裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第2588號判決
裁判日期：民國91年01月17日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第二五八八號
原告甲○○訴訟代理人丁○○
黃德財 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月九日台八十九訴字第一三二八四號再訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院裁定移送後，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠原告於民國七十六年八月二十八日將其所有坐落桃園縣○○鎮○○段一九一四、
一九一五、一九二○、一九二一、一九二二、二○二九、二○三二、二二二七、二○七九、二○八○、二一五六、二○三四、二○七二、二○七八地號等十四筆土地以買賣名義登記予其妻弟 葉步水 ，再由葉步水於八十年九月十三日以買賣名義登記予原告之子丁○○，均無支付價款紀錄與證明，被告認其以迂迴買賣方式規避贈與稅，乃按查獲時土地公告現值核定贈與總額為新台幣（下同）一一、七
五八、○○○元，發單課徵原告贈與稅二、五八九、○五○元。原告循序訴由行政法院（現改制為最高行政法院）八十三年度判字第一四二一號判決將再訴願、訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。被告重核結果，追減贈與總額九四○、六四○元，變更核定贈與總額為一○、八一七、三六○元，贈與淨額為一○、三六七、三六○元，贈與稅額為二、二五九、八二六元。原告復循序提起行政訴訟，經行政法院八十五年度判字第二○一九號判決駁回其訴確定，原告業已繳清該稅款。其間原告於八十四年四月十八日將其所有坐落桃園縣○○鎮○○段一二八九及一二一六地號土地二筆贈與原告之子丁○○，經被告以未達起徵點核發贈與稅免稅證明書。
㈡原告另於八十五年六月十一日將其所有坐落桃園縣○○鎮○○段一九一三、一九
一七、一九七二、二○二八、二○七一、二○七六、二一三九、二一四八、二一
五一、二一五四、二二一三、二二一六、二二一七、二二一八、二二二四、二二
二八、二二六二、二二七二、二二七四、二二八一、二二八二、二二八三、二二
八四、二二八五之○○○鎮○○○段五七五之三九地號等二十五筆土地贈與其子丁○○，經被告實地勘查結果，部分農地未繼續經營生產，乃核定贈與總額為一○、○三二、三七三元，贈與淨額為九、○三二、三七三元，發單課徵其贈與稅
一、四五三、七四○元，原告旋向被告申請撤銷該二十五筆土地之贈與，亦經被告核准撤銷在案。嗣原告復於八十七年十月十六日將系爭二十五筆土地贈與其子丁○○，並主張其所有農地分次贈與同一人，向被告申請退還前已繳納系爭十四筆土地之贈與稅款二、二五九、八二六元。經被告於八十八年一月七日以北區國稅 楊梅 審字第八八○○○七六號函復略以，依被告查核原告七十六年度贈與稅案件時，原告之子丁○○於八十一年十一月十九日所作談話筆錄記載，其受贈農地大部分不能耕種，石頭、雜樹叢生云云，已無繼續耕作情事，與行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條規定須繼續經營農業生產者，始准免徵或退還已納贈與稅之要件不符，所請歉難照准等語。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、訴願及再訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告分次贈與其子丁○○之所有全部農地，是否均繼續經營農業生產？㈡原告贈與之部分農地未繼續經營農業生產，是否係因不可抗力而閒置不用？㈢原告主張之理由：
⒈原告所有坐落桃園縣○○鎮○○段一九一四等十四筆土地，為避免受債務波及
