裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2441號判決
裁判日期：民國93年10月28日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二四四一號
原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十六日台財訴字第０九一００四九六三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要︰緣被繼承人 林振務 （原告之父）於民國（下同）八十八年五月十四日死亡，原告於八十八年十一月十日辦理遺產稅申報，經被告依查得資料，核定遺產總額為新臺幣（下同）七０、九０六、二二九元，淨額為六二、五０六、二二九元，發單補徵遺產稅額二０、一二０、五五三元，並以其漏報遺產額二七、０００、０００元中之二一、四００、０００元（復查決定及訴願決定書均誤載為二七、００
０、０００元），短漏遺產稅額八、七七四、０００元，處所漏稅額一倍之罰鍰
八、七七四、０００元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂就罰鍰處分部分提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
(一)原告聲明：⒈訴願決定、原處分有關罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
(二)被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
(一)、原告主張之理由：⒈被繼承人於八十八年五月十二日、八十八年五月十三日曾分別委託訴外人林碧
如、乙○○及 廖春成 等三人提領臺灣省合作金庫 延平 支庫支存一百四十萬元與四張台支各五百萬元，合計二千萬元、及誠泰銀行永樂分行四筆各一百四十萬元（合計五百六十萬元），全部合計二千七百萬元之款項。
⒉遺產稅之稽徵應以被繼承人死亡時實際存在之財產為限。⑴按遺產及贈與稅法
施行細則第十三條規定：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」揆其法意，係專指「重病」致完全無法處理事務而言，此即等同無法意思表示，與無「行為能力」無異。惟，反面解釋之，倘若被繼承人非屬重病期間所為之提領存款，即難謂應列入遺產課稅。被繼承人係在八十八年五月十三日因呼吸衰竭，送入加護病房始為昏迷，在此之前，意識清醒並能意思表示，非屬無行為能力，其住院十九天僅屬查察病因，仍能自由委託他人代為處理事務，尚與被告一昧認定須有外出事實才能處理事務之情形，自有未合。⑵被繼承人生病期間，是否有委託他人提領被告所認定之遺產款項，繼承人確屬不知，被告機關既已查到資金提領之時間與銀行，為何未查明係由何人代為提領，且均僅憑臆測判斷，顯有妄自認定係由原告所提領或知情之嫌，被告未依稽徵調查權向存款銀行查證，已違實事求證之實質課稅原則。⑶被繼承人與原告間，實在不得不承認相互間有所不睦與分居，此參照附後戶籍謄本即知，蓋自七十二年十一月二十九日以後被繼承人即與原告分居屬實，有關其財務經營與處理，均由其本人或委託某他人所處理，甚少假手原告，此可由稽徵機關向管區員警或里鄰長察明同居人士，甚或向銀行行員查知具領現金之人士，此均屬稽徵機關應作為，可作為之調查權。⑷遺產稅之稽徵，係以被繼承人死亡時所遺有之財產為之課徵標的物，繼承人從未否認，惟繼承人既已就被繼承人死亡後所清理並知道之全部遺產申報遺產稅在案，縱有部分遺產經查核併入核課，亦應屬不可歸責於繼承人之情事，而僅為補稅不罰才是。
⒊遺產稅申報與依其他稅法之申報要件有別，不得任意歸責繼承人。⑴查遺產稅
係由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人及遺產管理人等，就被繼承人之財產所辦理申報之納稅義務人。納稅義務人原非遺產之所有權人，無法知悉被繼承人全部財產，亦屬常情，其情形與依其他稅法（如所得稅法）應由納稅義務人申報，且其納稅義務人均為所得人或財產所有人，其對自己之所得或財產狀況有所了解，確屬有別。⑵被告為專責機關，其承辦之稅務人員均學有專精，既已經過稅捐稽核專門訓練所成，加以每年處理遺產稅申報案件何止成千上萬，當不得以專業標準來衡量一般民眾或納稅義務人，以免未符公平合理課稅。
⒋按行政程序法第四十三條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全
部陳述與調查事實及證據之結果‧‧‧」。被繼承人若在重病期間，不知如何提領現金轉成四張台支各五百萬元之二千萬元台灣銀行支票，其係委託何人領取，此在提領上百萬元金額支領款實務，銀行均有紀錄可稽，被告既未依職權向存款銀行查證，卻反要求尚未辦竣繼承登記之繼承人自行查證，此種怠於查證且主觀臆度推定繼承人知情之情形，顯有違反賦稅公平原則。被告機關祇憑臆度推定，選擇性查證，違反行政程序法第八條規定：「行政行為，應以誠信原則之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」。
