裁判字號：臺灣臺南地方法院107年稅簡字第4號判決
裁判日期：民國107年05月23日
裁判案由：贈與稅
臺灣臺南地方法院行政訴訟判決107年度稅簡字第4號
107年5月9日辯論終結原告 凃陳合 訴訟代理人 吳順發 會計師被告財政部南區國稅局代表人 盧貞秀 訴訟代理人 黃玉雯 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部106年12月27日台財法字第10613942290號所為之訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於102年12月4日代女兒凃0燕支付購買臺南市○市區○○○段○○○○○號土地(下稱系爭土地)之價款新臺幣（下同）6,100,000元，經被告新化稽徵所(下稱原核)查得涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論之情事，乃就前揭代支付款項之事實，核定贈與凃0燕6,100,000元，贈與淨額3,900,000元及應納稅額390,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張意旨略謂：
(一)按原告提示之買賣契約及付款流程，均顯示原告係以其自有資金購買土地贈與其女，理當以土地之公告現值核算贈與金額，惟國稅局以買賣契約係由其女簽定，簽約完成即產生債務，原告匯款之舉動係屬代償，而以現金核計贈與稅，無視此贈與行為之客觀事實為土地過戶完成在先付款在後，贈與之標的物確為不動產-土地，符合遺產及贈與稅法第5條第3款之法意。
(二)被告機關認定本件非屬借款，卻無視原告所提事證：借貸雙方各自造冊簽名之還款收款紀錄、金融帳戶提款紀錄、收取之現金相片、親友見證書及償債能力證明等。
(三)其女因還款時未以匯款方式存入原告帳戶，即不被被告機關採認，如明確金流為唯一採認標準，應明示依據為何，以服人心。且自105年11月29日至今已將所收取款項全數存入帳戶，被告機關不該獨斷認屬贈與，應認同原告借貸之主張。
(四)退萬步言，本件縱屬贈與，該資金6,100,000元全數由原告帳戶轉至土地出賣人，已證明該筆資金為購地款，無論係由原告或其女簽訂購地合約，皆不改變其為購地資金之事實，倘被告機關認定本案確屬贈與，亦應依稅捐稽徵法第12條之1第2款之精神，採遺贈稅法第5條第3款規定，以該土地價值核課，才不違租稅法之課稅要件明確原則等，資為爭議。等情，並聲明求為判決撤銷訴願、復查決定及原處分。
三、被告則以：
(一)遺贈稅法第5條第1款所稱「在請求權時效內承擔債務」，係以債務原為他人所負擔，而以意思表示向債權人或該負擔債務之他人表達願承擔債務清償之責，始足當之；而同條第3款所稱「以自己之資金，無償為他人購置財產」則係以自己為契約當事人訂定契約，擔負契約履行(價金給付)義務，而使他人取得契約標的(財產)為必要(即利益第三人契約)。要之，此2款規定所欲掌握之課稅事實及構成要件本不相同，當事人基於契約自由原則，選擇何種民事法律關係達成視同贈與之結果，即構成不同之課稅事實，進而適用各自不同之法律規範。是締約主體之不同，即成為稅捐實務上判斷當事人欲成立何種民事法律關係之適切證明，對於課稅構成要件事實具有關鍵之決定因素。倘以贈與論之受贈人與第三人締約，不以締約主體作為判斷適用之標準，而欲適用遺贈稅法第5條第3款規定者，則須由主張者負舉證責任，舉證其締約誘因之形成，是因以贈與論之贈與人提供資源在背後支持所致(最高行政法院97年度判字第365號判決可資參照)。
(二)本件原告之女凃0燕於102年11月20日與案外人周0順簽訂不動產買賣契約書，購買系爭土地，原告於102年12月4日自其臺灣企銀善化分行帳戶轉帳6,100,000元至賣方指定帳戶，代其女給付購買系爭土地價款，則原告係代凃0燕償還其買賣契約應付予賣方之價金債務，此代付價款之行為，使其女凃0燕相對減少其價金債務而獲有利益，揆諸首揭規定，業已該當遺贈稅法第5條第1款債務承擔之要件。
(三)原告雖稱係以其自有資金購買土地贈與其女，客觀事實為土地過戶完成在先付款在後，贈與之標的物確為不動產-土地，符合遺產及贈與稅法第5條第3款之法意，惟查系爭土地完成過戶之登記日為102年12月13日，有土地建物查詢資料及異動索引查詢資料可稽(A卷第23、24頁)，係在原告102年12月4日轉帳代為支付價款之後，原告主張贈與之標的物為系爭土地，尚非可採。況原告之女凃0燕於105年10月13日出具說明書(A卷第34頁)表示，其係因自有資金不足，而向其母即原告借款給付土地款，且其與配偶共同經營聖0實業社，年營業額約7,000,000元有充分償債能力，本案係屬借款購地而非贈與。準此，凃0燕簽訂購買系爭土地之買賣契約書之誘因，實難認係因原告於背後提供資源所致。
