土地為公共設施保留地，遂按成數將土地所有權分別移轉為國有（原1/10，因廢省而接管臺灣省之1/10）、省有及市有。
3.準此，被告先後2次依職權調查認定，均誤認系爭土地地號土地為公共設施保留地，進而准予陳天錫之繼承人用供抵繳遺產稅，如是，陳天錫之繼承人申請抵繳之錯誤，豈可謂與與被告毫無關係？被告辯稱自己准予抵繳並無過失云云，委非可採。
（五）據上，本件微論被告亦有疏失，更遑論，基於「政府一體」之原則，被告尤難卸責，本件應有財政部850723台財稅第000000000號函釋之適用：
1.承前所述，被告就系爭土地是否屬都市計畫所劃設之公共設施保留地，有調查認定之審查權，如被告因法律上或事實上之原因，不能獨自調查者，基於行政機關應發揮一體之行政機能，亦應由被告求該管都市計畫主管機關協助認定之，尚難事後以自己全憑新竹市政府之認定為據、自己並無過失置辯。遑言，被告係為行政處分之機關，並非人民，自應受政府一體原則之拘束，尚無卸責之餘地。
2.從而，揆諸財政部850723台財稅第000000000號函釋，其針對該個案之具體情形明確表示稱：「準此本件黃陳ＯＯ等人申請取回土地，如經查明其於申請抵繳時，不知該等土地非道路用地而誤為道路用地據以抵繳，因其申請抵繳之錯誤係貴局誤按道路用地核課遺產稅及地政機關測量分割有誤所致，則其對該錯誤難認有過失，故得准其依民法第八十八條第一項前段規定撤銷以該等土地抵繳之意思表示，依土地登記規則第二十七條、第一百三十一條第一項及其他相關規定，申請塗銷登記及改以現金繳納。」。則本件陳天錫之繼承人既因新竹市政府在83年7月22日核發之土地使用分證明書，誤將系爭2365地號登載為道路計畫用地，而被告依職權調查認定後，就系爭土地，亦按公共設施保留地核課遺產稅，甚且於財政部國有財產局函請再確認查證後（註：此際被告理應向該管都市計畫機關請求確認），被告仍以計畫道路用地准許抵繳，且逕行辦理所有權移轉登記，均詳如前敘。是而原告主張申請抵繳之錯誤係行政機關之行為所致，有上述財政部第000000000號函釋之適用乙情，殊非無據。
六、關於被告主張行政程序法第117條係指違法行政處分暨此部分為行政機關之撤銷權，原告均無權主張請求一情，原告陳述意見部分：
（一）被告之答辯主張：被告於107年5月17日準備程序期日，抗辯稱原告主張略稱：行政程序法第117條部分，是指關於違法的行政處分，但是本件被告核准原告為實物抵繳是依照法律程序及要件，並不構成第117條所說的違法行政處分；且第117條之規定，是原告只能促使被告去裁量是否依此法條撤銷，而非可請求原告依此法條一定要撤銷……云云。
（二）原告因新竹市政府暨被告之疏失，而誤以系爭土地為抵繳之意思表示，進而使被告准予抵繳之處分存有瑕疵：
1.按以，行政處分以書面為之者，依行政程序法第96條第1項第2款規定，應記載主文、事實、理由及法令依據。而該條款所謂「事實」，不僅指違規之行為而言，即違規之時間、地點等及「與適用法令有關之事項」，均應予認定並明確記載，否則即屬事實記載不完備，如未依規定程序補正，即屬有瑕疵之違法行政處分，而應予撤銷。
2.本件被告據以核定准許抵繳之系爭土地使用分區證明，既有錯誤，則原處分就事實上非屬公共設施保留地之系爭土地是否適於抵繳、抵繳之金額為何等，均屬有瑕疵，而有瑕疵之行政處分自屬於違法之行政處分，且該處分之存續確實侵害原告之權益，原告主張符合行政程序法第117條行使撤銷權之標的，尚非無稽。
（三）本件秉稅捐稽徵法第28條第2項之同一法律原則，應予准許，否則對人民權益保障未盡周全：
1.本件如准許原告為撤銷之意思表示，即係發生廢棄原核准，原告應改以現金抵繳（註：原告自始即向被告所屬新竹分局表示，如廢棄原核准致須繳納滯納金，原告亦願繳納），無礙於原告應履行之公法上納稅義務。亦即廢棄原核准（實物抵繳）所欲保護之信賴利益（核判系爭土地之地形圖等圖資資料悉由新竹市政府掌握，且有核判之權責，原告及其繼承人無力發現有誤，自會信賴新竹市政府於83年所核發系爭土地地號土地之使用分區證明書之內容正確無訛），遠大於維持原核准所欲維護之利益（據悉系爭土地移轉為國有及市有後，目前仍閒置），被告應無駁回之理。
2.且深究之，稅捐稽徵法第28條對於退稅，原規定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」；嗣認納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還五年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，故於98年1月28日修正稅捐稽徵法第28條，並於同條第2項增訂「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」。是以秉同一法律原則與精神，本件既因新竹市政府之疏失或不可歸責於原告之錯誤，致以系爭土地抵繳遺產稅而造成鉅大損害（詳后述），自應准許原告於知悉有錯誤原因之日起1年申請撤銷錯誤為是。
（四）尤有甚者，被告於知悉有撤銷之原因時起2年內撤銷核准以系爭土地抵繳遺產稅之處分，亦無違反裁量準則：
1.行政程序法有關廣義之程序重開之規定：