，於七十六年八月二十八日以買賣為原因，辦理所有權移轉登記予原告妻弟葉步水；之後於八十年九月間欲辦理回復登記為原告所有時，因原告已逾七十歲，依當時之自耕能力證明核發辦法不准核發自耕能力證明書，遂改登記予原告之子丁○○名下，豈料，被告即因此認定係三角移轉，核定原告應補繳贈與稅二百多萬元，雖經原告循序提起行政救濟，仍被認定是贈與，因此原告只得補繳贈與稅二、二五九、八二六元。嗣後原告又將另外二十餘筆農地贈與丁○○，依法即符合全部農地已贈與繼承人中之一人，得免繳納贈與稅之規定，乃申請退還前所繳納之贈與稅，然遭被告及訴願機關以「丁○○於八十一年十一月十九日之談話筆錄坦承『．．．能種的大概三分多，其他大部不能耕種、石頭、雜樹任意長．．．』」認該農地已「未繼續從事農業生產」，將原告請求退還贈與稅之聲請駁回。被告以原告為規避農地勘查及管制措施，故於八十五年六月十一日原擬贈與其子丁○○系爭土地，經被告實地勘查結果，部分農地未繼續經營農業生產，旋於八十五年十二月十八日經核准撤銷贈與，而否准原告申請退還贈與稅之主要依據。然查原告該次贈與撤銷之行為，實因贈與之系爭土地○○○鎮○○段○○○○○號適逢颱風過境遭豪雨沖刷，土地嚴重崩塌致該崩塌處無法種植，○○○鎮○○○段○○○○○○○號未依法編定非都市土地之用地類別，列為「暫未編定用地」不能適用行為時遺產及贈與稅法第二十條「農業用地」不計入贈與總額規定，須待地政機關完成補辦編定用地後方能適用之，故該次贈與撤銷之行為，乃情非得已，並非被告所稱未繼續經營農業生產。
⒉依財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋：「贈與人
所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再辦理退稅。」及八十四年十月二十四日台財稅第000000000號函釋：「本部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函所稱『贈與人所有之全部農業用地』，應包含贈與人第一次贈與至最後一次贈與期間農地因買賣或其他原因而有增減之所有農地，惟政府將原農地變更編定為非農地者，不在此限。」被告所稱：「‧‧‧惟查 劉君 於八十一年十一月十九日在被告機關之談話筆錄稱，其所有之田地『是我父親給我的，能種的大概三分多，其他大部不能耕作，石頭、雜樹任意長，大概有一甲多的土地只能看不能用，沒有經濟價值』等語，已無繼續經營農業生產情事，核與財政部八十三年二月十六日台財稅字第八二二三○四八五○號函釋，在獎勵繼續從事農業生產及避免農地細分之意旨不符，自不能免徵贈與稅。」查原告之子丁○○八十一年談話筆錄所稱「‧‧‧大部分不能耕種‧‧‧」暫且不論談話筆錄乃丁○○被誤導係在調查所得之情形下而為，一般人在此情況下通常會有防衛心態，不願意將事實說太好以免被認為收入甚豐，縱然屬於農地閒置不用之情形，惟被告應再查證有無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者（參照平均地權條例第二十六條之一規定：「農業用地閒置不用，‧‧‧。但有下列情形之一者不在此限：
一、因農業生產或政策之必要而休閒者。二、因地區性生產不經濟而休耕者。
三、因公害污染不能耕作者。四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。五、因不可抗力不能耕作者。前項規定之實施辦法，由中央主管機關會同農業主管機關定之。」）。然未見被告作任何查證，顯有違法。
⒊「公私有農業用地，均應依照土地可利用限度使用，並依其需要，實施水土保
持處理及維護。‧‧‧低度利用而具有開發潛力之大面積地區，政府得指定單位負責規劃並輔導其利用。」此為農業發展條例第十四條明定。既然法條明文只要「依照土地可利用限度使用」即可，而農地是否廢耕，除依法辦理休耕外，其因灌溉、排水設施損壞不能耕作及因不可抗力不能耕作者，仍可不認為是廢耕，丁○○談話筆錄上所言之土地，毫無灌溉設施可言，乃不爭之事實，而農業用地如因土壤變質而致無法耕作，與不繼續經營農業生產有別。詳如下述：
①財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函釋：「被
繼承人吳ＸＸ君遺產稅案，有關其遺產土地是否符合農業發展條例第三十一條所稱之「繼續經營農業生產」一節，請依說明二所列原則認定。
