裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第14號判決
裁判日期：民國96年08月28日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第14號原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○○共同訴訟代理人辛○○被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人壬○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月
3日台財訴字第09500337340號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：被繼承人 鄭坤山 於民國（下同）88年4月1日死亡，生前於88年3月22日將所有坐落臺北市○○區○○段3小段137、142、144、148、149及141地號計6筆農業用地（持分各8/36）贈與其子 鄭文忠 ，原經被告核定不計入贈與總額，並列管5年在案。嗣被告查得其中坐落臺北市○○區○○段3小段137、142、144、148及149地號計5筆土地（下稱系爭農地）於列管期間，90年6月19日經法院拍賣而移轉登記予訴外人，有未屆列管年限未繼續供農業使用情事，被告乃以93年4月30日財北國稅審二字第0930223936號函，通知繼承人代表（即原告甲○○）限期回復登記受贈人名下繼續作農業使用，惟逾期未回復，遂依法核定鄭坤山88年度贈與總額為新臺幣（下同）11,504,100元，又因贈與人鄭坤山已死亡，遂以全體繼承人為納稅義務人，發單補徵88年度應納贈與稅額1,851,107元；並因系爭農業用地係鄭坤山死亡前2年內之贈與，乃依遺產及贈與稅法第7條及稅捐稽徵法第14條規定，併入其遺產總額課徵遺產稅。原告等不服，主張被告所核發之88年度贈與稅繳款書及贈與稅應稅案件核定通知書之納稅義務人鄭坤山，已於88年4月1日死亡，依遺產及贈與稅法第14條及第17條第1項第6款規定，既納稅義務人鄭坤山已死亡，被告應重新核定遺產總額及計算遺產稅款而非贈與稅款云云。申經被告復查決定略以，系爭農地於5年列管期間內，於90年6月19日遭法院拍賣移轉登記予第三人名下，有未繼續作農業使用情形。經被告限期令受贈人恢復作農業使用，惟受贈人未於期限內回復登記其名下繼續作農業使用，乃依前揭法令規定追徵其贈與稅，並無不合為由，駁回其復查之申請。原告等仍不服，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件被告並未於法定期限內通知原告等恢復農業使用，根本不符合稅捐稽徵法第20條第1項第5款之課徵要件：
⑴查本件被告據以核課贈與稅者，係依遺產贈與稅法第20
條第1項第5款之規定核定原告應繳納贈與稅1,851,10
7元。然觀乎遺產贈與稅法第20條第1項第5款之規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所訂繼承人者，不計入其土地及地上農作物之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續做農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用之情事者，應追繳應納稅賦」。
⑵職此，遺產贈與稅法第20條第1項第5款之要件除以，
受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用為前提外，更需以有關機關（即稅捐機關）催告於一定期限內命當事人恢復農作，而當事人未依稅捐機關所諭知之時間內恢復農作時，始該當該條文之規定。易言之，設若稅捐機關未合法通知受贈人於期限內恢復農作者，受贈人根本無從恢復農作，又豈會有符合逾期未回復農作之要件？甚且，稅捐機關根本未給予合法之回復農作期間（93年4月30日發函通知，93年5月3日即填發稅單及核定通知書，令繼承人補繳稅款），即逕為課稅處分時，根本與該條贈與稅核課之要件不符。
⑶本件被告並未於「受贈日起5年內」合法通知原告等限期恢復農作：
①查訴願決定書所稱曾於93年4月30日寄發財北國稅審