(四)次查原告於105年10月24日所出具之說明書(A卷第76頁)亦表示，其女簽約購地因資金不足而由其代墊款項，且其女已陸續提現返還部分借款，足證係屬借貸行為。嗣後原告106年3月20日復查申請書(A卷第83頁)、106年5月15日補充說明(A卷第103頁)，乃至106年8月3日訴願書，均一再陳稱其代女兒支付土地款6,100,000元之行為，係屬借貸之法律關係，今卻主張係以自有資金購買土地贈與其女，前後說詞不一，則其主張係無償為凃0燕購置不動產難以採信，核其所為與遺贈稅法第5條第3款但書之規定，尚有未合，自不應以系爭土地之價值核定贈與總額。依首揭改制前行政法院36年判字第16號判例，申請人既未能舉證以實其說，難認所稱屬實，其主張核不足採。等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法)第3條第1項、第4條第1項、第5條第1款、第3款及第24條第1項所明定。
（二）當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺贈稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。另依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稅捐稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稅捐稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。揆諸遺贈稅法第5條規定之立法理由，乃在於防杜行為人以該條所列各款方式逃避贈與稅，故以經濟觀察為準據，認此等行為與贈與行為表彰相當之納稅能力，而明定「視同贈與」，是該條性質上乃係租稅規避之個別防杜條款，用以避免濫用私法所賦予契約自由原則，為不合常規之偏低買賣價格或不相當交易之約定，實質上達到規避贈與稅卻完成贈與移轉目的之行為。（最高行政法院106年度字第234號判決參照）
（三）原告主張其於105年10月24日之說明書及附件，已闡述與舉證係屬借貸，僅因資金流程不完全，被告機關無視其他相關事證，即逕認贈與，難甘折服，縱屬贈與，於計算贈與總額時，亦應扣除其女於土地交易完成後，即向銀行貸款，並於同日歸還之1,800,000元；另其本人與女兒並未積欠原土地所有權人分毫，何來承擔債務，況自始即購買不動產，倘認係屬贈與行為，亦應依遺贈稅法第5條第3款規定，按公告土地現值核算贈與總額等語，經查，本件原告於102年12月4日代女兒凃0燕支付購買系爭土地之價款6,100,000元，經被告機關以105年9月1日南區國稅新化營所字第1050547528號函請凃0燕提示買賣合約書及資金來源等資料供核，其女表示因自有資金不足，向其母借款代墊，俟完成土地過戶，即申貸陸續償還借款，經被告機關以原告代償其女凃0燕土地款，涉有遺贈稅法第5條第1款無償承擔債務以贈與論之情事，乃以105年10月20日南區國稅新化營所字第1050548975號函通知原告於文到10日內自動補申報贈與稅，如逾期未申報將依相關規定補稅處罰，嗣原告於105年10月24日出具說明書稱迄至說明日(105年10月24日)已償還3百餘萬元，並檢附雙方簽名之還款簽收單(原處分卷A卷164-167頁)、金融帳戶提現還款影本(原處分卷A卷139-163頁)等相關證明文件供核，惟原告上開還款紀錄均係其女以現金方式提領，且未有存入原告帳戶之紀錄，依經驗法則，現今已進入無現金、數位化及網路時代，殊難想像還款均未存入原告帳戶，原告所提還款紀錄，尚難證明該等款項係用以償還前開借款，準此，本件原告之女凃0燕於102年11月20日與案外人周0順簽訂不動產買賣契約書，購買系爭土地，嗣原告於102年12月4日自其臺灣企銀善化分行帳戶轉帳6,100,000元至賣方指定帳戶，足證原告係代凃0燕償還其買賣契約應付予周0順之價金債務，此代償債務之行為，使凃0燕相對減少其價金債務而獲有利益，揆諸前開規定及說明，業已該當遺贈稅法第5條第1款債務承擔之要件。