說明：依據行政院農業委員會七十九年三月十日農企字第九一○三二八九號。函復以：「‧‧‧建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：㈠農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。㈡農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。
㈢無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產」。查上列原則，與土地稅法第五十五條之二第二、三款（現為土地稅法第五十五條之二第一項第二、三款）關於何謂「不繼續耕作」之規定相當，是以農業用地如有前述㈠、㈡點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」七十九年函釋係就繼續經營農業生產之認定原則，對於因不可抗力不能耕作而將農業用地閒置不用推定為「繼續經營農業生產」，並列舉二種情形屬「不繼續經營農業生產」。本案原告將其所有全部農業用地贈與同一受贈人，其中部分農業用地因不可抗力致閒置不用，應依七十九年函釋推定為繼續經營農業生產方為適法。查七十九年函釋，除被告於其他相類案件中所主張並適用者，亦為八十九年度訴字第五八七號判決所採用之見解。依行政程序法第六條之規定，行政機關應遵循平等原則。本案被告對於原告之請求，無正當理由不適用行政法規且又曲解法律，顯有違反一般法律原則。
②原告分次受贈取得坐○○○鎮○○段三十九筆農業用地，全部皆屬繼續經營
農業生產，此可從桃園縣稅捐稽徵處核發之「課稅明細表」皆列為課徵田賦土地，且包括有爭議之一九一三地號等五筆農業用地。原告於五筆農業用地繼續經營農業生產，附有之現況示意圖與照片示意圖可證。退一步而言，八十五年贈與之農業用地已撤銷，原告申請退還贈與稅之農業用地實屬於民國八十七年十月十六日贈與，原告檢呈相關證件亦經被告委由楊梅鎮公所主張現場勘查審核符合規定發給不計入贈與總額證明，顯見被告已查證符合繼續經營農業生產情事，被告並無任何證據可認原告未繼續經營農業生產。
③被告稱：「田賦乃係針對保有農業用地者所課徵的一項賦稅，不論該地是否
有經營農業生產之事實，皆應課稅，‧‧‧」等語。查土地稅法第二十二條第一項至第五項對徵收田賦土地之規定為「限作農業用地使用者」及「仍作農業用地使用者」內之範疇方屬適用之。又查財政部六十七年五月二十四日台財稅第三三三九四號函、七十三年十一月五日台財稅第六二四七○號函、七十九年六月十八日台財稅第000000000號函等函令均明示徵收田賦之農地為非農業使用時，應改課地價稅。被告既對原告系爭土地核課「田賦」，又稱系爭土地難有經營生產之實，足見被告對本案之認事用法，實有違誤。
④被告稱：「原告於八十五年六月十一日贈與丁○○二十五筆農業用地，旋即
因其中楊梅鎮上四湖五七五之三九地號未依法編定非都市土地之用地類別而申請撤銷贈與之行為‧‧‧足證原告所陳情事並非事實。又‧‧‧有經實地勘查結果，未經營農業生產之事實‧‧‧」等語。經查原告於八十五年七月二十三日曾向桃園縣稅捐稽徵處楊梅分處為林地目土地‧‧‧補辦編定為農業用地乙事申請在案，於該申請書說明二：「本案經貴分處於審查後通知，本人所申請之土地其中一筆○○○鎮○○○段五七五之三九號，『林』地目，依分區使用證明上列為都市計劃外之土地，而土地登記簿謄本之標示部記載為山坡地保育區，使用地類別，暫未編定，致使貴分處無法確認該土地確為農業用地，故該筆未能依本人所請免徵土地增值稅、贈與稅。」復原告又於八十五年十二月十二日因對贈與條件未能依規定全免贈與稅，雙方同意解除贈與契約乙事，向被告所轄楊梅稽徵所申請在案，足證當時原告所主張之情事應為被告所明知，雖事過境遷，原告尚有上揭申請書之影本為證。
另被告稱：「其○○○鎮○○段第二○七六、二一四八、二一五一、二二一
七、二二二八地號等五筆土地未繼續經營農業生產，足證原告所陳情事並非事實‧‧‧」云云乙節。查上開五筆土地係為非都市土地特定農業區農牧用地之溜池土地，依法亦唯能保持原貌之狀，飼養漁類、鰡鰻等之農漁作物，別無他途且至今仍無改變，此有民國八十五年當時申請時拍攝留存之照片及民國九十年九月現況對照圖片可供憑證。足見被告所指，為莫虛有之事。又原告於撤銷贈與行為之當時，已就當次應移轉之農業用地，獲農業主管機關核發「自耕能力證明書」在案，既有核發「自耕能力證明書」之事實，足見原告有經營農業生產之實。
