裁判字號：臺北高等行政法院95年訴更一字第56號判決
裁判日期：民國96年04月24日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00056號原告甲○○訴訟代理人乙○○
丙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年2月26日台財訴字第0910049632號訴願決定，提起行政訴訟。本院前審判決（92年度訴字第2441號）駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告之被繼承人 林振務 （原告之父）於88年5月14日死亡，原告於88年11月10日辦理遺產稅申報，經被告依查得資料，核定遺產總額為新臺幣（下同）70,906,229元，淨額為62,506,229元，發單補徵遺產稅額20,120,553元，並以其漏報遺產額27,000,000元中之21,400,000元（復查決定及訴願決定書均誤載為27,000,000元），短漏遺產稅額8,774,000元，處所漏稅額1倍之罰鍰8,774,000元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂就罰鍰處分部分向本院提起本件行政訴訟。經本院以92年訴字第2441號判決駁回原告之訴，原告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院95年度判字第575號判決將原判決廢棄，發回本院重行審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分有關罰鍰部分均撤銷。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈被告違反行政程序法：
⑴行政機關未斟酌全部陳述與調查事實，違反行政程序
法第43條規定。蓋被繼承人係在生病期間，委託他人提領現金轉成4張台支各5百萬元之2千萬元台灣銀行支票，其係委託何人領取，原告當時確不知情，亦不知有該筆款項係遺產，被告既未依職權向存款銀行查證，即論定原告漏報該款項，此種怠於查證且主觀臆度推定繼承人知情之情形，顯有違反賦稅公平原則。
⑵行政行為未保護人民正當合理之信賴原則：
被告祇憑臆度推定，選擇性查證，違反行政程序法第8條之規定。
⑶遺產稅申報與依其他稅法之申報要件有別，不得任意
歸責繼承人。蓋遺產稅係由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人及遺產管理人等，就被繼承人之財產所辦理申報之納稅義務人。惟納稅義務人原非遺產之所有權人，無法知悉被繼承人全部財產，亦屬常情，其情形與依其他稅法應由納稅義務人申報，且其納稅義務人均為所得人或財產所有人，其對自己之所得或財產狀況有所了解，確屬有別。
⒉被告對被繼承人之處罰不當且有所違法：
⑴行政罰應以行為人不能舉證自己無過失者始有責任條
件，按司法院大法官會議釋字第275號解釋之意旨，係在維護憲法賦予保障人民之權利，避免人民受行政機關不當之行政處分，而使人民權益受損。故行政罰，亦須行為人為故意或過失或推定過失時，又不能舉證證明自己無過失時，始為責任條件。按過失有重大過失（欠缺一般人之注意），具體的輕過失（欠缺與處理自已事務為同一之注意），抽象的輕過失（欠缺善良管理人之注意）等三種。揆其大法官會議釋字第275號之法意，其過失應指具體的輕過失（欠缺與處理自已事務為同一之注意）。
⑵繼承人縱有過失，亦應屬抽象的輕過失。蓋原告為免