⒌按司法院釋字第二七五號：「‧‧‧但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定
或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰‧‧‧。」。係在維護憲法賦予保障人民之權利，避免人民受行政機關不當之行政處分，而使人民權益受損。故行政罰，亦須行為人為故意或過失或推定過失時，又不能舉證證明自己無過失時，始為責任條件。按過失有重大過失，具體的輕過失，抽象的輕過失等三種。司法院釋字第二七五號之法意，其過失應指具體的輕過失（欠缺與處理自已事務為同一之注意）。被繼承人生前處理財物，除其自己外，尚有委託訴外人 林碧如 、乙○○及廖春成幫忙處理，且日常生活亦多依賴其三人等之照顧，原告即繼承人係在遺產稅經查察後，始經林碧如等三人承認被繼承人生前有交代代為領取系爭款項，其中因訴外人林碧如、乙○○係與原告為同母異父，訴外人廖春成係乙○○之配偶，均為一、二十年未與被繼承人同居之人，原告在被繼承人生前，甚少過問被繼承人財務狀況，被告不應以過失論罰。被繼承人死亡前所提領之銀行存款是否在重病期間，其舉證責任應為稽徵機關，並非繼承人本人，況且繼承人確無實際受益，原處分自有未合，此乃不同居之且繼承人所無能為力之舉。
⒍被告曲解原告之申復內容，謂原告接到通知後始清理遺物，此說法不合情理與
邏輯至極，亦不符民間習俗。按民間習俗出殯前，必會清理遺物，或保留或葬燒，且若未清理遺產，又如何申報遺產稅？假若事前刻意漏報，事後怎會誠實補報，寧非矛盾。若原告覓得另有遺產，刻意隱瞞不申報，更有違常理。依財政部七十九年五月十五日台財稅字第七九０六五四三五八號函「遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經稽徵機關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事能於遺產及贈與稅法第二十條規定之六個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，應免移罰。」，說明第三點：納稅義務人於限期內申報之案件，經稽徵機關發現有短漏報者，‧‧‧如屬有稅案件應暫緩核定，俟納稅義務人於申報期限內補報後或期限屆滿後再予依法核辦，‧‧‧說明第四點：案件因暫緩核定而無法於稅法規定之兩個月期限內辦竣者，該管稽徵機關仍應依遺產及贈與稅法第二十九條規定，呈准上級主管機關核准延期。」原告依遺產及贈與稅法第二十條規定之六個月法定期限內申報遺產稅，經稽徵機關稽查有短漏報之遺產，案件因暫緩核定而無法於稅法規定之兩個月期限內辦竣者，依規定呈准上級主管機關核准延期核定，而原告經通知後，尚在被告未確切查明繼承人有漏報之情事與漏報之標的前，繼承人既已主動補報前述遺產，此應確係被告未核定稅額前所為之補報，應屬稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，其依前述財政部函釋應無移罰之行政處分。
(二)、被告主張之理由：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中
華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所規定。又「應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧」司法院釋字第二七五號解釋可資參照。
⒉被告依據臺灣省合作金庫（下稱合庫）函覆資料，以被繼承人所有合庫延平支
庫支票存款第0000000000000號帳戶，截至死亡日止尚有餘額一
０、一五三、九三三元（僅申報八、七五三、九三三元），乃按首揭規定核定遺產額一０、一五三、九三三元，併課被繼承人遺產稅。另被繼承人於死亡前二日內之八十八年五月十二日及八十八年五月十三日，連續提領其所有合庫延平支庫活期儲蓄存款第0000000000000號帳戶，及誠泰銀行永樂分行第000000000000號帳戶四筆各一、四００、０００元，合計
五、六００、０００元，被告原核定以繼承人無法說明提領原因、流向，遂認屬刻意密集提領現金，併計核課遺產稅。
⒊本件原處分以原告短漏報被繼承人所有合庫延平支庫支票存款一、四００、０
００元及開立四筆台支金額各五、０００、０００元合計二一、四００、０００元，短漏遺產稅額八、七七四、０００元，乃按漏稅額處一倍罰鍰八、七七
四、０００元。⒋原告主張被繼承人生前並未對財產及支票簽發情形交待，原告僅能就銀行帳戶