⑤被告稱：「‧‧‧單憑公所核發之自耕能力證明書，並不足以證明系爭標的
土地有繼續經營農業生產之事實。」又稱：「‧‧‧已事過境遷，並逾五年列管期限，顯然已無法重回現場實地勘查‧‧‧」乙節。依土地稅法施行細則第五十九條：「依本法第三十九條之二核定免徵土地增值稅之農業用地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管。洽商有關機關定期檢查或抽查有無本法第五十五條之二第二款及第三款規定之情形」。再查土地稅法第五十五條之二規定：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以‧‧‧：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。‧‧‧」被告不查原告所有權移轉後之農地，是否於五年之列冊抽查期間有違反上開規定之情事，若本案之贈與人將全部農地於前後分計五次移轉與受贈人時，皆取得公所依規定核發之自耕能力證明書，且於移轉後五年間均未見違反列管抽查之規定，是否仍不足以證明系爭標的土地有繼續經營農業生產之事實？⑥被告稱：「‧‧‧坐○○○鎮○○段○○○○○號標示為「鐵塔」、二○三
二地號標示為「農舍」、二一五六地號標示為「雜草」、二○八○地號標示為「空地」，已未繼續經營農業生產‧‧‧」等語乙節。查第一九二二地號先於七十一年十二月七日依法供予台灣電力股份有限公司作為鐵塔基地之用此有台灣電力公司函可證，方於七十六年八月二十八日申辦第一次移轉登記，原告於辦理產權移轉之時即取得，並檢附應備證件「自耕能力證明書」於登記卷內，原告何來未繼續經營農業生產之有；另第二○三二號土地，原告於八十三年間確為供農作時堆放農用機具、肥料等之需用而以加強磚、彩色鋼板搭建面積約十二坪（約四十平方公尺）之農舍乙處無訛。依土地稅法第十條：「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬地、集貨場、農路、灌溉、排水‧‧‧。」及內政部令九十年四月二十三日台九十內營字第九○八三三二三號函：「為協助農民於農業用地上興建農業、林業、畜牧及養殖等設施，以適應實際需求，經農業主管機關認定係屬農業用地上與農業經營不可分離之農業（含林業、畜牧及養殖等）必要設施，且其面積在四十五平方公尺以下，僅供作堆放肥料、飼料、農機具等使用者，得認為非屬建築法第四條所稱之建築物，免申請建築執照。」上開函示已明示該「農舍」不視為未作農業使用，自不待言；第二一五六號土地向來為原告作種植季節性「菜園」使用，被告認為有雜草生長之情事，即推論為不作農業生產。查台灣因屬海洋性氣候夏季有熱雷雨及季節性之颱風暴雨，原告為免土壤流失，就上開土地適度留有草本植物以涵聚土壤，避免流失，有其農業生產上之必要，被告不能見有草木植物即推論不作農業使用。又按農業生產並非每一天皆是應作生產使用，為維護農地生產力或季節性之必要而休閒不視為非法閒置，此為土地稅法列舉之合法閒置不用之情形之一；第二○八○號土地，因屬地勢較高之「旱」地目，水源不足難以灌溉，原告僅能依其地勢於水溝坡崁交接處種植狀似野草－金針花之低經濟農作物，其餘則以一定之間距內栽種油茶樹之低經濟農作物，而被告所稱「空地」之處，實為農作期間農機放置及採收、運送上所需之空間，此亦為土地稅法第十條所稱係屬農業用地上與農業經營不可分離之必要設施之情形之一。被告就上開情形，竟疏於查證事實而方便行事顯有違誤。
⑦依非都市土地使用管制規則第八條：「土地使用編定後，其原有使用或原有
