臺北高等行政法院89年度簡字第1323號判決

裁判字號：臺北高等行政法院89年簡字第1323號判決

裁判日期：民國91年01月17日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決八十九年度簡字第一三二三號
原告甲○○被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月十二日台八十九訴字第一六九九九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二二一、五八六元，乃核定補徵稅額五、七五六元。原告不服，就取自中科院薪資所得二二一、五八六元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：請求撤銷原處分及訴願、再訴願決定。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：系爭所得是否屬勞務之薪資所得，而非屬免稅所得？原處分是否有違信賴保護及租稅法律不溯及既往原則？㈠原告主張：
⑴系爭所得（品位加給、技術加給部份）應免徵所得稅：
①按五十五年中華民國政府最高當局（ 蔣故 前總統 中正 先生）鑑於國際情勢
日緊，國防科技必須力求自主，以使國家屹立不搖，遂根據動員戡亂時期臨時條款第四條戡亂時期本憲政體制授權總統得設置動員戡亂機構，決定動員戡亂有關大政方針。第五條總統為適應動員戡亂需要，得調整中央政府之行政機構、人事機構及其組織所授予之權力，創立中山科學研究院，並依據憲法第一百六十五條國家應保障教育、科學、藝術工作者之生活，並依國民經濟之發展，隨時提高其待遇、第一百六十六條國家應獎勵科學之發明與創造，保護有關歷史、文化、藝術之古蹟、古物、第一百六十七條國家對於左列事業或個人，予於獎勵或補助‧‧‧三、於學術或技術有發明者。‧‧‧為法源，核予中科院非軍職員工部份所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，以彌補軍文職人員（至今軍官品位加給仍為免稅）同工不同酬之短差金額，乃訂定網羅海外滯留人才歸國效命之有利條件。憲法為國家之根本大法，第一百七十條法律與憲法牴觸者無效之法定鐵則，原告等據此主張被告及其上級督導機關財政部引用稅捐稽徵法第二十一條第一款追課五年稅之處分事件顯然無效。將原來部份免稅轉為全部所得皆為應稅所得，已實質降低待遇，明顯牴觸憲法第一百六十五條依國民經濟之發展，隨時提高其待遇之保障。顧名思義就中科院之命名、創立時之背景動機及三十餘年之發展成就（IDF戰鬥機、雄蜂、天弓、天劍等飛彈及其他可公開或不可公開之成就、各級研究人員之研究心得皆存於本院圖書館中可供鈞院查證），自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三項之適用，為無可置疑之事實（現今之人事行政局即為動員戡亂機構最佳例證）。
②按所得稅法第四條第一項第八款規定：「左列各種所得，免納所得稅‧‧
‧八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬不適用之」之但書規定，顯然牴觸憲法第一百六十七條國家應獎勵科學之發明與創造及第一百六十七條第三項於學術或技術有發明者之保障。試問如果沒有經年累月之實驗證明，再放大架設實際之勞務（心）提供，何來科學之發明創造與學術技術之發明（中科院有足夠之例證，可供鈞院查證），原告據此主張，系爭之中科院代表國家所核予國防科技人才之品位加給（技術加給），不論發放之形式如何，皆有憲法第一百六十六條、第一百六十七條所明定獎勵措施所引申出租稅優惠之免稅規定之適用。
⑵政府機關對人民之信賴應予保護：
①又按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有
所影響，應選擇對人民最有利之方法為之」。此乃法治國家在行政權作用時為避免侵害人民權利之基本原則，為法定之當然限制。況且，如果其中之一機關施行之結果是對人民有利之受益處分，且其依據是之前即已核定所為之行政命令或機關與人民簽訂契約時即為之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，其最後結果如何，亦不能因此否認原有之受益結果而加以追回，縱有追回之必要時，亦應由做成受益決定之機關代為負擔。而行政權作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，及衍伸至行政法上即為「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」之原理而生，以避免人民對國家法治之不信任，而導致其他不良之後果（參前行政法院（現已改制為最高行政法院）七十年度判字第九七五號、七十一年度判字第一一一○號、七十九年度判字第二○九五號裁判要旨）。因此，財政部應逕行與同在行政院下之國防部商洽妥善處理，不應要求原告自行負責。按民法善意第三者尚且受法律保障，為何對信賴政府誠信公權力之善良納稅義務人卻要受不當之處分，在同一行政院下之國防和財政兩部會，提出不同之意見主張，犧牲的竟然是人民權益，財政部全額課稅造成薪水所得實質減少，國防部以底薪核算退休人員之退休金給付，不公平的雙重標準，剝奪人民法定之既有權益，必然導致嚴重惡劣後果，損害政府和法律威信。
②公法之爭訟，應有上述「信賴保護原則之適用」（參前行政法院七十六年
判字第四七四號判決），蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種信賴應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中。