漏報遺產稅，在申報前特意向國稅局申請被繼承人之全國財產資料總歸戶清單，作為申報遺產稅之憑據，並且一一清查被繼承人遺留之銀行存摺（定存、支存、活存等）、不動產（土地、房屋等）、其他投資（公司股票等），依被繼承人死亡當時清點所遺留之全部財產，均依法全部申報，已盡申報清查之義務與責任。若被告機關審核申報遺產金額有未符之款項，當時係屬遺產抑非遺產之認定問題，在被告遺產稅單未核定之前，經確認後補報更正遺產稅額，對於尚未核定稅額前所提出之補報，應屬補正範疇，不應推定為短報或漏報論之。故依前述，縱有過失，亦應屬抽象的輕過失，原告不應受罰。
⑶繼承人已查出被繼承人委託代領其款項之他人，不應
推定原告為有過失被繼承人生前處理財物，而原告係在遺產稅經查察後，始經丙○○等三人承認被繼承人生前有交代代為領取系爭款項，其中因丙○○、林秀英係與原告為同母異父， 廖春成 係乙○○之配偶，均為長年與被繼承人同居之人，原告在被繼承人生前，甚少過問被繼承人財務狀況，被告不應以過失論罰。⑷不可歸責繼承人之情事，即使補稅亦不應再加處罰鍰
。蓋遺產稅之稽徵，係以被繼承人死亡時所遺有之財產為之課徵標的物，繼承人從未否認，惟繼承人既已就被繼承人死亡後所清理並知道之全部遺產申報遺產稅在案，縱有部分遺產經查核併入核課，亦應屬不可歸責於繼承人之情事，而僅為補稅不罰才是。
⑸補報之遺產，係非一般存藏之處，自與故意或過失隱
匿不報有別，系爭4筆台支各5百萬元之支票等款項，事後經繼承人查出，係訴外人乙○○與廖春成2人代被繼承人藏存於書籍之中，確實屬被繼承人生前提領現金所為，其非存放於銀行保險櫃，或被繼承人家裡一般抽屜或櫃子內，顯非常理所應存放之地，方致原告至被繼承人居住場所，整理被繼承人遺產時，當然無法覓得，但已盡善意之責任，自與故意或過失及隱匿不報有別。
⑹繼承人已誠實申報，何來罰鍰。蓋被告曲解原告之申
復內容，謂原告人接到通知後「始清理遺物」，此說法不合情理與邏輯至極，蓋若未清理遺產，又如何申報遺產稅；假若事前刻意漏報，事後怎會誠實補報，寧非矛盾。若原告覓得另有遺產，刻意隱瞞不申報，更有違常理。是以，原告依遺產及贈與稅法第20條規定之6個月法定期限內申報遺產稅，所爭之款項與遺產及贈與稅法第45條規定有漏報或短報之情事有別，當時係屬遺產抑非遺產之認定問題，在被告遺產稅單未核定之前，經確認後補報更正遺產稅額，對於尚未核定稅額前所提出之補報，應屬補正範疇，不應推定為短報或漏報論之。且原告依被繼承人死亡當時清點所遺留之全部財產，均依法全部申報，已盡申報清查之義務，若縱有過失，亦應屬抽象的輕過失，不屬司法院大法官會議釋字第275號所推定為有過失之範疇，原告不應受罰云云。
㈡被告主張：
⒈本件被告原處分以原告短漏報被繼承人所有合庫延平支
庫支票存款1,400,000元、開立4筆台支金額各5,000,000元，合計21,400,000元，短漏遺產稅額8,774,000元，乃按漏稅額處1倍罰鍰8,774,000元。
⒉原告主張被繼承人生前並未對財產及支票簽發情形交待
，原告僅能就銀行帳戶彙整資料，並向被告申請歸戶財產查詢單及委託律師函查其投資情形，已盡查證之能事，而開立台支20,000,000元部分，乃於接到被告通知後，始清理遺物時發現並立即補報，非故意漏報，應不予處罰等情。按遺產稅之課稅資料，率握於納稅義務人，是遺產稅之課稅程序上，採申報核定制，即課以納稅義務人誠實申報之義務。稽徵機關依據納稅義務人之財產變動情形，所掌握之課稅資料，僅為一般性之屬靜態性質，在資料之應用上，通常有時間上之落差，而從社會經濟活動蒐集之交易資料，則俱屬動態性，交易數量、頻率鉅大，必須經一段時間之研析歸納，並待與實際個案之勾稽比對始有結果。因此被告提供納稅義務人之財產歸戶清單，實基於民眾之需求，僅供參考性質，屬便民服務之措施美意，是未免因上述原因而造成該等資料使用者之誤用，乃於該資料上加註提醒注意，不得據此免除誠實申報之義務。本件原告執以被告所提供之財產歸戶清單為申報之依據，即無漏報之過失云云，實有誤解，核無足採。