建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建物前，得為從來之使用。原有建物除准修繕外，不得增建或改建」。又查上開鐵塔搭建行為時（七十一年十二月），並無非都市土地容許使用執行要點（八十六年八月十四日頒發）之規定，且其產權移轉原因發生日期為七十六年八月二十八日之情事，故系爭「鐵塔」究有無申請各種使用地容許使用項目許可證明之適用，尚非無斟酌之餘地。又其屬楊梅（富岡、豐野地區）都市計劃於七十四年三月十二日公告頒布，為「鐵塔」搭建之行為後，依規定僅得提示台灣電力公司徵用土地文件函稿代替容許使用項目許可證明即可。原人民財產，因公共利益之必要，得依法律徵用或徵收之，為土地法所明定。原告於七十一年十二月為公利而不計私人得失、不顧因而使周邊土地貶值之慮並造成村民之反對，僅以微少補償金三九、四八七元永久配合政府為興辦公眾利益為使用目的之公用事業設施－輸配電鐵塔（公用事業設施例如：輸配電鐵塔、電線桿、變電所、抽水站、電信、郵政等），今公用事業台灣電力公司以國家基於興辦公共事業而需要，使用原告土地，原告之合法權益本應受法律所保護。又該電塔之占有應屬公共用物之型態，具有公物之性質，被告不察該鐵塔設置之機能與理由，竟質問原告有無繼續在高壓電塔下從事農業生產。倘因此致生原告拒絕再提供土地予台灣電力公司輸配電路（梅湖－楊梅間）之糾紛，被告將難咎其責。
⑧原告就先後贈與四十一筆農業用地包括系○○○鎮○○段二○七六、二一四
八、二一五一、二二一七、二二二八、二二二四等地號六筆（耕地以外之其他農業用地不須核發自耕能力證明書）土地皆依該農業用地現有地形地貌作從來之使用且於產權移轉均備足應附文件並無被告所稱「未繼續經營農業生產」之情事。此有國稅局依稽徵機關審查核定報告欄就簽辦過程、審核意見由經辦人股長、審核員、秘書、主任裁決、核可後，按遺產及贈與稅法第二十條規定不計入贈與總額，再依照同法第四十一條規定發給贈與稅不計入贈與總額證明書可稽。再查農業發展條例修正前（八十九年一月二十六日）贈與農業用地免稅案件於產權移轉時，由國稅局會同鄉鎮公所農業課到場會勘核准後並會章，且於行為後即受「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」之約束，由稽徵機關邀集地政及農業機關組成會勘小組，稽徵機關負責工作之策劃與推動、地政機關負責提供作業之有關地籍藍圖以及土地位置之認定，農業機關負責農業用地是否繼續作農業使用之認定。並於每年展開實地查核時將查核結果記載於定期實地查核清單，請勘查人員會章。另以附有日期相機就不繼續耕作情形之土地拍照存證。被告就本案系爭土地已核定之「自耕能力證明書」、「不計入贈與總額證明書」、「農業用地定期實地查核清單」等公文書事證不予以認定在前，足見被告認定課稅事實顯有錯誤違法。行政法院七十三年判字第一六○號判決：「被告機關不採用舊日行政處分受合法推定公定力之見解，而原告對於自己主張之事實，已盡證明之責後，被告機關對其主動如抗辯其為不實，並提出反對之主張者，則被告機關對其反對之主張，亦應負證明之責。」可資參照。
⒋原告贈與之農業用地如不符合繼續經營農業生產，在原告之子丁○○於八十一
年間為被告約談筆錄之前後，均有歷次移轉上開農業用地之行為，楊梅鎮公所如何核發「自耕能力證明書」？八十七年贈與時，被告又如何依遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定核發不計入贈與總額證明書？查有關農業用地之自耕農地，是否繼續經營農業生產之認定，均以農業主管農業委員會為準，在地方為鄉鎮市公所農業課之管轄，本案於七十六年、八十年、八十四年、八十七年先後計四次之產權移轉，換言之，亦歷經楊梅鄉鎮公所四次之審核，且均符合於規定之範疇，並核發自耕能力證明書在案。被告竟持談話筆錄為判定之依據，係完全以收稅立場為考慮，自不可與農業主管機關歷次會同親自勘查之慎重可比。如被告認系爭土地未繼續作農業使用，則在作移轉登記時所核發之自耕能力證明顯然違法，既是違法發出，該自耕能力證明依法無效，而據此所作之移轉登記亦為無效，自回復原登記予葉步水，則被告所指原告藉三角移轉為贈與之事實，即未發生，已繳之贈與稅，亦應退還給原告。
⒌被告主張原告所有系爭土地於八十五年六月十一日原擬辦理贈與予原告之子丁