Ａ、查本案品位加給（或技術加給）應否課徵所得稅，在六十八年財政部雖擬具辦法於六十八年十一月八日台六十八財字第一一二○四號報行政院函准備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部；國防部及中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依憲法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸出之租稅優惠獎勵措施（即所得稅第四條第一項第八款，非但書部份）認定為免稅所得，因此並未開立扣繳憑單於原告。甚者，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，皆認同中科院之主張，未予置喙，可証稅捐稽徵人員亦認定該所得為研究補助費。就所得稅法第九十五條稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納所授於稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責，從五十五年中科院創立以至八十年長達二十五年之認證下，原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可置疑之事實，信賴保護原則亦因而確立。
Ｂ、再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員調查瞭解，結果略以：「據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給（技術加給）兩部份，本俸依法課稅。至品位『技術』加給依所得稅法第四條第八款規定為研究補助費，依法免納所得稅。」，並函復納稅義務人略以：「中科院員工研究（技術）加給，係政府為獎勵科技人員科技研究工作之研究補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採」。本案系爭所得依上開所陳，迨至八十年稅捐稽徵機關仍視為免稅所得。
Ｃ、溯自八十一年七月一日財政部台灣省北區國稅局成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得稅法第四條第一項第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位（技術）加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」以政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令發佈前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得改列為應稅所得；又北區國稅局亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件滋生疑義，有待定奪‧‧‧。再就北區國稅局於該函中亦建議「採不溯既往原則；明定自八十二年度起‧‧‧」依上述足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）原為免稅所得，政府對於人民信賴應予保護不應剝奪。
⑶其他有利原告之見解：
①依訴願法第十九條：「訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。
」、第二十六條：「各機關辦理訴願事件，應設訴願審議委員會，組成人員以熟諳法令者為原則，其中社會公正人士、學者、專家不得少於訴願審議委員會成員三分之一」之規定，此案牽連甚廣，行政院及財政部所屬訴願委員會未依規定召開言詞辯論，只是自評自斷有失公允自難信服。
②又中科院組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官
、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給（是故中科院之軍官較非在中科院任職之軍官多領了一筆品位加給），軍官之本俸及品位加給全部免稅，而文官、科聘人員之品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬所得差距加大，產生不平而損及研發成效，此乃當時層峰核予品位加給、技術加給免稅之重要考量。
③八十五年十月十二日北區國稅二第00000000號函稱「該院‧‧‧
不僅為研發單位，亦為製造單位‧‧‧」是已確認本院乃研究發展單位。「中科院」為中華民國政府之科學研究機構，獎勵其所雇用參加或研究科學之員工。薪給屬「研發」工作之部分所得依所得稅法獎勵辦法「免納所得稅」，屬「製造」工作之部分所得依法申報納稅，此乃法理之當然。再依據台灣高等法院民事判決八十五年勞上字第二三號「理由：軍需生產機構並非製造業均認被上訴人為國防科技研發單位，為國防事業‧‧‧，既無勞基法或雇用人員管理準則之適用‧‧‧退休金之基數以最後月薪給之『本薪』為準。」已明確否認報酬之全部為薪給所得。
④在八十七年七月一日以前尚未納入勞基法，國防部以軍事審判法來規範中
科院非軍職人員。該法第三條規定：「左列各款之人，視同現役軍人：㈠陸海空軍所屬軍用文職人員及專任聘僱人員之罪者。‧‧‧」蓋中科院每當研發完成一新式武器移交三軍使用前，必須與現役軍人聯合演習，驗證武器性能並教導國軍官兵操作技巧，甚且在八十五年中共對台灣進行實射飛彈實彈恐嚇時，中科院非軍職人員即被視同現役軍人，奉令派到金門等各防禦陣地執行作戰任務操作新式武器，且有實際參與作戰任務之員工多位之人證（請傳問證人 胡衛華 ）。因此，國家對於中科院非軍職員工就其權利及義務相對分擔及分享之原則，不能只要求盡義務而不分享權利。國防部及中科院為彌補軍職與文職員工同工不同酬，比照所得稅法第四條第一項第一款現役軍人之薪餉免稅之條文，核給非軍職員工品位（技術）加給，又為了獎勵研發吸收人才，依財政部台財稅第三八五○一號函自行認定系爭所得免稅，因此，系爭所得免稅之依據是有堅實法律基礎；縱然時空環境改變，為了稅賦公平如果必須變更，全面取消軍公教免稅待遇，亦應明令公告後免於追課過去五年之稅，準用相同起課標準，同步一體實施，方為合於法理。
