裁判字號：最高行政法院98年裁字第959號裁定
裁判日期：民國98年04月23日
裁判案由：地價稅
最高行政法院裁定
98年度裁字第959號上訴人東光育樂股份有限公司代表人甲○○上訴人乙○○
丙○○丁○○戊○○共同訴訟代理人 簡安頓 律師
甲○○被上訴人新竹縣稅捐稽徵處代表人己○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國96年3月22日臺北高等行政法院95年度訴字第2028號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件緣上訴人東光育樂股份有限公司（下稱東光公司）所有坐○○○鄉○○段新城小段207-1地號等96筆土地、乙○○所有坐○○○鄉○○段新城小段207地號等223筆土地、丙○○所有坐○○○鄉○○段新城小段230地號等4筆土地、丁○○所有坐○○○鄉○○段新城小段234地號等23筆土地、戊○○所有坐○○○鄉○○段新城小段234地號等26筆土地，經被上訴人核定民國94年地價稅分別為新臺幣（下同）83萬7,634元、274萬9,547元、4,906元、1萬3,259元、5萬7,701元，上訴人等不服，提起復查，未獲變更，上訴人再就如原判決附表所示共計150筆土地（下稱系爭土地）部分提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經原審法院駁回其訴，遂提起上訴。
三、上訴人上訴意旨略以：㈠系爭土地坐落新竹縣寶山鄉新城村之山坡地帶，係經主管機關新竹縣政府依法編定之「農業用地」，即國土保安用地，並由新竹縣寶山鄉公所出具證明書，證明系爭土地仍供農作森林及保育區使用，並未作為高爾夫球場基地之營業用地，依法本不應課徵地價稅，詎原審法院不僅未就系爭土地之農地農用證明書、土地登記簿等事證予以審究，復未履勘現場查證，其判決乃有違證據論理法則。㈡原判決疏未適用區域計畫法第15條規定，且罔顧土地法第43條及第82條之規定，竟認系爭土地既在高爾夫球場營業範圍內，而申請作為高爾夫球場範圍之土地，依法必須保留一定面積比例之土地作為保育區，並維持原始地形地貌。進而以系爭土地登記使用類別縱為「國土保安用地」，仍供高爾夫球場營業之用，而非屬土地稅法第10條第1項第1款規定供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用之土地，並排除該法第22條第1項及平均地權條例第22條第1項規定之適用，認系爭土地依同法第14條之規定，不應課徵田賦，而應課徵地價稅，即有判決適用法令不當與判決理由不備或矛盾之違法。㈢又被上訴人及原審援引財政部68年6月25日台財稅第34217號函釋，認定系爭土地不應視為農業用地，而課予地價稅云云，乃有判決違背法令、租稅法定主義及後法優於前法之效力優先原則等違誤：⒈承前所述，本件系爭土地既已依法編定為「農業用地」，即國土保安用地，則按前揭法令規定，即不應予課徵地價稅，且上訴人所主張之地目、使用類目亦未牴觸該函釋，本件自非該函釋規範之對象，故原判決援引該函釋而為判決，自非適法，有判決違背法令之違誤。⒉再者，前揭函釋中並無提到依照開發計畫，劃分不可開發土地變更編定後之國土保安用地亦需課徵地價稅，然被上訴人卻據此課徵地價稅，此有違租稅法定主義。⒊又按後法優於前法之法則，從上訴人所提供之土地謄本、現場照片圖等相關資料，皆足以證明系爭土地確實並非供球場營業設施（如果嶺、球道、會館、停車場等）之用，故按行政院農業委員會94年9月26日農企字第0940151383號函釋意旨，則系爭土地本應屬農地用地，而不予課徵地價稅，詎原審竟悖效力優先原則之法理，捨後法而援引前法（財政部68年6月25日台財稅第34217號函釋）作為判決依據，故判決有違背法則之違誤，更有悖於租稅法定主義等語。
四、本院按：㈠經查上訴人等所有系爭土地位於新竹縣寶山鄉新城村寶山高
爾夫球場範圍內，且上訴人東光公司所屬寶山營業所於86年9月24日申請設立營業稅稅籍，經營寶山高爾夫球場，且該營業所於86年10月1日向被上訴人所屬竹東分處辦理娛樂稅稅籍登記，及自86年10月起代徵報繳娛樂稅，系爭土地既為高爾夫球場開發營運所必要，且實際上亦係供高爾夫球場使用，足認自86年即有營業之事實；故系爭土地雖於93年變更編定為國土保安用地，惟仍屬高爾夫球場營運範圍內之用地，顯非以農業經營為目的，被上訴人認定系爭土地不應視為農業用地，自屬有據。
㈡再者，系爭土地未予開發保持原貌之原由，乃因內政部88年
9月28日台88內營字第8874729號函公布之「非都市土地開發審議規範」總編第21點及高爾夫球場專編第2點之強制規定所致，亦即申請作為高爾夫球場範圍之土地，必需保留一定面積比例之土地作為保育區，且應維持原始地形地貌，是系爭土地仍為高爾夫球場營業範圍內土地，不符土地稅法第10條第1項第1款之規定，依土地稅法第14條規定，自應課徵地價稅，業據原審判決敘明甚詳。又，關於稅捐之稽徵屬財政部之職掌，原審斟酌土地稅法第22條、第10條第1項第1款、同法施行細則第21條第1項之規定，認為財政部68年6月25日台財稅第34217號函釋，符合各該規定本旨，而予以援用，於法並無違誤。至於農業委員會對於農業發展條例所作解釋，就稅捐事項而言，並不發生後法前法何者效力優先之問題，上訴人主張原審未適用農業委員會94年9月26日農企字第0940151383號函釋(後法)，反而適用前法財政部68年6月25日台財稅第34217號函釋，判決違背法則云云，尚屬誤解。
㈢綜上，上訴理由復執在原審所主張並經原判決論駁事由再事
爭執，泛言原審所為論斷有理由不備之違法，而未具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中華民國98年4月23日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年4月24日
書記官阮思瑩