最高行政法院91年度判字第1423號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第1423號判決

裁判日期：民國91年08月02日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決九十一年度判字第一四二三號
再審原告乙○○
送達再審被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年七月二日八十八年度判字第三○六六號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）三九四、四九六元，再審被告乃核定補徵稅額四八、○四三元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回。提起行政訴訟，經本院八十八年度判字第三○六六號判決（下稱原判決）駁回，遂以原判決有違法事由（即修正前行政訴訟法第二十八條第一款，修正後第二百七十三條第一項第一款），提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、再審原告係以系爭研究補助費為非薪資，作為工作條件而受雇於中科院，本件追繳稅款，中科院、國防部、財政單位、行政院均有疏失。原判決違反比例原則，違反程序正義，有法不遵。蓋依據所得稅法第九十四條規定，本案再審被告應向扣繳義務人中科院追償稅款，將其放過，有違程序正義。二、再審原告於前訴訟程序已提出三行政機關誤失，請求行言詞辯論，原判決隻字不提，對提起附帶損害賠償之請求未做裁判，漠視再審原告之權利，有違法事實。三、原判決未詳審酌類似裁判，如八十六年度判字第二六○八號判決。又判決書日期為七月二日，實際送達日期為七月二十二日，佔用人民再審時間。四、本案監察院有調查結果。中科院、國稅局及行政院均符合被告機關條件，應並列為被告，以釐清責任。行政院應負本案行政督導不周之全責，應責令中科院編列預算賠償再審原告因本案所造成的各項損失。五、再審原告對上述訟事之說明，願接受傳喚與查證，並依法出庭與再審被告為言詞辯論，以釐清事實真相。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定；又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款所明定。二、本件經查再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，短報中科院薪資所得計三九四、四九六元，是再審被告乃依據查得扣繳資料，將系爭所得併課再審原告綜合所得稅，補徵稅額四八、○四三元。
三、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內〈研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益〉」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。四、又再審原告訴稱依所得稅法第九十四條第一項規定扣繳義務人即中科院主辦會計有先行代納稅義務人繳納之義務，國稅局直接向中科院非軍職員工追課，有違該條法定之程序正義乙節，惟按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件再審原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，予以併課補徵，要無不合，再審原告所訴，顯無理由，委無足採。五、至再審原告主張各節，業經原審判決詳為審酌予以論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告於法律上見解之上歧異，要難符合行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，是所訴核不足採。
理由按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤（即修正後之第二百七十三條第一項第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實認定之職權行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）三九四、四九六元，再審被告乃核定補徵稅額四八、○四三元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回。提起行政訴訟，經本院八十八年度判字第三○六六號判決（下稱原判決）駁回，遂以原判決有違法事由（即修正前行政訴訟法第二十八條第一款，修正後第二百七十三條第一項第一款），提起再審之訴。經查原判決係以：按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。次按「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」亦為財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋在案。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」復經行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。本件再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，短報取自中科院之薪資所得三九四、四九六元，案經再審被告查得，核定補徵稅額四八、○四三元。揆諸前述說明，核無不合。再審原告雖不服，訴稱本案應向扣繳義務人中科院追償，中科院違法行政，應賠償再審原告之損失，系爭研究補助費免繳所得稅，再審被告追繳再審原告八十年度所得稅，顯屬違誤云云。