二字第0930223936號予繼承人代表（即原告甲○○）諭知恢復農作，該函寄達該代表人之住址並經表姊陳筱娟（即本件原告共同訴訟代理人）簽收在案等云云。然依稅捐稽徵法第19條之規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達﹔應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。」，而行政機關各項文書之「達到」係指將該處分書或決定書送達於「應受送達人」而言，若未經合法送達或雖曾送達而無法證明應受送達人係何時收受，則不生合法送達，最高行政法院88判字第3624號判決意旨可參。申言之，行政文書之合法送達須向應受送達人合法訴達，始生效力。查前開函文不僅未合法送達於應受送達之人（即原告等繼承人），更有甚者，辛○○於93年4月30日時，既非本件被繼承人鄭坤山之繼承人，更非該文書應受送達之人，未受任為代理人或送達代收人，被告竟以訴外人辛○○曾收受文書認本件已合法送達，已令人費解。
⑷本件被告之課稅處分之程序，明顯違法：
①查本件被告係以93年4月30日曾寄發財北國稅審二字
第0930223936號函諭知原告等回復農作，綜觀該通知書主旨為：「．．．請於文到後1個月內將該農地回覆登記受贈人．．．逾期將逕行補徵贈與稅」。申言之，縱令以被告發文時間起算1個月，被告至少應至93年5月30日後確認原告等未恢復農作，始符合稅捐稽徵法第20條第1項第5款追徵應納稅賦（即贈與稅）之要件。然查，本件被告竟於4月30日發函要求回復農作後，旋即於93年5月3日（發文要求回復農作後2日）立即作成課徵贈與稅之違法處分，該處分之瑕疵叢生，程序更係明顯違法。
②按期間涉及人民之處罰或其他不利行政處分者，其始
日不計，行政程序法第48條第5項，本件被告要求回復農作之函文日期為93年4月30日，並諭知函到後1個月（即至少應至93年5月30日）未回復農作，始課徵贈與稅。然被告竟於93年5月3日即作成課稅處分，前揭處分被處分人不僅未受送達，該處分更違反其諭知之回復農作期間，即逕為處分，該處分明顯違法。
⑸綜上，本件被告並未將恢復農作之通知書合法送達於原
告等人，且其課稅處分之程序違法，與稅捐稽徵法第20條第1項第5款之規定明顯不符，依法自不得課徵原告贈與稅，怠無疑義。
⒉本件贈與稅業已罹於核課期間之計算：
⑴查本件被告之復查決定書謂：「本案系爭農地，贈與人
於88年3月22日贈與其子即受贈人，並經本局核發不計入贈與總額證明書，嗣於5年列管期間內（90年6月19日）遭法院拍賣移轉登記予第三人名下，有未繼續作農業使用情形．．．」。準此，本件依被告認定之贈與事實發生之日為88年3月22日，被告依遺產贈與稅法第20條第1項第5款規定核課贈與稅；換言之，其核課期間之計算係以贈與事實發生之日（即88年3月22日）據以為核課期間之起算日。
⑵本件被告既認定贈與發生日期為88年3月22日，其贈與
稅核課期間為88年3月22日至93年3月21日，然被告遲至93年5月3日作成稅款繳納書，而逕通知繼承人於所定期限內納稅，且更未依法於88年3月22日至93年3月21日5年期間內發函通知恢復作農業使用，依稅捐稽徵法第21條、第22條規定，本件早已罹於核課期間，被告據以核課贈與稅，於法自有未合。
⑶本件依遺產及贈與稅法第20條、第24條及稅捐稽徵法第
21條、第22條規定之立法意旨，係以依「遺產贈與稅法第16條第1款至第3款規定不計入遺產總額之遺產為限，為限制受贈人於取得遺產總額證明書之日起2年期間辦妥產權移轉登記」，故對於核課期間之起算始自核發遺產總額證明書之日起2年期間屆滿之次日起算。
⑷至被告主張：「土地稅法第28條之1規定受贈之土地，
有同法第55條規定未按捐贈目的使用土地之情形，依上開規定應追補應納之土地增值稅，．．．其核課期間之起算，參酌．．．規定，應自核課權成立之日起算，即自納稅義務人未按捐贈目的使用土地時起算等。」云云，查依遺產及贈與稅法第20條、第24條及稅捐稽徵法第21條、第22條規定之立法意旨，係以依土地稅法第28條之1規定受贈之土地為限定範圍，然本件原告於並未於贈與行為發生時短漏報所得額（本件為贈與額），自無前開法規之適用。被告誤引案例逕為援用，以上述函令對於核課期間的計算適用於本件，顯有指鹿為馬，逾越法令之情事，自不足採。
⒊被告所發出之稅捐稽徵文書違反司法院釋字第622號解釋意旨：
⑴關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽
徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自解釋公布之日起，應不予援用。
⑵復按遺產贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅納稅義務