○○，經被告實地勘查結果，部分農地未繼續經營生產，乃核定應課徵贈與稅，旋原告即撤銷系爭土地之贈與，至八十七年十月十六日復辦理將系爭土地贈與丁○○，認原告藉以規避農地勘查及管制。惟被告不該將此尚未贈與之系爭土地與前已贈與之十四筆農地混為一談，蓋依法律規定之意旨來看，是否有繼續作農業使用應是指贈與後，贈與前亦即尚未為贈與，免繳贈與稅之條件即未發生，縱有未作農業使用之事實，亦僅涉及是否處以未作農業使用之罰鍰或者是否核發自耕能力證明等等，與免繳贈與稅何干﹖尚未贈與之土地豈能延用至已贈與之土地上，而認定已贈與之土地未繼續作農業使用﹖如果贈與前未作農業使用與辦理贈與後申請免繳贈與稅確有關係，為何被告明知系爭土地於贈與前有部分未作農業使用，仍於第二次即八十七年十月十六日辦理贈與時准許辦理並依法免徵贈與稅？又既已准許免徵贈與稅，復謂原告藉以規避農地勘查及管制措施，以此認定原告部分農地未繼續經營農業生產，駁回原告之申請，顯然自我矛盾。
㈣被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」固為行為時稅捐稽徵法第二十八條所明定，惟被告依據認定之事實核定應納稅額或應補徵稅額並無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自不得據以申請退還。又家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額，固為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所規定，惟贈與人所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分中之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅。所稱「贈與人所有之全部農業用地」，應包含贈與人第一次贈與至最後一次贈與期間農地因買賣或其他原因而有增減之所有農地，復經財政部八十三年二月十六日台財稅字第八二二三○四八五○號及八十四年十月二十四日台財稅字第八四一六五五四八六號函釋有案。
⒉丁○○所作談話筆錄，係基於自由意志所為，原告稱被告係以誤導方式為之，
並不足採，依行政法院三十六判字第十六號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告既未能提出相關事證，空言主張，應不足採。
⒊原告又訴稱丁○○八十一年十一月十九日談話筆錄上所言「能種的大概三分多
，其他大部不能耕作」係因土地毫無灌溉設施可言，而石頭滿佈無法種東西，依行為時農業發展條例第十四條規定，已依法就土地可利用限度為盡力使用，且農地因灌溉、排水設施損壞不能耕作及因不可抗力不能耕作者，仍可不認為廢耕，而被告未考慮上情，即斷定未繼續作農業使用，且在約談時係以誤導方式為之云云。按財政部八十四年十月二十四日台財稅字第八四一六五五四八六號函釋前揭財政部八十三年度函，所稱「贈與人所有之全部農業用地」，應包含贈與人第一次贈與至最後一次贈與期間農地因買賣或其他原因而有增減之所有農地而言。查原告其後於八十四年四月十八日贈與坐落桃園縣○○鎮○○段一二八九及一二一六地號土地二筆，係以一般贈與申報，是否有規避農地勘查及管制措施。又於八十五年六月十一日申報之贈與稅案件，經調查部分農地未繼續經營農業生產，經被告所轄楊梅稽徵所核定贈與稅後，旋即撤銷贈與，則原告於七十六年（第一次贈與）至八十七年（最後一次贈與）期間，農地已有「未繼續經營農業生產」之情事，自與財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋在獎勵繼續從事農業生產之意旨不符，經被告否准原告申請退還已認定之贈與稅，並無不當或違法。又原告訴稱略以於八十五年六月十一日贈與丁○○系爭土地，旋即撤銷贈與之行為，係因其○○○鎮○○段○○○○○號適逢颱風過境，土地嚴重崩塌致無法種植，○○○鎮○○○段五七五之三九地號未依法編定非都市土地之用地類別‧‧‧云云乙節。經查原告於八十五年十二月十二日申請書所載撤銷贈與稅申報之理由係「‧‧‧因未能符合遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定，雙方不能協妥贈與無法成立，雙方同意解除契約‧‧‧」復據楊梅鎮公所八十五年八月二十七日派員實地勘查結果，其○○○鎮○○段二○七六、二一四八、二一五一、二二一七、二二二八地號等五筆土地（非原告所指上湖段二二八一地號及上四湖段五七五之三九地號），未繼續經營農業生產，足證原告所陳情事並非事實。