惟查再審原告為中科院非軍職員工，八十年度領取自中科院薪資中之三九四、四九六元屬品位加給，中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致台灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未變更，上開函釋應依前述稅法頒佈時生效適用，又系爭八十年度之「品位加給」及「技術津貼」，中科院於當期發放時，縱未依法扣繳，但再審原告該所得既非免稅所得，亦未依法申報，且未逾核課期間，稽徵機關自得逕向納稅義務人徵收，是再審被告予以補徵，並非無據，再審原告謂本件應先向中科院要求追償，並由中科院負賠償之責云云。核無足取。從而再審被告依首揭規定，補徵再審原告稅款四八、○四三元，一再訴願決定，遞予維持，均無違誤。再審原告起訴意旨難謂有理，因而駁回再審原告在前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。查行為時所得稅法第十四條第一項第三款已明示薪資所得之定義，凡公教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得，均屬之。此項薪資所得除法定免稅者外，均屬應稅之個人綜合所得。系爭所得係再審原告以中科院非軍職員工身分而領受之品位加給或技術津貼，雖以研究補助費為名，但並非因參與研究投入心力而獲致，而是如中科院其他非軍職人員實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之情形，無論配屬之單位或參與不同研究計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取。足見中科院發給此項品位加給或技術津貼係如薪資般，人人可得，不以投入研究之心力而區分，而以其為中科院服勤務之故，即屬因提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書規定，不在免稅範圍。依同法第十四條第一項第三款，第十三條規定，自應列報為個人綜合所得總額中，課徵綜合所得稅，不得僅以系爭所得以研究補助費為名發給，即謂免稅。又系爭所得所以應認係應稅薪資所得，並非以每月發給為要件，尚不因中科院函云每月發給為便宜作業，即認不符合應稅要件。又按租稅法律主義，乃課稅原則之一，課稅固應有法律依據，免稅亦同。此觀諸所得稅法就免稅所得採列舉規定，非該法所定免稅之所得，均應核課所得稅（第二、三條）等情，亦可窺知。系爭所得依法應稅，已如上述，縱稽徵機關久未課稅，並不能認有免稅之默示，並非對人民聲請之案件不作為，無視同免稅行政處分之可言。否則無異認行政不作為得創設免稅內容，殊與租稅法律主義有違。系爭所得應稅，又未逾核課期間，再審被告予以補徵，原判決認於法無違，難指為違反比例原則。又所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，扣繳義務人有無依法扣繳，屬納稅義務人得否用以抵付應納稅款之問題，納稅義務人如有應稅所得，均應依法申報，縱未經扣繳義務人先行扣繳而無扣憑憑單亦然。再審原告有系爭所得而未申報並無爭議，其係應稅所得，又未逾核課期間，再審被告予以補徵，於法無違，無關行為時所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項之適用。原判決予以維持，並無不合。再審原告主張應向中科院追繳，否則有違程序正義云云，並不可採。原判決以事證明確，未行言詞辯論，尚無不合。既已認定原處分並無違法，則再審原告之附帶損害賠償請求即失附麗，應予駁回。原判決於主文中諭知再審原告之訴駁回，已包含在內，無庸另諭知駁回附帶損害賠償之請求。原判決理由欄內雖未予論述，其主文並無違誤。無適用法規錯誤之情事。又本院八十六年度判字第二六○八號判決亦認該案原告 沈相國 所領中科院發給之品位加給及技術津貼應課徵個人綜合所得稅，與原判決並無不同見解。況原判決依其認定之事實而為裁判，無審酌其他判決之可言。再審原告再審期間之計算，自原判決正本送達後起算，與判決日期無關，不生送達日期距判決日期二十日，佔用再審期間之問題。又監察院曾於八十五年三月廿日以（八五）院台財字第二四五七號函致行政院，附有調查意見，係監察院針對中科院未依法辦理扣繳非軍職人員薪給中之品位加給及技術津貼，致員工年度結算申報綜合所得稅時，漏未申報，而遭追補五年度稅款及罰鍰，顯非公平，國庫因超過核課期間之稅款，難以追補，亦造成巨大之損失乙案，所為之調查意見。其第二點認為，桃園縣稅捐稽徵處，於八十一年七月一日北區國稅局成立前，負責國稅稽徵業務，對於中科院自六十九年起，違反財政部徵免原則，認定中科院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」，屬所得稅法第四條第八款規定免納所得稅，而未依法辦理扣繳稅款之情形，致損及國稅徵收，實未善盡扣繳檢查職責違反上開所得稅法規定，顯有疏失。第四點認為，中科院非軍職人員漏未申報「品位加給」及「技術津貼」之所得，係中科院及稅捐稽徵機關行政上之疏失，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意或過失，與科處違章罰鍰之要件不合。仍認類如系爭所得應予課稅，僅不合處罰要件而已。本件為補課稅事件，非處罰爭訟。難以該調查意見為有利再審原告之裁判。本件再審僅得以原判決之被告為再審被告，再審原告主張將中科院及行政院列為再審被告，以釐清責任云云，也不可採。依再審起訴意旨，難認原判決有再審事由，再審之訴應予駁回，合併請求損害賠償亦失其根據，應併予駁回。本件事證已明，無行言詞辯論之必要。中科院並非就本件訴訟標的與當事人必須合一確定或因本件判決結果其權益將受損害之第三人，無命其參加訴訟之必要。再審原告所指行政機關有疏失，無關再審事由，無從論究。附予說明。據上論結，本件再審之訴為無再審理由，依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年八月二日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十一年八月二日