人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故被告逕自以繼承人為納稅義務人並限期繳納贈與稅款之行為顯屬違法。
⒋綜上論陳，本件贈與稅除上述文書逕以繼承人為納稅義務
人顯屬違法外，且依原告所提出之理由，本贈與稅之稅捐稽徵程序具有瑕疵，稽徵文書並未依法送達及稅捐之課徵亦已逾核課期間，故被告核課贈與稅並無理由，請求判決如原告訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈本件贈與人生前於88年3月22日將其所○○○區○○段○
○段○○○○號等6筆農地贈與其子鄭文忠；其中系爭5筆農地於受贈之日起5年列管期間內（90年6月19日）遭法院拍賣移轉登記予第三人名下，有未繼續作農業使用情形，經被告以93年4月30日財北國稅審二字第0930223936號函，限期令受贈人恢復作農業使用，受贈人未於期限內回復登記其名下繼續作農業使用，被告爰依稅法規定，追繳應納稅賦1,851,107元；並因系爭農地係被繼承人死亡前
2年內之贈與，乃依行為時遺產及贈與稅法相關規定，併入其遺產課徵遺產稅。原告等不服，主張被告所核發之88年度贈與稅繳款書及贈與稅應稅案件核定通知書之納稅義務人鄭坤山，已於88年4月1日死亡，依遺產及贈與稅法第14條及第17條第1項第6款規定，贈與稅繳款書之納稅義務人鄭坤山既已死亡，被告應重新核定遺產總額及計算遺產稅款而非贈與稅款云云。申經被告復查決定以，系爭農地於5年列管期間內於90年6月19日遭法院拍賣移轉登記予第三人名下，有未繼續作農業使用情形。經被告限期令受贈人恢復作農業使用，惟受贈人未於期限內回復登記其名下繼續作農業使用，乃依法追徵其贈與稅，經核並無不合。
⒉復查本件系爭農地，贈與人於88年3月22日贈與其子，並
經被告核發不計入贈與總額證明書在案，嗣於5年列管期間內於90年6月19日遭法院拍賣移轉登記予第三人名下，受贈人無法回復登記其名下繼續作農業使用已屬事實，被告依行為時遺產及贈與稅法規定，核定贈與總額11,504,100元（加計同年度前次贈與15,100元），贈與淨額10,504,100元，追繳應納稅賦1,851,107元，經核並無不合。茲原告除執前詞外，復以未收到被告93年4月30日財北國稅審二字第0930223936號限期令受贈人恢復作農業使用之輔導函爭議，經查上開函件經被告寄送原告戶籍地，雖經非同戶籍之表姐辛○○簽收。惟系爭農地既於5年列管期間內遭法院拍賣移轉登記予第三人名下，所訴尚難改變本件土地已移轉他人未繼續作農業使用之事實。
理由
一、被告代表人原為 許虞哲 ，96年8月10日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；第7條第1項第2款規定：「「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」；第20條第1項第5款規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦．．．。」。又稅捐稽徵法第14條第1項、第2項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈」、「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務」。
三、又按財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋謂：「被繼承人死亡前3年（現行法修正為2年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。」及81年6月30日台財稅第000000000號函釋謂：「被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。」。再按最高行政法院92年度9月份庭長法官聯席會議決議：「被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，…」；惟司法院釋字第
622號解釋：「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用」，該解釋理由書並指明：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。…被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。…」。又關於大法官解釋之效力，司法院釋字第188號著有解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由」。
