裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2924號判決
裁判日期：民國93年10月28日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二九二四號
原告恒信投資股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 王子鏘 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十九日台財訴字第０九二００一０三五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報盈餘配股股票股利及現金股利共計新台幣（下同）六、六一０、六八三元、課稅所得額五九、八四五元。被告初查將該投資收益計算應分攤營業費用及利息支出一、四三０、八四五元，變更核定課稅所得額為一、四九０、六九０元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：投資收益收入免計入所得課稅，其相關之支出、費用是否亦得減除？㈠原告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，：：：」，分別為行為時所得稅法第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。次按「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：：：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」，此為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告八十九年度營利事業所得稅結算申報案，列報之營業收入淨額為一、九０
二、七八０元，全年所得額為五九、八四五元，應納稅額四、九二三元。惟被告卻不當核定分攤投資收益之費用與利息支出金額為一、四三０、八四五元，變更課稅所得額為一、四九０、六九０元，並核定應納稅額為三六二、六七二元。被告排除於所得稅法第四十二條第一項規定不計入所得額之投資獲配股利或盈餘淨額事項，違反法律與立法意旨，創設規定增加法律所未有之規定來分攤與增加核課，侵犯人民之租稅減免權益，有違法律信賴保護原則、公平原則及比例原則等。
⒊原告當年度應申報之收入之總金額為一、九０二、七八０元，包括利息收入二
八、六五０元及其他收入（董監酬勞金）一、八七四、一三０元等事項，另所得稅法第四十二條第一項規定不計入所得額之投資收益計六、六一０、六八三元（包括現金股利二三五、七六三元及盈餘配股六、三七四、九二０元）依法不列入所得額事項。惟被告另就該不計入所得額之投資收益獲配股利盈餘事項違反所得稅法第四十二條第一項規定，創設法律所無之事項設算投資收益比例，並比照證券交易所之規定來分攤營業費用與利息支出一、四三０、八四五元，合計於不計入所得之投資收益六、六一０、六八三元事項外，額外負擔費用與支出計一、四三０、八四五元以剔除限縮法律適用，遂其徵稅目的。系爭案件為「股利（投資收益）」應否按公式分攤營業費用之問題，被告核定及答辯卻引用「證券交易所得」分攤「利息及營業費用」的解釋令，適用法令錯誤，造成爭端，合先說明。查股利與證券交易所得分別屬於所得稅法第十四條第一項第一類的營利所得及第七類的財產交易所得，兩種性質截然不同，不得混同處理。被告引八十三年台財稅第000000000號函釋作主要理由為答辯，惟該函非針對「股利」應否分攤營業費用而作解釋，被告顯然誤用法令。另被告欲以八十三年的解釋令，套用在000年0月0日生效的所得稅法第四十二條，前令解釋不相干的後法，當然誤謬。
⒋原告本年度列報所得稅法第四十二條第一項所規定不計入所得額之獲配股利或
盈餘之投資收益金額計六、六一０、六八三元，惟被告於所得稅法第四十二條第一項立法規定外，增設分攤費用及利息支出規定，計予分攤營業費用及利息支出等計一、四三０、八四五元等，除違反不計入所得額課稅之立法理由與立法原意，創設法令限縮母法之爭議外，又分攤費用及利息支出，剝削納稅義務人之租稅實質減免權益，變相增加核課稅負，明顯違反租稅法律主義與法定免稅原則，且不符行政程序法第七條比例原則之基本要求。
⒌查所得稅法第四十二條轉投資收益徵免不計入所得額課稅之立法沿革，於八十
六年底修訂後應無分攤費用與利息支出之規定，然被告答辯所得稅法第四十二條修正理由後，突然冒出「即應回歸：：：」等法律條文未規範之結論，惟回歸何時法令？哪種法令？被告全未說明，顯係創設規定限縮母法。若言回歸六十九年十二月三十一日前之股利免稅時期，亦無應分攤營業費用之規定，被告似將二十多年前引起爭議的營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條之一誤看，惟該條規範的是借款投資之利息，並非本案爭執之營業費用，何況該條文已刪除二十餘年，被告所稱回歸乙節全然毫無所據。
⒍次查所得稅法第四十二條規定轉投資收益不計入所得額課稅之原始制法，係為
避免重複課稅情況，制定於五十二年之條文為「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。」，後來因為當時修訂查核準則第九十七條之一要求分攤利息等而爭議不斷，不當核課招惹民怨，徒增繳納雙方困擾，終至六十九年底再修訂所得稅法第四十二條條文為「營利事業投資於國內其他非免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」平杜當時爭議，立法理由為「此項規定，目的原在避免重複課稅，惟此種轉投資收益既已免計所得額課稅，則有關投資之利息與管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算所得額減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辨法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘百分之二十則計入所得課稅。」，此係租稅簡便原則之運用。