(1)按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」、「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」行政程序法第117條前段及第121條第1項分別定有明文；可知，原處分機關就其所為之違法行政處分，雖已經過法定救濟期間，依法仍得自為撤銷，僅是此撤銷權之行使，其期間受有應自原處分機關知有撤銷原因時起2年內為之之限制。
(2)我國前述行政程序法第117條之規定，學者認為亦屬行政程序重開之規定，或謂為廣義之程序重開，此與行政程序法第128條稱為狹義之行政程序重開，二者之不同，在於廣義之程序重開係行政機關依職權裁量，而狹義之行政程序重開賦予人民請求權，為憲法所保障之人民權利。
2.本件如依職權為一部之撤銷，並無違反裁量準則：
(1)依研究生翁培祐所著「我國核課處分程序重開之探討」乙文第76頁陳稱略以：「行政程序法第117條之立法意旨為基於依法行政原理，行政機關本應依職權撤銷違法之行政處分，即使該處分已發生形式上之確定力，亦然。惟若如此，將使法定救濟期間之規定喪失意義，且易使法律狀態長期處於不安定之爭議，而使行政機關及法院疲於應付。有鑑於此，乃明文規定於行政處分是否撤銷，原則上仍委諸行政機關之裁量。」。
(2)至行政機關行使上開裁量權，仍應遵守有關裁量之一切限制，學者 陳敏 教授認為應斟酌原處分對人民之負擔、重開程序之本成及當事人是否怠為行政爭訟等事項。另行政程序法第117條但書規定，則認：「有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。
二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」。
(3)本件被告准許撤銷85年10月間所為核准以系爭土地抵繳遺產稅之處分，回復繼承人改以現金繳納，根本無礙於原告所應負擔之納稅義務，對國家而言，不生損害（原告亦同意繳納其間之滯納金）。
(4)反之，如本件不依職權撤銷，將形成原屬被繼承人陳天錫所有如附圖灰色範圍之土地，其中2366-2及2583地號土地均因2365（綠色部分）為抵稅地而成為畸零地，無法建築；抑有進者，因新竹市政府將2583-8列為計畫道路（紫色部分），且其中復有46巷道路，2583-9地號亦為破碎土地，均無法完整規劃使用；又如准予撤銷抵繳之處分，至少2366-2、2365及2583等3筆土地可合併完整利用，顯可兼顧法律安定性及個案之實質正義。
(5)更遑論，參衡前揭所引述之稅捐稽徵法第28條第2項之新增規定，被告撤銷核准以系爭土地抵繳遺產稅之處分，亦符合個案之實體正義。
（五）退步言之，本件是否因政府機關之行為致原告有申請抵繳之錯誤，惠祈准為明確之認定，以利促使被告日後依職權為撤銷：
1.原告於106年12月18日之準備書狀，請求基於個案之實質正義，暨比照稅捐稽徵法第28條第2項之立法精神，被告應依行政程序法第117條前段及第121條第1項規定，於知悉有撤銷之原因時起2年內撤銷核准以系爭土地抵繳遺產稅之處分。但被告代理人以參加人新竹市政府否認有錯誤（按原告認新竹市政府係否認誤將系爭土地之○○○區○○○○○道路用地為故意過失，應非否認有誤乙節），無法據以撤銷……云云置辯。
2.原告情逼無奈，即於107年1月19日具狀向被告所屬新竹分局請求於知悉得撤銷之時起2年內依職權撤銷。事經財政部北區國稅局新竹分局於107年5月11日以北區國稅新竹營字第1070294055號函復原告，稱：「本件業經臺端提起行政訴訟，刻繫屬臺北高等行政法院審理中，本分局將俟行政訴訟確定後，再依終局判決辦理。」等語，似謂倘本件判決認定申請抵繳有錯誤、且錯誤非由原告所造成，如此，被告始便於認定「知悉有撤銷之原因」，據以依職權撤銷之意。
3.爰上之故，退步言，即使認本件原告請求撤銷抵繳之錯誤意思表示，已逾民法所規定之除斥期間（此為假設語氣，非自認），亦祈請本院，准於判決理由內明確認定錯誤之存在及該等錯誤係出於行政機關之行為所致，俾原告尚有請求被告根據行政程序法之規定職權撤銷處分之機會。
七、關於本件用以抵繳之新竹市○○段○○段○○○○○號，雖使用地類別為『建』，但屬公共設施保留地無訛：依新竹市○○段○○段○○○○○號之土地登記第二類（電子）謄本所示，其『使用地類別』為空白。次依新竹市○○段○○段○○○○○號之『台灣省新竹縣土地登記簿』標示部所示，其『地目』欄登載為建。另原告向新竹市政府都市發展處申請使用分區證明書，觀以該處107年9月4日處都計字第1070006067號函復檢送之「土地使用分區及公共設施用地證明書」可知土地○○○區○○道路用地』。由上已徵，本件41筆用以抵繳之土地，其中54-1地號，亦屬建地目，不過○○○區○○道路用地即『公共設施保留地』。
八、關於陳天錫之繼承人當時均以公共設施保留地作為抵繳，盱衡經驗法則，如知悉系爭土地之使用分區為第二商業區，當不致作為抵繳之標的：
至被告曾以系爭土地地號為建地而置疑陳天錫繼承人誤認之可能性云云。然如前所述，41筆土地中並非僅有系爭土地地號為建地，尚有竹蓮段2475地號亦屬之。厥為重要者，乃陳天錫之繼承人取得之該2筆地號之土地使用分區為『公共設施保留地』，始用以抵繳，是以要難僅因系爭土地為建地，即指稱無誤認之問題，併此陳明。
