裁判字號：最高行政法院87年判字第26號判決
裁判日期：民國87年01月15日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
行政法院判決八十七年度判字第二六號
原告必翔實業股份有限公司代表人甲○○○被告財政部關稅總局右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十六年八月八日台八十六訴字第三一六五七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告先後委託鴻棟企業股份有限公司、上越航空貨運承攬有限公司於民國八十五年五月二日、六月六日、七月四日、八月五日、九月二日向財政部台北關稅局（下稱臺北關稅局）申報自美國進口殘障用車零件五批，報單號碼ＣＡ＼八五＼一七八＼○一九○七號、ＣＡ＼八五＼○六八＼○一六九九號、ＣＡ＼八五＼○六八＼○二○六七號、ＣＡ＼八五＼○六八＼○二四五七號、ＣＡ＼八五＼○六八＼○二八二七號，其中ＣＡ＼八五＼○六八＼○二○六七號報單之第二項貨物及其餘報單之第一項貨物均報列海關進口稅則（下稱稅則）第八七一四．二○．○○號，免稅，經該局改列稅則第八五四三．八○．九○號，按互惠稅率百分之七．五課徵關稅。原告不服，分別聲明異議，經該局加具意見報由被告評定異議駁回，一再訴願，遞遭決定駁回（被告將八十五年五月二日、六月六日申報進口二案併案評定，行政院復將全部併為再訴願決定），遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：原告僅生產殘障專用代步車，專供殘障者於室內或地面平坦之庭園使用，業經新竹縣稅捐稽徵處核認在案，並未生產其他產品，且百分之九十外銷，此由原告歷年來出口報單可悉。原告進口之PROGRAMMABLECONTROLLERFORINVALIDPOWERCHAIR、CONTROLLER及SKDPCBOARDS（簡稱速率控制板）皆為病人用車之零件，且係殘障代步車產品結構之一部分，不能單獨使用，須佐以電瓶方能啟動。申言之，「速率控制板」為病人用車零件及附件，依國際生產及出售標準，車速、穩定性、安全性均刊入規範：車子前進、後退、剎車、速度及速率控制必須經由操作者操控上控制作動於車體內之主控制串連「速率控制板」；上控制主要元件為電位計及速率控制電阻，車子於啟動時由電位計及速率控制電阻傳遞電位變化，牽動串連系統中之「速率控制板」及馬達，搭配電池為動力源使馬達驅動，達到比例式速率控制，經由同步剎車系統配合減速、差速系統，形成車子柔和啟動及後退功能，並因應路況變化及行駛需求，達到國際醫療器材（病人用車）生產標準規範，如不以此串連結構方式，車子啟動時即變成飛車，對使用者將造成重大傷害，此等零件及附件經由串連方式才能達到構成最終產品要求，為缺一不可之零件及附件，無獨立功能，不屬於獨立功能之電機及器具。按稅則第八五四三節為：「本章未列名，但具有獨立功能之電機及器具」，其下第八五四三．八○．九○號為「其他電機及器具」。系爭速度控制器雖屬電機產品，但為控制ＰＣ板，非可獨立使用，亦無獨立之功能，須裝置於殘障用車上，作為輔助器材之用，被告將之列為具有獨立功能之電機或器具，顯有不當。姑不論被告曾否檢具資料函請我國駐比利時代表處轉洽關稅合作理事會復稱建議歸列進口稅則第八五四三節相關稅則項下等語，本件與適用稅則第八五四三節之前提既不符合，被告將之歸列八五四三．八○．九○即因而無效。再查稅則之解釋準則三（丙）明定，凡物品不能依其一般性、特殊性或按其實質構成主要特徵之材料或成份分類，決定其適用之稅則號別者，擇其稅則號別最後者為準。系爭速度控制器既不能適用八五四
三．八○．九○之稅則號別，縱亦無八七一四．二○稅則號別之適用，且該物品不能依其一般性、特殊性或按其實質構成主要特徵之材料或成份分類，依上開準則規定，應適用稅則號別在後之八七一四．二○病人用車零件，而非在前之八五四三．八○．九○其他電機及器具。又系爭貨物雖為電機產品，即令依國際商品統一分類制度註解中文版第八七一四節之詮釋而無稅則八七一四節之適用，然稅則解釋準則四規定：「貨品未能依前述準則列入任何稅則號別時，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。」而依八七一四節之詮釋：「根據上述規定，本節之零件和附件包括下列各項．．．（９）各種制動器（懸臂式、卡鉗式、鼓式、輪轂式、倒剎車輪式等制動器）及其零件（槓桿、剎車板、握板桿、輪轂剎車用之鼓形及蹄形物，以及懸臂式制動器用之軛狀物）、（）供傷患車用之推桿及搖手桿、背架及背向轉向桿、腳凳、腳架及扶手。」系爭速度控制器係專用於病人用車之零件，與八七一四節病人用車之零件最類似，自應適用八七一四．二○稅則號別。