彙整資料，並向被告申請歸戶財產查詢單及委託律師函查其投資情形，已盡查證之能事，而開立台支二０、０００、０００元部分，乃於接到被告通知後，始清理遺物時發現並立即補報，非故意漏報，應不予處罰等情。按遺產稅之課稅資料，率握於納稅義務人，是遺產稅之課稅程序上，採申報核定制，即課以納稅義務人誠實申報之義務。稽徵機關依據納稅義務人之財產變動情形，所掌握之課稅資料，僅為一般性之屬靜態性質，在資料之應用上，通常有時間上之落差，而從社會經濟活動蒐集之交易資料，則俱屬動態性，交易數量、頻率鉅大，必須經一段時間之研析歸納，並待與實際個案之勾稽比對始有結果。因此被告提供納稅義務人之財產歸戶清單，實基於民眾之需求，僅供參考性質，屬便民服務之措施美意，是未免因上述原因而造成該等資料使用者之誤用，乃於該資料上加註提醒注意，不得據此免除誠實申報之義務。本件原告執以被告所提供之財產歸戶清單為申報之依據，即無漏報之過失云云，實有誤解，核無足採。又查原告漏未申報之遺產，為被繼承人生前所為之存款及現金，原告對於被繼承人之生前經濟活動，理應較外人為清楚，原告於申報被繼承人遺產稅，應注意該遺產申報之完整而未能注意，反觀被告並非依據系爭財產清單而發現其短漏報之事實，實乃依被繼承人生前之存款行為研判，分析原告申報遺產並非完全，而逐一向合庫、誠泰銀行詢證，始為查獲上述原告漏報系爭遺產之事證，且經原告自認於接到被告通知後，始清理遺物時發現補報，益證原告顯已逾司法院釋字第二七五號解釋推定無過失之意旨。從而原告所訴免罰即無理由，自仍應受罰。
⒌四筆台支號是被告發函調查後，原告始申報。
理由
一、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，除有法律特別規定外，不以出於故意為必要（司法院釋字第二七五號解釋參照）。
二、本件被告以原告短漏報被繼承人林振務所有合庫延平支庫支票存款一、四００、０００元、開立四筆無受款人未兌領之台支金額各五、０００、０００元及死亡前密集提兌現金四筆各一、四００、０００元，合計二七、０００、０００元，核定遺產總額七０、九０六、二二九元，淨額為六二、五０六、二二九元，發單補徵遺產稅額二０、一二０、五五三元（參見原處分卷所附審核意見及遺產稅違章案件漏稅額計算表，復查決定書及訴願決定書均漏述四筆台支金額各五、００
０、０００元部分），並以其中漏報之合庫延平支庫支票存款一、四００、０００元及四筆無受款人尚未兌領台支金額各五、０００、０００元合計二一、四０
０、０００元（見原處分卷所附審核意見及卷附被告處分書所載漏稅額之計算方式，復查決定及訴願決定書均誤列入死亡前密集提兌現金四筆各一、四００、０００元部分而載為二七、０００、０００元），短漏遺產稅額八、七七四、０００元，處所漏稅額一倍之罰鍰（即本件訴訟對象之罰鍰處分）八、七七四、０００元。原告如事實欄所載主張其不可歸責，應免罰云云。惟查：
(一)、遺產稅採申報制，納稅義務人有完全申報遺產之注意義務，對被繼承人在金融
機構存款及流向，非不可從其在金融機構之帳戶及其存提領情形查知。被繼承人所有合庫延平支庫存款第0000000000000號帳戶，截至死亡日止尚有餘額一０、一五三、九三三元，原告竟僅申報八、七五三、九三三元，短報一、四００、０００元，此有台灣省合作金庫函文附原處分卷為證，復為原告所不爭執，原告即使無故意，亦有過失，自不能免責。又被繼承人於死亡前之八十八年四月二十六日因發燒、噁心、咳嗽、吞嚥困難入院，四月底發生心臟衰竭現象，五月十日有大量上消化道出血，五月十三日上午突發呼吸衰竭心跳減緩，送入加護病房而有昏迷之現象，至死亡日八十八年五月十四日止，期間並未請假，此有財團法人振興復健醫學中心八十九年十二月十九日（八九）振醫字第一八六四號、九十年八月二十七日（九０）振醫字第七五一號函在原處分卷可按。而上開台支二０、０００、０００元，係於八十八年五月十二日自被繼承人同支庫活期儲蓄存款帳戶提領開立，有取款憑條附原處分可證，而被繼承人於八十八年五月十二日已因重病住院診療，臥病在床，原告對該筆鉅款之提領自可向該金融機構查知何人提領（原告自承提領上百萬元金額之領款實務，銀行均有紀錄可稽）、提領方式及去向而知其是否仍為遺產，以盡其注意義務，其未為之，俟被告於八十九年二月二十二日發函要求原告說明後（見原處分所附被告八十九年二月二十二日財北國稅審二字第八九００六三０四號函），原告始於八十九年三月十五日補申報，有原告之申請書附原處分卷可稽，原告即使非故意，其未盡上開注意義務，亦屬有過失，自不能免罰。被告科處所漏稅額一倍之罰鍰八、七七四、０００元，核無不合。
(二)、上開漏報台支二０、０００、０００元部分，係經被告於八十九年二月二十二
日發函要求原告說明後，原告始於八十九年三月十五日補申報，已如上述，已逾被繼承人八十八年五月十四日死亡後六個月之申報期間，自無原告所舉財政部七十九年五月十五日台財稅字第七九０六五四三五八號函之適用，原告執該函釋主張免罰，並不足採。
三、從而，原罰鍰處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十月二十八日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十月二十八日
書記官李金釵