九、關於依最高行政法院判決之認定暨庭長法官聯席會議決議，其他政府機關出具之證明錯誤或事實認定錯誤，均有稅捐稽徵法第28條第2項之適用：
（一）按最高行政法院102年度判字第522號判決及最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議可知，稅捐稽徵法第28條第2項於98年修法增列『其他可歸責於政府機關之錯誤』為退稅原因，而所謂政府機關之錯誤，不限於稅捐稽徵機關，尚含其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等情在內。是以本件因參加人新竹市政府出具之使用分區證明書有誤，造成納稅義務人誤為抵繳之公法上意思表示，甚至使被告錯誤適用「遺產及贈與稅法施行細則」第51條第1項之規定，（註：若知悉系爭土地地號屬第二商業區而非公共設施保留地，應移轉登記為國有，而非分別移轉登記為國有1/10、省有1/10及市有8/10），則本件應有稅捐稽徵法第28條第2項所謂「其他可歸責於政府機關之錯誤」之適用。
（二）此外，將原屬「第二商業區」錯誤登載為「計畫道路用地」（公共設施保留地），致將非屬公共設施保留地誤作為公共設施保留地加以抵繳稅捐，或屬認定事實之錯誤，然參以最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議，認事實認定錯誤致適用法令錯誤亦應在稅捐稽徵法第28條第2項之適用範疇等語。
十、綜上所述，並聲明：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應將所屬新竹分局85年10月23日以北區國稅竹市徵第00000000號函所為核准新竹市○○段○○○○○號土地抵繳遺產稅款之處分撤銷。
（三）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、本件被繼承人 陳天錫君 遺產稅，經被告所屬新竹分局核定應納稅額169,752,322元，嗣經全體繼承人於85年2月17日向被告所屬新竹分局申請以遺產土地41筆（含系爭土地）抵繳遺產稅122,080,694元及以現金分12期繳納其餘遺產稅47,671,628元，案經被告所屬新竹分局以85年10月23日北區國稅竹市徵第00000000號函核准在案，故本件以系爭土地為抵繳意思之表示日期為85年2月17日，原告遲至105年1月19日始向被告所屬新竹分局申請撤銷系爭土地抵繳，依財政部85年函釋規定，抵繳之意思表示有誤可適用民法第88條有關意思表示錯誤撤銷規定，惟民法第90條規定，民法第88條之撤銷權，自意思表示後，經過1年而消滅，故本件實已逾錯誤意思表示撤銷之除斥期間。
二、依據新竹市政府104年12月2日府都計字第1040177107號函可知，新竹市政府83年間核發之土地使用分區證明將系爭土地列為「道路用地」，經其認屬「核判分區過程中產生合理之判定誤差」，是否符合財政部85年函釋所稱「行政機關之過失」，仍有疑義。
三、至原告訴稱本件於核准系爭土地抵繳遺產稅後，迨至104年間，始發現新竹市政府83年使用分區內容有誤，符合行政程序法第128條第1項第2款發現新證據得向行政機關申請撤銷之規定，惟按同法第128條第2項規定，撤銷之申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，惟至遲不得逾法定救濟期間經過後5年。本件被告所屬新竹分局於85年10月23日以北區國稅竹市徵第00000000號函核准以41筆土地抵繳遺產稅122,080,694元，因原核案件已逾資料保管年限銷毀在案，無法查得繼承人實際收受該處分之日期，依原告提供辦理實物抵繳移轉登記之相關文件（土地抵繳同意書、提供抵繳遺產稅房地產產權說明書、提供抵繳遺產稅房地產負擔登記費及書狀費同意書及切結書等）記載日期均為85年10月23日，是該核准抵繳之行政處分至遲於85年10月23日即生送達效力。因原告未依訴願法第14條第1項規定自行政處分達到之次日起30日內提起訴願，全案於85年11月23日已告確定。原告依行政程序法第128條規定申請行政程序重開之申請期限應自85年11月24日起算，至86年2月23日止，惟原告遲至104年6月18日始具文向被告所屬新竹分局申請撤銷以系爭土地實物抵繳，改以其他土地依比例交換或三方共有物分割方案，作為抵繳遺產稅之標的物，除未於法定救濟期間經過3個月內為之，縱如其主張係知悉新證據在後，亦已逾得申請重開行政程序之5年期限（自85年11月24日起算至90年11月23日止），故無該條所定行政程序再開之適用。
四、關於原告主張被告所屬新竹分局對於新證據之認定，核與學者見解及行政法院之實務見解歧異，其據以否准原告請求行政程序重開，殊值研求乙節：
（一）參照最高行政法院103年度判字第319號判決可知，所謂「新事實或新證據」者，係指於作成行政處分業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限，爰於被告所屬新竹分局以85年10月23日北區國稅竹字徵字第85012794號函核准抵繳遺產稅之處分作成當時，新竹市政府104年10月29日府都計字第1040163387號函並不存在，難謂符合行政程序法第128條第1項第2款所定新事實或新事證。