原告一再訴稱七十六年度其所有贈與之土地，主張「因不可抗力之灌溉、排水設施損壞而閒置不用者，依財政部七十九年函釋，應推定為繼續經營農業生產‧‧‧」乙節。查本件係以迂迴買賣方式登記予葉步水，再由其登記予原告之子丁○○，是否確有原告所主張之情事，已事過境遷，並逾五年列管期限，顯然已無法重回現場實地勘查，而原告又未能舉證不可抗力之事實。又按原告於所附之現況示意圖所載七十六年度贈與之土地中，坐○○○鎮○○段○○○○○號標示為「鐵塔」、二○三二地號標示為「農舍」，二一五六地號標示為「雜草」、二○八○地號標示為「空地」，已未繼續經營農業生產，且被告於八十一年間調查事實時，丁○○已坦承系爭十四筆土地「‧‧‧是我父親給我的，能種的大概三分多，其他大部不能耕作，石頭、雜樹任意長，大概有一甲多的土地只能看不能用，沒有經濟價值‧‧‧」更足證上開土地自始即未繼續經營農業生產。
⒋原告訴稱：「系爭十四筆農地如經被告認定未繼續作農業使用，則在作移轉登
記時所核發之自耕能力證明顯然就是違法，則該自耕能力證明依法即屬無效，而據此所作之移轉登記無效，自應回復原登記葉步水名義，則所指藉三角移轉為贈與之事實，即尚未發生，已繳之贈與稅亦應退還」乙節。查土地法第四十三條規定「依本法所為之登記，有絕對效力。」故原告若主張移轉登記無效，應另循其他司法途徑辦理。原告又訴稱「‧‧‧贈與之農業用地如不符合繼續經營農業生產‧‧‧楊梅鎮公所如何核發『自耕能力證明書』？‧‧‧」乙節，經查財政部七十四年三月十六日台財稅第一三一三○號函規定之「自耕能力證明書」係申請耕地免稅時應檢附文件之一，是否符合免課贈與稅之條件，仍須被告認定，況除耕地外尚有非耕地之農地，並不須檢附自耕能力證明書，顯然單憑公所核發之自耕能力證明書，並不足以證明系爭土地有繼續經營農業生產之事實。
⒌又參諸原告其後贈與之農地亦因部分未繼續經營農業生產，經被告楊梅稽徵所
核定贈與稅後，旋即撤銷贈與及未主張農地贈與，而以一般贈與申報等情事，藉以規避農地勘查及管制措施之意圖甚明。
理由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為行為時稅捐稽徵法第二十八條所明定，是被告依認定之事實核定應納稅額或應補徵稅額若無適用法令錯誤或計算錯誤時，自不得據以申請退還。又家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額，行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款定有明文，而「贈與人所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再辦理退稅。」「本部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函所稱『贈與人所有之全部農業用地』，應包含贈與人第一次贈與至最後一次贈與期間農地因買賣或其他原因而有增減之所有農地。」復有財政部八十三年二月十六日台財稅字第八二二三○四八五○號及八十四年十月二十四日台財稅字第八四一六五五四八六號函釋可供採擇。另「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。
二、原告於七十六年八月二十八日將其所有坐落桃園縣○○鎮○○段一九一四、一九
一五、一九二○、一九二一、一九二二、二○二九、二○三二、二二二七、二○
七九、二○八○、二一五六、二○三四、二○七二、二○七八地號等十四筆土地（下稱系爭十四筆土地）以買賣名義登記予其妻弟葉步水，再由葉步水於八十年九月十三日以買賣名義登記予原告之子丁○○，經被告核定贈與稅額二、五八九、○五○元，原告不服提起行政救濟，被告重核定贈與稅額二、二五九、八二六元，原告循序提起行政訴訟，經行政法院八十五年度判字第二○一九號判決駁回其訴確定，原告已繳清該稅款在案；又原告於八十四年四月十八日將同段一二八九及一二一六地號土地贈與其子丁○○，經被告所轄楊梅稽徵所以未達起徵點核發贈與稅免稅證明；原告另於八十五年六月十一日將其所有坐落桃園縣○○鎮○○段一九一三、一九一七、一九七二、二○二八、二○七一、二○七六、二一三
九、二一四八、二一五一、二一五四、二二一三、二二一六、二二一七、二二一