⑷綜上所述，足證財稅機關引用所得稅法第四條第一項第八款但書規定及稅捐
稽徵法第二十一條第一款之規定追課中科院非軍職員工受領自國防部及中科院代表國家所核予之品位（技術）加給免稅部份之所得稅，顯然有不適用法律之違誤。為此恭請鈞院命中科院參加訴訟（行政訴訟法第八條），判決如訴之聲明，以維原告權益，並符法治。
㈡被告主張：
⑴按「左列各種所得，免納所得稅：‧‧‧八、中華民國政府或外國政府，國
際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」、「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」、「中科院給付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第一項第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理‧‧‧。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。
⑵經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際
上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二二一、五八六元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額五、七五六元，要無不合，請予維持。
⑶另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳
，均未予置啄，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所轄大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。
理由
一、按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。復按憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。
前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定，得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。從而，中科院不論依何法源設立，其所屬人員是否具有視同軍人之身分，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。
二、本件原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得計
二二一、五八六元，乃核定補徵稅額五、七五六元，原告不服，就取自中科院薪資所得二二一、五八六元部分，申經復查結果，未准變更，乃循序提起行政訴訟。經查，本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第一項第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。至財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「
一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。
三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋係財政部依其法定職權所發布之命令，核與所得稅法及有關法規規定，並無違背，且該函釋並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，又首揭所得稅法之規定並未因修正而變更，行政院秘書長於八十四年十月十七日台八十四年財三七○○七號函並非變更財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋，其函釋意旨前後一致，自無稅捐稽徵法第一條之一及行政法信賴保護原則之適用，系爭「品位加給」及「技術津貼」自始即應依法課徵所得稅，不生行政解釋溯及既往之問題。且課稅與否應由稅捐稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定之。而現役軍人之薪餉所得免稅，乃所得稅法第四條第一項第一款所明定，是否妥適乃立法政策之問題。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，至於所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人確實扣繳，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。
從而，被告依據首揭法律規定，課徵本件系爭所得稅，無違租稅法定主義。原告主張，核無足採。原處分洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨仍執前詞聲明將之一併撤銷，難認有理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，故不經言詞辯論為之；至原告其他陳述，亦不影響本件判斷，爰不再逐一論斷，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月十七日
臺北高等行政法院第三庭
法官李得灶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀（須按他造人數附繕本），並經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十一年一月二十三日
書記官陳清容