（二）又原告提及被告所屬新竹分局亦不否認新竹市政府104年10月29日府都計字第1040163387號函為新證據乙節，依被告106年1月9日北區國稅法一字第1060000296號函於訴願答辯書第11頁內容「訴願人嗣於105年11月17日訴願書表明本件應秉同一法律精神（行政程序法第128條第1項及第2項所規範『行政程序重新進行』），即本件於本局核准系爭土地抵繳遺產稅後，迨至104年間，訴願人始發現新竹市政府83年間核發之土地使用分區證明內容有誤，此無異新證據，合先陳明。」係轉載原告訴願書內容，用以敘明原告請求之法律依據，原告據此認為被告所屬新竹分局不否認新竹市政府函文為新證據之論述容有誤解，併予陳明。
五、被繼承人陳天錫君遺產稅，全體繼承人於85年2月17日向被告所屬新竹分局申請以被繼承人所遺系爭土地及其餘地號土地共41筆土地，抵繳被繼承人遺產稅122,080,694元，經被告所屬新竹分局以85年10月23日北區國稅竹市徵第00000000號函核准在案，被告所屬新竹分局係依行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第44條第1項規定，無論抵繳土地係被繼承人遺產中之公共設施保留地抑或遺產課徵標的物，在符合其法定要件下，繼承人均得以該項財產申請抵繳遺產稅，故無論83年7年22日使用分區證明書記載土地○○○區○○○道路用地抑或第2種商業區，原行政處分並無違法情事，又被繼承人陳天錫君遺產稅應納稅額169,752,322元，全體繼承人係以被繼承人所遺41筆土地抵繳遺產稅122,080,694元，其餘遺產稅47,671,628元以現金分12期繳納，並無溢繳稅款之情事，尚無稅捐稽徵法第28條之適用。
六、最高行政法院105年度判字第432號判決論及行政程序法第131條第1項規定係有關公法上之請求權之消滅時效規定，即已發生且得行使之公法上請求權，因經過法定期間不行使致使該請求權消滅。本件原告既主張依財政部85年函釋規定，抵繳之意思表示有誤可適用民法第88條有關意思表示錯誤撤銷，其請求權之消滅時效自應受民法第90條規定所拘束，即民法第88條之撤銷權，自意思表示後，經過1年而消滅，惟原告迄105年1月19日始具文欲撤銷抵繳之意思表示，即自意思表示後已近20年之久，依民法第90條規定，原告已無從行使撤銷抵繳之意思表示。
七、依遺產及贈與稅法第30條第1項前段、稅捐稽徵法第23條第1項前段及中華民國刑法第129條，被繼承人陳天錫遺產稅應納稅額169,752,322元，繳納期間至85年2月5日止，經繼承人申請展延繳納期間至85年4月5日止，徵收期間自該繳納期間屆滿之翌日起算5年，至90年4月5日已屆滿。遺產稅係由稽徵機關核定應納稅額向納稅義務人送達稅額繳款書後，由納稅義務人繳納稅款，本件迄今已逾徵收期間，縱原告同意繳納現金以補足退還抵繳土地之相當稅額，然依前揭法令，被告已不得再行徵收，併予陳明等語，資為抗辯。
八、綜上所述，並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、本件參加人新竹市政府則以：
一、80幾年核發的土地使用分區證明，當時是用人工判讀，在合理的誤差範圍內，將它註記為道路用地。後來經過一些數化圖資之後，參加人新竹市政府認為是使用分區○○○區○○○道路用地等語，資為抗辯。
二、並聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
伍、本件參加人財政部國有財產署則以：
一、聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
陸、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告105年10月18日北區國稅新竹營字第1050296683號（見本院卷第35至36頁）、財政部106年7月12日台財法字第10613925970號訴願決定（見本院卷第37至48頁）、財政部台灣省北區國稅局新竹市分局85年10月23日北區國稅竹市徵第00000000號函文影本（見本院卷第49至57頁）、新竹市政府工務局83年7月22日83市工都字第12170號函文影本（見本院卷第58頁）、104年10月27日「新竹市都市計畫土地使用分區及公共設施用地證明書」影本（見本院卷第62頁）、新竹市政府104年10月29日府都計字第1040163387號函影本（見本院卷第63頁）、財政部85年7月23日台財稅第000000000號函釋（見本院卷第64頁）、財政部92年11月20日台財稅字第0920456766號函釋（見本院卷第65頁）、財政部國有財產局臺灣中區辦事處85年12月7日台財產中新字第6250號函文影本（見本院卷第66至67頁）、被告寄送代書收受之「遺產稅核定通知書」影本（見本院卷第217至36頁）、土地登記第二類謄本（見本院卷第348至350頁）、土地登記簿（見本院卷第352至355頁）、用地證明書（見本院卷第357頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告於85年間申請以系爭土地抵繳遺產稅，與參加人新竹市政府工務局所核發土地使用分區證明（誤載系爭土地為計畫道路用地），有無因果關係？是否造成原告抵繳之錯誤意思表示？