又查原告漏未申報之遺產，為被繼承人生前所為之存款及現金，原告對於被繼承人之生前經濟活動，理應較外人為清楚，原告於申報被繼承人遺產稅，應注意該遺產申報之完整而未能注意，反觀被告並非依據系爭財產清單而發現其短漏報之事實，實乃依被繼承人生前之存款行為研判，分析原告申報遺產並非完全，而逐一向合庫、誠泰銀行詢證，始為查獲上述原告漏報系爭遺產之事證，且經原告自認於接到被告通知後，始清理遺物時發現補報，則其應注意且能注意而不注意，即顯有疏忽，被告原處分據之處以系爭罰鍰，自屬有據，並無不合，請予維持等語。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 張盛和 ，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、經查，本件原告已於96年4月12日言詞辯論期日表明，撤回原訴之聲明有關本稅及退還稅款部分，有本件卷附該日言詞辯論筆錄（第2頁）可稽。故本件審理之範圍，應限於訴願決定、復查決定及原處分有關罰鍰部分，詳如原告聲明所示，合先敘明。
三、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」，行為時遺產及贈與稅法第45條定有明文。
四、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
被告處原告所漏遺產稅額1倍之罰鍰8,774,000元，有無違誤？
五、按遺產稅採申報制，納稅義務人有完全申報遺產之注意義務，對被繼承人在金融機構存款及流向，非不可從其在金融機構之帳戶及其存提領情形查知。經查，被繼承人所有合庫延平支庫存款第0000000000000號帳戶，截至死亡日止尚有餘額10,153,933元，原告竟僅申報8,753,933元，短報1,400,000元等情，為原告所不爭，且有台灣省合作金庫函文、帳戶資料查詢單、帳戶交易明細表及票據資料等件影本附原處分卷可稽；原告縱無故意，亦有過失，不能免責。又被繼承人於死亡前之88年4月26日因發燒、噁心、咳嗽、吞嚥困難入院，4月底發生心臟衰竭現象，5月10日有大量上消化道出血，5月13日上午突發呼吸衰竭心跳減緩，送入加護病房而有昏迷之現象，至死亡日88年5月14日止，期間並未請假等情，有財團法人振興復健醫學中心89年12月19日（89）振醫字第1864號、90年8月27日（90）振醫字第751號函等件影本附原處分卷可按。而本件被告以原告短漏報被繼承人所有合庫延平支庫支票存款1,400,000元、開立4筆台支金額各5,000,000元，合計21,400,000元（短漏遺產稅額8,774,000元）。其中，支票存款1,400,000元部分，已如前述；另系爭台支20,000,000元（4筆台支金額各5,000,000元），係於88年5月12日自被繼承人同支庫活期儲蓄存款帳戶提領開立，有取款憑條影本附原處分卷可證；且被繼承人於88年5月12日已因重病住院診療，臥病在床，原告對該筆鉅款之提領自可向該等金融機構查知何人提領（原告自承提領上百萬元金額之領款實務，銀行均有紀錄可稽）、提領方式及去向而知其是否仍為遺產，以盡其注意義務，其未為之，俟被告於89年2月22日發函要求原告說明後（見原處分卷附被告89年2月22日財北國稅審二字第89006304號函），原告始於89年3月15日補行申報，有原告之申請書附原處分卷可稽。由上以觀，原告即使非有故意，亦未盡其注意義務，應有過失，不能免罰；其所稱有不可歸責繼承人之情事，即使補稅亦不應處以罰鍰云云，並非可採。是以本件被告科處所漏遺產稅額1倍之罰鍰8,774,000元，核無不合。
六、從而，本件被告依法處所漏遺產稅額1倍之罰鍰8,774,000元，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月24日
第五庭審判長法官張瓊文
法官胡方新法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年4月24日
書記官蕭純純