另關稅法第二十條規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散分裝報運進口者，除機器依前條規定外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」本件整體貨物為病人用車（殘障代步車），屬進口稅則第八七．一三節病人用車（免稅），原告將之拆散，進口病人用車之零件（速度控制器），應按貨物之稅則號別（八七．一三）徵稅，而非依八五四三．八○．九○之稅則號別徵稅。末依關稅法法理係鼓勵國內裝配廠商進口零件生產，不鼓勵整體貨物進口，故以差額稅負鼓勵國內裝配，冀能達到全部零組件能在國內生產製造，以提升工業水準。原告歷經數年努力，已達到相當高比例在國內生產製造，少部分零組件則購自國外。現殘障用代步整車自國外進口，完全免稅，原告進口其中部分零組件（速度控制器）卻須繳百分之七點五關稅，此與政府奬勵自製國產之政策完全背道而馳，亦與關稅法之法理大相悖違，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：查系案貨物均為速度控制器，核屬電機產品。參據國際商品統一分類制度註解中文版（下稱Ｈ．Ｓ註解）第一一九六頁，對稅則八五四三節之詮釋：「本節包括所有電氣用品及器具，係為未歸入本章其他各節者，．．．歸入本節之大部分用品係以電氣製品或零件（電子管、變壓器、電容器、抗流器、電阻器等）組成而全以電力操作者．．．」系爭「速度控制板」係以直流電控制車輛之前進、後退、剎車、速度等功能，其獨立功能為控制功能，乃原告不爭之事實，符合上開八五四三節之詮釋。次查稅則第八七一四節為第八七一一至八七一三節所列車輛之零件及附件，參據Ｈ．Ｓ註解第一二○三頁第十七類註２規定：「所稱『零件』及『零件及附件』，不適用於下列物品，不論其是否可識別為本類貨品之零件或附件．．．ｆ電機及其設備（第八十五章）．．．」復據同註解第一二二六頁倒數第五行有關稅則第八七一四節之詮釋為：「本節包括機車．．．或傷患用車等所用之零件及附件，並符合下述之二種規定：（ⅰ）必須可識別係專用或主要用於上述之車輛者；及（ⅱ）不得為第十七類註規定所排除在外者（見相關註解總則）．．．。」系爭貨物係電機產品，依上開詮釋，自無稅則第八七一四節之適用。原告另案進口類似貨物，業經被告檢具原告提供之相關資料函請我國駐比利時代表處轉洽關稅合作理事會查復稱，來貨以歸列稅則第八五四三節相關稅則號別項下為宜，並經被告八十四年三月十五日台總局稅字第八四一○○七六三號函報奉財政部八十四年三月九日台財關第000000000號函核復同意歸列稅號第八五四三．八○．九○號項下，則本案貨物據以改列，應屬有據。再查稅則解釋準則三（丙）之適用原則為當貨品不能依準則三（甲）或三（乙）分類時，始應歸入可予考慮之節次中，擇其位列最後之節者。系爭速度控制器，核屬電機產品，依前開Ｈ．Ｓ．註解係作為零件之電機及其設備，應歸列稅則第八十五章，並無不能依準則三（甲）或三（乙）分類情事，自無適用準則三（丙）之餘地。稅則解釋準則四之適用，係以貨品未能依前述準則一、二、三列入任何節者，方能適用其性質最類似之貨品所屬之節。系爭速度控制器，既應歸屬稅則第八五四三節已如前述，應無該準則四之適用。又關稅法第二十條係規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅」，本案原告僅進口病人用車之零件（速度控制器）乙項，並非整套機器（即整體貨物）經拆散進口，與關稅法第二十條規定不合，不得按整體貨物應列之稅則號別徵稅。且依關稅法第十九條之規定：「整套機器及其在產製物品過程中直接用於該項機器之必須設備，因體積過大或其他原因，須拆散、分裝報運進口者，除事前檢同有關文件申報，海關核明屬實，按整套機器設備應列之稅則號別徵稅外，各按其應列之稅則號別徵稅。」系爭貨物按其應列之稅則號別徵稅，於法並無不合。另海關對進口貨物之稅則分類，係按實到貨物之現狀，依海關進口稅則及解釋準則等有關規定，並參考Ｈ．Ｓ註解辦理，至所稱成品免稅而零件須課七．五關稅等節核屬稅率結構問題，要與本案之稅則分類無涉，原告所陳理由，均無可採，請駁回其訴等語。
理由按本案行為時稅則第八五四三節為「本章未列名但具有獨立功能之電機及器具」，其中第八五四三．八○．九○號為「其他電機及器具」，互惠稅率百分之七．五；同稅則第八七一四．二○．○○號為「病人用車之零件及附件」，免稅。本件原告於八十五年五月二日、六月六日、七月四日、八月五日、九月二日報運自美進口殘障用車零件五批，其中八十五年七月四日ＣＡ＼八五＼○六八＼○二○六七號報單之第二項貨物及其餘報單之第一項貨物均報列稅則第八七一四．二○．○○號，免稅；經臺北關稅局改列稅則第八五四三．八○．九○號，按互惠稅率百分之七．五課徵關稅。原告不服，分別聲明異議，經該局加具意見報由被告評定異議駁回，乃循序提起行政訴訟。