二、原告依民法第88條第1項前段規定撤銷於85年間申請系爭土地抵繳遺產稅，是否應適用同法第90條（除斥期間為一年）之規定？
三、原處分否准「撤銷新竹分局85年10月23日北區國稅竹市徵第00000000號函（核准系爭土地抵繳遺產稅款部分）」之申請，有無違誤？
柒、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時遺產及贈與稅法第30條第2項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」
（二）遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」
（三）民法第88條規定：「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。但以其錯誤或不知事情，非由表意人自己之過失者為限。當事人之資格或物之性質，若交易上認為重要者，其錯誤，視為意思表示內容之錯誤。」
（四）民法第90條規定：「前2條之撤銷權，自意思表示後，經過1年而消滅。」
二、原告於85年間申請以系爭土地抵繳遺產稅，與參加人新竹市政府工務局所核發土地使用分區證明（誤載系爭土地為計畫道路用地），有因果關係，已造成原告抵繳之錯誤意思表示：
（一）按納稅義務人以實物抵繳遺產稅之申請，為該納稅義務人在公法上對稽徵機關所為之意思表示，對此一意思表示，原則上可以適用民法有關意思表示之法理。納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅，經主管稽徵機關核准者，僅使納稅義務人取得以所核准之實物抵繳之資格，原來以金錢繳納之遺產稅納稅義務並未消滅，亦未轉變為以實物繳納之債務關係。故納稅義務人應依核准抵繳財產之性質，將其移轉為國有，始完成繳納，並在抵繳之價額內，消滅租稅債務。動產在交付國有財產局時，即完成繳納。不動產及其他應辦理過戶登記之財產，於完成移轉登記為國有財產時，始完成繳納。股票、有限公司出資額及債券等，則應完成轉讓手續。納稅義務人申請依遺產及贈與稅法第三十條第二項，以實物抵繳遺產稅時，主管稽徵機關之核准，為須相對人協力之行政處分，如無納稅義務人有效之申請，該核准即有瑕疵。納稅義務人之申請，其法律性質為人民公法上之意思表示，亦有撤銷意思表示之問題。如經納稅義務人撤銷原有之申請，以實物抵繳稅款之核准，其基礎即溯及動搖，即應廢棄原核准，並返還用以抵繳稅款實物。惟人民公法上意思表示之撤銷，亦應有合理之理由，而非得任意為之（陳敏著「以實物抵繳遺產稅之研究」憲政時代第二十九卷第三期頁三一一參照）。按「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。但以其錯誤或不知事情，非由表意人自己之過失者為限。」民法第八十八條第一項定有明文。申言之，意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人固得將其意思表示撤銷之，但如錯誤或不知事情，係由於表意人自己之過失，即不得撤銷其意思表示。又「……二、納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第2項（現行法第4項）規定申請以不動產抵繳遺產稅，如其抵繳之意思表示有錯誤時，依法務部85年6月3日法85律決13313號函復意見，可適用民法第88條有關意思表示錯誤撤銷之規定。又依上開法務部函稱：『……民法第88條所謂之『過失』，實務上多解為抽象輕過失，意即表意人如未盡善良管理人之注意義務而有錯誤或不知之情事時，即不得撤銷其錯誤之意思表示……至當事人之錯誤或不知，如係肇因於行政機關之過失，則……難認表意人有何過失，無適用民法第88條第1項但書之餘地……。』，準此本件黃陳○○等人申請取回土地，如經查明其於申請抵繳時，不知該等土地非道路用地而誤為道路用地據以抵繳，因其申請抵繳之錯誤係貴局誤按道路用地核課遺產稅及地政機關測量分割有誤所致，則其對該錯誤難認有過失，故得准其依民法第88條第1項前段規定撤銷以該等土地抵繳之意思表示，並依土地登記規則第27條、第131條第1項及其他相關規定，申請塗銷登記及改以現金繳納。」，亦據財政部85年7月23日台財稅第000000000號函(以下稱財政部85年函)釋明在案。上開函釋意旨乃係財政部針對納稅義務人申請實物抵繳之意思表示錯誤，應如何處理，予以細節性及技術性之補充規定，為執行母法及相關法律所必要；且上開規定符合立法意旨，並未逾越母法之限度，行政機關自得予以援用。