八、二二二四、二二二八、二二六二、二二七二、二二七四、二二八一、二二八
二、二二八三、二二八四、二二八五之○○○鎮○○○段五七五之三九地號等二十五筆土地（下稱系爭二十五筆土地）贈與其子丁○○，經被告發單課徵其贈與稅一、四五三、七四○元後，原告撤銷該二十五筆土地之贈與，嗣復於八十七年十月十六日將系爭二十五筆土地贈與其子丁○○之事實，為兩造所不爭執。惟原告主張其將所有全部農地分次贈與同一人，依財政部八十三年二月十六日台財稅字第八二二三○四八五○號及八十四年十月二十四日台財稅字第八四一六五五四八六號函釋，被告應將其已繳納系爭十四筆土地之贈與稅款二、二五九、八二六元退還，被告則以其農地非全部均繼續經營農業生產，與前開函釋要件不符置辯。是兩造爭點所在為㈠原告分次贈與其子丁○○之所有全部農地，是否均繼續經營農業生產？㈡原告贈與之部分農地未繼續經營農業生產，是否係因不可抗力而閒置不用？茲論述如下：
㈠原告分次贈與其子丁○○之所有全部農地，是否均繼續經營農業生產？依原處分
⒈卷附原告之子即系爭土地之受贈人丁○○於八十一年十一月十九日在被告所屬
楊梅稽徵所製作之談話筆錄：「（我目前的田地）是我父親給我的，能種的大概三分多，其他大部不能耕作，石頭、雜樹任意長，大概有一甲多的土地只能看不能用，沒有經濟價值，土地坐落上湖里靠山上那邊。」等語，可知其受贈系爭十四筆土地並未全部繼續經營農業生產。又依原告所提系爭十四筆土地之現況示意圖顯示，其中坐○○○鎮○○段○○○○○號標示為「鐵塔」、二一五六地號標示為「雜草」、二○八○地號標示為「空地」，參以原告於所提準備狀中，亦自認原告贈與同一受贈人之全部農地，有部分閒置用，足認原告分次贈與其子丁○○之所有全部農地，並未全部繼續經營農業生產。
⒉原告雖主張丁○○於八十一年十一月十九日之談話筆錄係在約談時以誤導方式
為之，惟為被告否認，衡以其陳述核與前述原告所提土地現況示意圖顯示之事實相符，丁○○所作談話筆錄，係基於自由意志所為，原告主張並無可採。
㈡原告贈與之部分農地未繼續經營農業生產，是否係因不可抗力而閒置不用？
⒈原告主張系爭十四筆土地因不可抗力之灌溉、排水設施損壞而閒置不用，惟該
土地之贈與，係以迂迴買賣方式先移轉登記予原告妻弟葉步水，再由葉步水移轉予原告之子丁○○，是否確有原告所主張之情形，業已事過境遷，顯然已無法重回當時現場實地勘查，原告復未能舉證以實其說，空言主張，要無足採。
至於原告聲請會勘系爭土地，依前所述，自無必要。
⒉系爭十四筆土地其中一九二二號土地上設有鐵塔，原告早已收取補償費提供予
台灣電力股份有限公司作為鐵塔基地之用，並約定「承諾人（即原告）不能在建立鐵塔基地範圍內作任何用途」，有原告於七十一年十二月七日出具之土地使用承諾書影本在卷可稽，則該部分土地未繼續經營農業生產至明，自無推定為繼續經營農業生產可言。原告主張系爭十四筆土地依財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函釋，應推定為繼續經營農業生產云云，顯不可採。
三、綜上所述，系爭十四筆土地確有未繼續經營農業生產之情形，縱原告嗣將所有之全部農地分次贈與同一受贈人丁○○，惟因並非全部農地均繼續經營農業生產，其與原告主張退還稅款依據之財政部八十三年二月十六日台財稅字第八二二三○四八五○號及八十四年十月二十四日台財稅字第八四一六五五四八六號函釋不符；而原告繳納系爭贈與稅款二、二五九、八二六元，係提起行政救濟經行政法院判決確定所致，亦無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情事；從而被告否認其退還稅款之申請，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告仍執前詞，聲請撤銷原處分及訴願、再訴願決定，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，不予一一論列，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月十七日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年一月十七日
書記官黃舜民