以其係生產殘障用車之外銷績優廠商，而殘障用車屬病人用車，世界各國均歸屬醫療器材而免稅，系爭來貨生產殘障用車之零件及附件，須經由串連方式始可達構成最終產品要求，不具獨立功能，非屬稅則第八五四三節貨物；而進口病人用車既免徵關稅，進口其零件亦應免稅云云，分向臺北關稅局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定異議駁回，發給關評台第八五○一○二、八五○一二四、八五○一四六、八五一一六九號評定書。原告乃循序提起行政訴訟，訴稱系爭來貨為控制速度ＰＣ板，須佐以電瓶方可啟動，非可獨立使用之電機產品，依稅則解釋準則三（丙）、四及關稅法第二十條規定，參以關稅法之法理，本件應適用稅則在後之八七一四．二○病人用車0件或八七．一三病人用車整體貨物之稅則，被告將之改列八五四三．八○．九○稅則，於法不合。關稅合作理事會之意見與規定不符，無足為據云云。惟查系爭速度控制器屬電機產品，為原告所不爭，參據國際商品統一分類制度註解中文版第一一九六頁對稅則八五四三節之詮釋：「本節包括所有電氣用品及器具，係為未歸入本章其他各節者，．．．歸入本節之大部分用品係以電氣製品或零件（電子管、變壓器、電容器、抗流器、電阻器等）組成而全以電力操作者．．．」系爭「速度控制板」為以直流電控制車輛之前進、後退、剎車、速度等功能，其獨立功能即為控制功能，符合八五四三節之詮釋。次查稅則第八七一四節為第八七一一至八七一三節所列車輛之零件及附件，參據Ｈ．Ｓ註解第一二○三頁第十七類註２之銓釋：「所稱『零件』及『零件及附件』，不適用於下列物品，不論其是否可識別為本類貨品之零件或附件．．．ｆ電機及其設備（第八十五章）．．．」同註解第一二二六頁對稅則第八七一四節之詮釋為：「本節包括機車．．．或傷患用車等所用之零件及附件，並符合下述之二種規定：（ⅰ）必須可識別係專用或主要用於上述之車輛者；及（ⅱ）不得為第十七類註規定所排除在外者（見相關註解總則）．．．。」系爭貨物係電機產品，依上開詮釋，自無稅則第八七一四節之適用，況原告另案進口類似貨物，經被告檢具原告提供之相關資料函請我國駐比利時代表處轉洽關稅合作理事會查復稱，來貨以歸列稅則第八五四三節相關稅則號別項下為宜，並經被告八十四年三月十五日台總局稅字第八四一○○七六三號函報奉財政部八十四年三月九日台財關第000000000號函核復同意歸列稅則號別第八五四三．八○．九○號「其他電機及器具」項下，被告將系爭貨物據以改列，要無不合，尚無適用法律不正當情事，原告空言主張前開比利時代表處八三字第六九七號函無足為系爭貨物規則分類之參考，殊非足取。再查稅則解釋準則三（丙）之適用原則為當貨品不能依該準則三（甲）或三（乙）分類時，始應歸入可予考慮之稅則號別中，擇其位列最後之稅則號別。系爭速度控制器，屬電機產品，前開Ｈ．Ｓ註解第一二○三頁既明示：「所稱『零件』及『零件及附件』．．．ｆ電機及其設備（第八十五章）」，則作為零件之電機及其設備應歸列稅則第八十五章，因無不能依稅則解釋準則三（甲）或三（乙）分類之情事，自無該準則三（丙）適用之餘地。又該準則四係貨品未能依前述準則一、二、三列入任何稅則號別者，方能適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。系爭速度控制器，核屬電機產品，應歸屬稅則第八五章，亦無該準則四之適用。另查關稅法第二十條係規定：「由數種物品組合而成之貨物、拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」本件原告僅進口病人用車之零件—速度控制器及POTENTIOMETEER（電位計）二項，並非整套機器（即整體貨物，整輛病人用車）經拆散進口，應無關稅法第二十條按整體貨物應列之稅則號別徵稅之適用。況依關稅法第十九條「整套機器及其在產製物品過程中直接用於該項機器之必須設備，因體積過大或其他原因，須拆散、分裝報運進口者，除事前檢同有關文件申報，海關核明屬實，按整套機器設備應列之稅則號別徵稅外，各按其應列之稅則號別徵稅。」規定，則系爭貨物按其應列之稅則號別徵稅，尤無不合（原告就同次進口之另一零件POTENTIOMETEER即自行報列稅則八五三三．○○．○○—五號稅率百分之三）。末查海關對進口貨物之稅則分類，係按實到貨物之現狀，依稅則及解釋準則等有關規定，並參考Ｈ．Ｓ註解辦理，原告指稱成品免稅而零件須課百分之七點五關稅，應屬稅率結構問題，與本案之稅則分類無涉。從而原處分駁回原告異議之聲明，一再訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年一月十五日
行政法院第一庭
審判長評事 黃鏡清
評事 廖政雄 評事 高秀真 評事 藍獻林 評事 黃璽君 右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十七年一月十五日