（二）本件陳天錫之繼承人於85年間申請系爭土地抵繳遺產稅時，因新竹市政府83年7月22日八十三工都字第12170號工務局簡便行文表所核發之系爭土地使用分區證明誤載為計畫道路用地（見本院卷第58頁），而被告調查認定之結果，亦誤以「公共設施保留地」核課（見本院卷第219頁），致陳天錫之繼承人不知系爭土地非道路用地而誤為計畫道路用地據以抵繳，繼承人申請抵繳之公法上意思表示既有錯誤，參衡上開財政部函釋意旨，應准當時為申請之陳克繩、陳克恭、陳克明、陳優美、陳清美（上5人同時為陳邱四梅之繼承人）暨陳克超之繼承人即陳廖秀蕙、陳怡儒、陳怡靜、陳泰安等9人（即原告）依民法第88條第1項前段規定撤銷以系爭土地抵繳之意思表示。
（三）系爭土地抵繳錯誤之意思表示，與所核發土地使用分區證明（誤載系爭土地為計畫道路用地），有因果關係，並非陳天錫之繼承人陳邱四梅等人之過失所造成，應有財政部上述函釋之適用：
１、查新竹市政府107年2月8日府都計字第1070026202號函稱：「……二、有關本市83年7月22日八十三工都字第
12170號本府工務局簡便行文表土地使用分區證明書，核發本市○○段○○○○○號土地○○○區○○○道路用地』乙節，查本市於65年12月18日進行地籍重測所製作之新竹縣市新竹鄉鎮市區地籍調查表（表號2540），本市○○段○○○○○號土地（原竹蓮段503-1地號）註記為『本號土地是都市○○道路預定地』，按民國45年本市都市計畫圖（比例尺1/6000）及地政單位所提供之地籍圖（比例尺1/500）皆尚為紙圖，當時僅透過紙圖互相縮放對照以核判分區，於當時確實具有一定程度之判定合理性，惟經本府於85年之後陸續將地形圖等相關圖資進行修測，使都市計畫圖及相關圖資精度提高（比例尺1/1000），致使該地號土地於今年所核發之土地使用分區為『第2種商業區』，造成土地使用分區前後不一致情形，應係屬核判分區過程中產生合理之判定誤差。」等語（見本院卷第158頁)，及新竹市政府104年10月29日府都計字第1040163387號函稱「查旨揭地號土地（註：指新竹市○○段2365及2583地號土地）原位屬45年5月28日公告實施之新竹都市計畫範圍之第二種商業區，現已納入……土地使用分區為第二種商業區，迄今並無異動。」（見本院卷第63頁），可知系爭土地自45年5月28日起，其使用分區即為第二種商業區，是前揭新竹市工務局83年7月22日八十三工都字第12170號簡便行文表土地使用分區證明書所記載「計畫道路用地」，當時確屬誤載，並非因事後變更使用分區所造成。
２、本件陳天錫之繼承人當時用以抵繳遺產稅之41筆土地中，除系爭土地地號暨上述54-1地號為建地外，其餘39筆土地均屬「道」地目（見原處分可閱覽卷第112至114頁）；但該二筆屬「建」地目之土地，使用分區均為「公共設施保留地」（見本院卷第219頁遺產稅核定通知書備註欄）；又該41筆土地，只有新竹市○○段○○○○○號之使用分區均為「部分住宅區、部分商業區」（見本院卷第58頁），但其地目為「道」（見原處分可閱覽卷第112頁），是本件用以抵繳之41筆土地，若非「道」地目，即為使用分區「公共設施保留地」之土地，則依經驗法則可知，倘陳天錫之繼承人知悉系爭土地(地目為「建」)之使用分區為第二種商業區用地，而非計畫道路用地，實無可能用以抵繳，足稽前揭使用分區證明書之誤載，與陳邱四梅等7人決定以系爭土地抵繳遺產稅具有因果關係，且該使用分區證明書之誤載，並非納稅義務人自己過失所致之錯誤，原告自可請求撤銷抵繳之錯誤意思表示。
三、原告依民法第88條第1項前段規定撤銷於85年間申請系爭土地抵繳遺產稅，不應適用同法第90條（除斥期間為一年）之規定，而應類推適用行政程序法第121條解釋成「自納稅義務人知有撤銷原因時起二年內為之」：
（一）被告雖主張依法務部98年8月19日法律決字第0980032566號函：「說明：一、復貴部98年8月4日內授營工程字第0980807827號函。二、按民法第88條規定：『意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。但以其錯誤或不知事情，非由表意人自己之過失者為限。（第1項）當事人之資格或物之性質，若交易上認為重要者，其錯誤，視為意思表示內容之錯誤。（第2項）』同法第90條規定：『前二條之撤銷權，自意思表示後，經過一年而消滅。』上開撤銷權之行使受有下列之限制：（一）須表意人無過失；（二）須其錯誤在交易上認為重要；（三）須自意思表示後一年內撤銷（參考 王澤鑑 著，民法總則，97年10月版，頁409； 施啟揚 著，民法總則，94年6月版，頁245至247）。本件依來函所述，係爭土地經佳里鎮公所複查後為『住宅區用地」，當時誤判使用分區為『公共設施用地』，致土地所有權人持該所核發之『既成道路證明書』參與競標並得標，其得否依民法第88條及第90條規定撤銷契約，應視是否符合前述撤銷權之要件而定，係屬事實認定問題，宜由辦理採購機關本於權責就具體個案情形審認之。」，且最高行政法院105年度判字第432號判決論及行政程序法第131條第1項規定係有關公法上之請求權之消滅時效規定，即已發生且得行使之公法上請求權，因經過法定期間不行使致使該請求權消滅。本件原告既主張依財政部85年函釋規定，抵繳之意思表示有誤可適用民法第88條有關意思表示錯誤撤銷，其民法第88條之撤銷權，自意思表示後，經過1年而消滅，惟原告迄105年1月19日始具文欲撤銷抵繳之意思表示，即自意思表示後已近20年之久，依民法第90條規定，原告已無從行使撤銷抵繳之意思表示云云。