（四）原告雖稱本件係基於與其女之借貸關係，並非贈與之行為，惟原告應就系爭資金之移轉並非無償代償債務，負舉證責任，然原告並未具體說明借貸之細節，諸如清償日期為何、利息之有無、還款之方式、得否延緩等情以供查核；僅以嗣後提供凃0燕配偶經營之「聖0實業社」帳戶提領現金之紀錄(原處分卷A卷142-161頁)，及載有還款日期、金額與原告簽名之還款簽收單(原處分卷A卷164-167頁)之情形，主張為借貸關係之資金返還，顯超社會常情，違背經驗法則，尚非可採。原告主張部分資金業已返還，用以佐證其與凃0燕間具有系爭資金之借貸關係乙節，惟查原告僅提供凃0燕配偶經營之聖0實業社帳戶提領現金之紀錄，及載有還款日期、金額與原告簽名之還款簽收單，尚難證明該等現金提領確屬凃0燕對原告之還款，即難證明原告代凃0燕支付土地價款係屬借貸關係。被告機關復於106年5月8日函請原告提示系爭資金確屬借貸，及其收受凃0燕還款之資金證明文件，然原告僅於106年5月15日出具說明書及檢附原告華南商業銀行新市分行存摺、還款簽收單等資料，主張依習慣，親子間借貸多以口頭約定，兩造間訂定契約當屬罕見，其因不諳被告機關查察借貸或贈與之認定標準，故未將其女歸還之現金存放銀行帳戶，事後已將累積收受現金存放銀行帳戶等語，然並未檢附其他足資證明系爭資金確屬借貸之證明文件，況所稱已存放於銀行帳戶之還款，及其女於105年11月29日始按月轉帳至原告帳戶(原處分卷A卷139-140頁)，皆在被告機關105年10月20日南區國稅新化營所字第1050548975號函，認定系爭款項係屬贈與，依法函請補報贈與稅後始存入，尚難作為系爭資金確屬借貸之依據。原告上開舉證實難為有利於原告之判斷，自難認所稱屬實，其主張核不足採。
（五）至原告主張本案所涉資金6,100,000元既已證明為購地款，應依遺贈稅法第5條第3款規定核課贈與稅乙節，按遺贈稅法第5條所定第1款至第6款之「以贈與論」事由，從規範體系之角度言之，各款構成要件在適用上，彼此間應處於「互斥」狀態(意即指各款構成要件對個案事實之適用，在解釋上不容許有「交集」現象產生。)。遺贈稅法第5條第1款所稱「在請求權時效內承擔債務」，係以債務原為他人所負擔，而以意思表示向債權人或該負擔債務之他人表達願承擔債務清償之責，始足當之；而同條第3款所稱「以自己之資金，無償為他人購置財產」則係以自己為契約當事人訂定契約，擔負契約履行(價金給付)義務，而使他人取得契約標的(財產)為必要(即利益第三人契約)。
要之，此2款規定所欲掌握之課稅事實及構成要件本不相同，當事人基於契約自由原則，選擇何種民事法律關係達成視同贈與之結果，即構成不同之課稅事實，進而適用各自不同之法律規範。是締約主體之不同，即成為稅捐實務上判斷當事人欲成立何種民事法律關係之適切證明，對於課稅構成要件事實具有關鍵之決定因素。倘以贈與論之受贈人與第三人締約，不以締約主體作為判斷適用之標準，而欲適用遺贈稅法第5條第3款規定者，則須由主張者負舉證責任，舉證其締約誘因之形成，是因以贈與論之贈與人提供資源在背後支持所致(最高行政法院97年度判字第365號判決可資參照)。經查，原告之女凃0燕於102年11月20日與案外人周0順簽訂不動產買賣契約書，購買系爭土地，原告於102年12月4日自其臺灣企銀善化分行帳戶轉帳6,100,000元至賣方指定帳戶，代其女給付購買系爭土地價款，則原告係代凃0燕償還其買賣契約應付予賣方之價金債務，此代付價款之行為，使其女凃0燕相對減少其價金債務而獲有利益，揆諸首揭規定，業已該當遺贈稅法第5條第1款債務承擔之要件。本件係原告之女凃0燕於102年11月20日與案外人周0順簽訂不動產買賣契約書，購買系爭土地，契約當事人為原告之女凃0燕，而第3款所稱「以自己之資金，無償為他人購置財產」則係以自己為契約當事人訂定契約，擔負契約履行(價金給付)義務，而使他人取得契約標的(財產)為必要(即利益第三人契約)，顯與第3款要件不符，又原告舉證均不足以證明其締約誘因之形成，是因以贈與論之贈與人提供資源在背後支持所致，故原告所為並不足以證明係無償為凃0燕購置不動產，核與遺贈稅法第5條第3款但書之規定，尚有不合，自不應以系爭土地之公告現值核算贈與總額，是原告主張應依遺贈稅法第5條第3款但書規定，核算贈與總額云云，洵非可採。
（六）綜上，被告機關依據客觀上調查事實及證據之結果，另審酌當事人間為母女之特殊關係，原告又未能就其主張之借貸事實，提供足資證明之事證，以實其說，從而認定原告代償其女凃0燕之土地價款，係屬遺贈稅法第5條第1款所定「債務承擔」之要件，應以贈與論，乃核定本次贈與總額6,100,000元，應納稅額390,000元，並無違誤。原告所訴，核不足採。
五、基上所述，原處分並無違法，訴願及復查決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另訴訟費用，由敗訴之當事人負擔；法院為終局判決時，應依職權為訴訟費用之裁判，經核本件應徵之第一審裁判費為2000元，此有卷附之裁判費審核單及收據可稽，原告既受敗訴判決，應負擔上開訴訟費用，爰依前揭規定，併依職權確定之，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國107年5月23日
行政訴訟庭法官侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國107年5月23日
書記官陳世明