四、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告等不服，循序提起行政訴訟，主張：被繼承人鄭坤山已於88年4月1日死亡，依遺產及贈與稅法第14條及第17條第
1項第6款規定，贈與稅繳款書之納稅義務人鄭坤山既已死亡，被告應重新核定遺產總額及計算遺產稅款而非贈與稅款；另被告93年4月30日財北國稅審二字第0930223936號限期令受贈人恢復作農業使用之輔導函未合法寄達，即欠缺法律所規定之「未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」之要件，自不得逕行課稅；且本件贈與事實發生於00年0月00日，系爭課稅處分已逾5年之核課期間；又本件依司法院釋字第622號解釋意旨，亦有違誤云云。
五、經查：㈠本件贈與人於88年3月22日將其所有坐落臺北市○○區○○
段3小段137、142、144、148、149及141地號計6筆農業用地（持分各8/36）贈與其子鄭文忠，受贈人鄭文忠於88年5月3日申報贈與稅，經被告核發不計入贈與總額證明書，並列管5年在案。嗣於5年列管期間內，經被告查獲其中系爭5筆農地遭法院拍賣而移轉登記予第三人名下，已無繼續作農業使用之事實，又因贈與人鄭坤山早於88年4月1日死亡，遂以原告甲○○為繼承人代表，寄發93年4月30日財北國稅審二字第0930223936號公函限期回復農作，嗣以土地既經拍賣已無可能由受贈人回復登記於名下並繼續作農業使用，自不符免徵贈與稅之規定，乃於93年5月3日核定鄭坤山之繼承人即原告全體及訴外人鄭文忠、 鄭月鳳 為納稅義務人，開立88年度贈與稅繳款書載明納稅義務人為「（贈與人歿：鄭坤山）甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、鄭文忠、庚○○○、鄭月鳳」，繳納期間自94年
5月11日起至94年7月10日止，繳款書之背面尚且印有定型化之逾期繳納加計滯納金、利息，及移送強執行等教示文義，已使原告等繼承人負有負擔而為納稅義務人，此有各該公函、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書等附於原處分卷可稽。足認，被告於列管期間發現贈與標的之農地有未續作農業使用之上情時，因贈與人早已死亡，遂逕自以其繼承人全體為納稅義務人，寄發稅單。
㈡本件姑不論原告主張被告未合法通知原告回復農作使用、核
課已逾核課期間等節是否可採；基於被告調查認定之事實，贈與人乃鄭坤山，即應以鄭坤山為核課贈與稅之相對人。惟本件乃以贈與人之繼承人全體為相對人發單核課，然現行遺產及贈與稅法並未規定此種生前贈與之行為，至繼承發生日止尚未經稽徵機關發單核課時，應以其繼承人為納稅義務人。系爭核課處分以贈與人鄭坤山之繼承人為納稅義務人，使該等繼承人負有公法上之稅捐債務，顯然有違租稅法定原則。參諸前揭司法院第622號解釋，系爭課稅處分增加贈與人鄭坤山之繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。又本件尚處於行政救濟程序，為未確定事件，而與本件情形相同之最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議以贈與人之繼承人為納稅義務人發單課稅之決議，既經司法院釋字第622號解釋指明「自本解釋公布之日起，應不予援用」，參照前揭司法院第188號解釋意旨，本件案情相同，自應同受拘束。則原處分以原告等繼承人為納稅義務人作成核課處分，自屬違法，應予撤銷。㈢本件被告就釋字第622號解釋於本案所生影響，未為任何答
辯。惟如被告認為本件核課期間尚未逾期，實應速依前開釋字第622號解釋理由書所指「又上開贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第十四條、遺產及贈與稅法第七條及行政執行法第十五條規定」之意旨，予以核課執行，爰予指明。
六、綜上所述，本件被告以贈與人鄭坤山之全體繼承人即原告等暨訴外人鄭文忠、鄭月鳳為納稅義務人，核課屬於被繼承人鄭坤山應納之贈與稅，未符稅捐法定原則，係增加法律所未規定之租稅義務，自有違誤。訴願決定予以維持，亦有不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年8月28日
第四庭審判長法官侯東昇
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年8月28日
書記官楊怡芳