（二）惟按「被告機關依照遺產及贈與稅法及其施行細則規定之特別程序將系爭十三筆耕地准予抵繳遺產稅，並移由財政部國有財產局申經被告機關核准移轉登記為國有，核屬公法上之抵繳稅款行為，核與一般私法上之交易行為有別。…。」、「以實物抵繳遺產稅，其性質係屬履行公法納稅義務，而非私法上出賣耕地之行為，應無耕地三七五減租條例第十五條第一項規定之適用，原告不得對之主張有優先承受之權。」，最高行政法院77年度判字第806號判決、78年度判字第117號判決分別著有明例，又最高法院87年度台上字第1604號判決稱：「本件國產局取得系爭土地之應有部分，係為抵繳遺產稅而由原共有人李○壽移轉登記予國產局(中華民國所有，國產局為管理機關，見卷附土地登記謄本)，為兩造所不爭執，且為原審所認定之事實。按繼承人繼承遺產而以繼承之土地抵繳遺產稅，固以納稅義務人具備一定資格經其向主管稽徵機關申請為要件，惟主管機關所為核准納稅義務人得以繼承之土地抵稅之表示，乃係基於公法上權利關係主體之行政行為，此項公法上之行政行為及法律效果，並不因納稅義務人與主管稽徵機關間就實物即繼承之土地抵稅表示意思一致，而使抵稅行為，成為私法上之契約行為。」，可知抵繳稅款核屬公法上之行為，並非私法上之交易行為。申請以實物抵繳遺產稅，法律性質為公法上意思表示，可類推適用民法第88條撤銷錯誤意思表示之規定，但是否應類推適用民法第90條之1年除斥期間規定，則應視法理而定，非屬必然。
觀諸民律草案第一百八十三條理由謂意思表示之撤銷權，如許永久存續，是使相對人及其他利害關係人之權義狀態，永不確定。故本條特設撤銷權行使之期限，是使以保護利害關係人之利益。但以實物抵繳遺產稅，其性質係履行公法納稅義務，且必須所有權移轉為國家所有後，始完成繳納，並在抵繳之價額內，消滅租稅債務，並無私法上交易相對人或利害關係人保護之問題，其限制撤銷權之行使期間，即無須如此嚴格。即使納稅義務人撤銷申請以實物抵繳遺產稅之意思表示，改以現金繳納，仍應回復至應以現金繳納之限繳期限內繳納，倘已逾原核准之限繳日期，主管稽徵機關尚可依遺產及贈與稅法之規定加徵滯納金及滯納利息（最高行政法院89年度判字第921號判決參照），是法理上並無類推適用民法第90條之1年除斥期間規定之必要。反觀政府機關授益行政處分之撤銷，行政程序法第121條第1項規定:「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。」，其除斥期間是「自行政機關知悉時」起算2年。且所謂「知有撤銷原因」，依最高行政法院102年2月26日102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議略以，行政程序法第121條法文明示「知」為撤銷權除斥期間起算點，在授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法律適用之瑕疵時，尚非僅以原處分機關或其上級機關「可得知悉」違法原因時，為除斥期間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關「確實知曉」原作成之授益行政處分有撤銷原因時，起算2年之除斥期間。則政府機關授益行政處分之撤銷，應自有權撤銷之機關「確實知曉」原作成之授益行政處分有撤銷原因時，起算2年之除斥期間，但人民類推適用民法第88條撤銷錯誤意思表示之規定，卻類推適用民法第90條「自意思表示後」1年除斥期間規定，未免過苛。觀諸本件新竹市政府104年12月2日府都計字第1040177107號函文，可知新竹市政府因85年以後陸續將地形圖等相關圖資進行修測，使都市計畫圖及相關圖資精度提高，故系爭地號土地於104年核發之土地使用分區為「第2種商業區」，亦即在104年之前，新竹市政府就系爭土地使用分區之判定結果仍為「計畫道路用地」，於85年、86年間，連新竹市政府自己都不知有使用分區誤載之情事，原告當然絕不可能行使土地抵繳意思表示之撤銷權。若謂原告之撤銷權已於意思表示經過1年（86年2月17日）而消滅，實在過度保護政府機關，而侵害了人民之權益。觀諸稅捐稽徵法第28條對於退稅，原規定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」；嗣認納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還五年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，故於98年1月28日修正稅捐稽徵法第28條，並於同條第2項增訂「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」，其亦自「知有錯誤原因之日起」二年內為要件，則秉同一「保障納稅義務人權益」之法律原則與精神，系爭土地抵繳遺產稅意思表示之申請撤銷，自應類推適用與撤銷權性質較符合之行政程序法第121條，解釋為「自納稅義務人知有撤銷原因時起二年內為之」，較為合理。法務部98年8月19日法律決字第0980032566號函稱「得標人得否依民法第88條及第90條規定撤銷競標、得標之契約，應適用民法第90條（除斥期間為自意思表示後一年）之規定」云云，本院自不受拘束，被告主張尚不足採。又行政程序法第131條乃就「公法上之請求權」時效而為規定，本件有爭執者，乃原告土地抵繳遺產稅錯誤意思表示之「撤銷權」，此形成權之除斥期間，尚與「公法上之請求權」時效不同，自與行政程序法第131條之規定無涉。
四、原告得請求被告撤銷已形式確定之「原核准系爭土地實物抵繳稅款之處分」：
（一）按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」、「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」行政程序法第117條前段及第121條第1項分別定有明文，其撤銷固應由原處分機關或其上級機關「依職權為之」，但若法律已特別規定「課稅處分形式確定後，納稅義務人仍可要求退稅」，則此特別規定具有公法上不當得利之性質，對於作為課稅前提之「已形式確定之課稅處分」，納稅義務人即當然可申請原處分機關或其上級機關撤銷之，如若不然，已形式確定之課稅處分並未經撤銷，稅捐機關取得稅款仍有法律上原因，納稅義務人如何能申請退稅？以稅捐稽徵法第28條第2項規定為例，最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議略以：稅捐稽徵法第28條第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。……為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。由前揭說明可得知，納稅義務人援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還五年前溢繳之稅款時，該「五年前已形式確定之課稅處分」，為稅捐機關取得應退稅款之法律上原因，納稅義務人既可請求退還該稅款，當然亦可申請稅捐稽徵機關撤銷該「五年前已形式確定之課稅處分」。
（二）相同道理，納稅義務人實物抵繳之意思表示既經撤銷，納稅義務人可得請求申請塗銷登記及改以現金繳納，因而就「已因抵繳而消滅之稅捐債務」而言，納稅義務人亦附帶有請求退稅及返還公法上不當得利性質，是之前已形式確定之「核准實物抵繳之處分」，為稅捐機關取得所抵繳實物所有權之法律上原因，納稅義務人自應有權申請原處分機關或上級機關撤銷之，該撤銷即不限原處分機關或其上級機關「依職權為之」。
（三）本件經查原告於新竹市政府104年10月29日府都計字第1040163387號函發文後，原告始知悉有撤銷原因，原告已於105年1月19日具文，主張撤銷系爭土地抵繳遺產稅之錯誤意思表示，並未逾前揭所述「自納稅義務人知有撤銷原因時起二年內為之」之期限，自已生撤銷效力。而原告實物抵繳稅款之意思表示，既經撤銷，被告所屬新竹分局原「准予實物抵繳稅款」之處分，其基礎即溯及動搖，原告非不可請求被告撤銷之，被告即應撤銷原核准實物抵繳之處分，並返還用以抵繳稅款之土地。又所謂「稅捐核課期間」，乃以「有稅捐債權存在」為前題，已因清償而消滅之稅捐，即無「核課期間仍繼續進行」之可言，是本件供抵繳之土地所有權移轉後，系爭遺產稅捐債務已因實物抵繳而消滅，此已經消滅之遺產稅當然不會有「繼續計算稅捐核課期間至90年4月5日屆滿」之問題，是若被告果然返還用以抵繳稅款之土地所有權，於抵繳土地所有權返還原告之日，之前因實物抵繳而消滅之遺產稅捐債務，在法律上即溯及的「復活」，系爭遺產稅之核課期間，即應自系爭遺產稅捐債務「復活」之日（扣除抵繳土地過戶前已經過之課核日數）重新起算，尚無被告指稱「本件迄今已逾徵收期間，縱原告同意繳納現金以補足退還抵繳土地之相當稅額，被告已不得再行徵收」之問題。
四、綜上，參加人新竹市政府工務局所核發土地使用分區證明（誤載系爭土地為計畫道路用地），造成原告申請以系爭土地抵繳遺產稅之錯誤意思表示，該錯誤並非原告自己過失所致，原告類推適用民法第88條第1項前段規定撤銷，不應適用同法第90條（除斥期間為一年）之規定，且原告已在「知有撤銷原因時起二年內」撤銷實物抵繳稅款之意思表示，原告有權申請被告撤銷所屬新竹分局原准予實物抵繳稅款之處分，被告即應作成「撤銷原核准實物抵繳稅款處分」之處分，然原處分以原告前揭撤銷權已逾民法第90條期間為由，否認原告撤銷權之行使，並否准原告之申請，非無違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，亦有未合，均應予以撤銷。被告應作成「准予撤銷原核准實物抵繳處分」之處分，如主文所示。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國108年8月1日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官陳金圍
法官陳心弘法官畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國108年8月1日
書記官簡若芸