直至民國八十六年底，又為了消除所得之重複課稅之現象而推動兩稅合一稅制，再度修訂所得稅法第四十二條現行條文，於第一項規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」，因兩稅合一所得稅制而刪除百分比負擔之徵免規定，其立法理由如下：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，自應計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得稅結其申報應納稅額。又獨立課稅制下，為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅規定，已無存在必要，爰予修正第一項。」。揆諸原條文五十二年之訂定、六十九年底之修訂與八十六年底之再修訂內容，目的均應在於避免重複課稅與簡化核課，除修刪免計入所得事項，制定一定比率為分攤簡化規定外，悉數可為免計入所得額課稅，兼顧納稅義務人之權益與義務。迄至政府為推動兩稅合一所得稅制，徹底消彌個人所得稅與公司所得稅之重複課稅情況，體現民主憲政之租稅國家，再度修訂為現行條文並刪除其一定比例之規定事項，應可窺知立法目的與立法原意。如今被告不予探查其立法目的與修訂意義，恣意類推為兩稅合一實施後即予類推回原始六十九年修訂前時之狀態，確有違所得稅法第四十二條第一項規定與立法目的及立法原意之情事。依行政程序法第四條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」及行政程序法第十條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」之規定，被告違反所得稅法第四十二條第一項法律規定不計入所得額規定事項，增添法律所無之分攤規定並溯及引用財政部八十三年台財稅第000000000號函釋，分攤費用與利息作為免計入所得額之獲配股利盈餘事項，不無限縮母法之規定。
⒎又被告答辯稱司法院大法官會議釋字第四九三號解釋，為顧及收入與成本費用
配合原則及公平原則，股利如應分攤相關營業費用，也應依照財政部函示，費用不能合理明確歸屬者，始有按公式計攤的適用。惟被告對於費用能否合理明確歸屬疏未審酌，對於原告有利之部分全然不顧，亦未通知原告提出說明，即率依公式核定，程序上有重大瑕疵。按股利之根源為投資，投資之成本為利息支出，原告以自有資金投資台北商業銀行（原台北企銀），沒有利息支出，且係長期投資，多年均未買賣，無相對應之投資管理費用。原告申報營業收入一百九十萬餘元，係擔任台北商業銀行常務董事之酬勞金，申報薪資、租金等營業費用一百八十四萬，與列報之營業收入息息相關，並非股利收入之成本，被告誤認申報費用為股利收入之成本，剔除一百四十三萬餘元（占申報額的百分之七十八），顯與事實不符，更悖離釋字第四九三號解釋之基礎。
⒏再就所得稅法第四十二條第一項規定而言，其所規定事項係指「獲配之股利淨
額或盈餘淨額」，不同於從事證券買賣之「有價證券出售收入」情況，被告逕行參照財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函，計算分攤其營業費用與利息支出自有價證券出售收入項下減除之狀況，顯曲解立法本意。按轉投資獲配股利淨額與有價證券出售收入係完全不同之事項，不應混淆使用，再所謂「免稅或停止課徵所得稅」與「不計入所得額課稅」亦係不同，焉能類推引用，被告所為有違類推禁止原則。「免稅之所得額」係基於立法目的或租稅原則等而予以免稅，「不計入所得額課稅」則係自始即不發生課稅原因，換言之即非稅基，其立法理由在於避免重複課稅，被告強予分攤營業費用，形同剝奪租稅上權益，於租稅原理上有極大之歧異，非法所許。
⒐另依行政程序法第五條「行政行為之內容應明確」、所得稅法第四十二條第一
項之規定，營利事業所獲配之股利淨額及盈餘淨額不計入所得額課稅，除修訂前之條文有百分之八十不計入所得額課稅，百分之二十則應列入所得額課稅等規定業已於八十六年底修法為全數不計入所得額課稅外，並無規定股利與盈餘必須額外分攤費用之事項。況行政程序法第四條規定「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」，被告核定稅務自非例外，仍應受拘束，所得稅法第四十二條第一項既明示不計入所得額課稅，別無規定該不計入所得額課稅事項應分攤費用與利息支出，被告即不應於法律之外，巧思類推繁衍為證券交易所得情況來分攤，行租稅侵犯之理，反使原告蒙受更不利之租稅立場。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，：：：」，分別為行為時所得稅法第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。次按「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：：：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」，此為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告訴稱略謂（一）所得稅法第四十二條轉投資收益免計入所得之立法沿革實
質體查其立法目的與立法原意，於八十六年底修訂後應無分攤費用與利息支出之負擔要求，被告違反所得稅法第四十二條第一項法律規定免計入所得額規定事項外，增添法律所無之分攤規定與類推引用溯及財政部八十三年台財稅第000000000號函釋分攤費用與利息作為免計入所得額之獲配股利盈餘事項上，不無限縮母法之使用規定。（二）所得稅法第四十二條第一項所規定事項係指「獲配股利淨額或盈餘淨額」，不同於從事證券買賣之「有價證券出售收入」情況，被告逕行參照財政部台財稅第000000000號函釋計算分攤營業費用與利息支出自有價證券出售收入項下減除之狀況，明顯曲解立法本意云云。
⒊按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條；公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無抵觸。」，此為司法院釋字第四九三號解釋。次按八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免計入所得額課稅。」，其立法理由「：：：此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨：：：等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟未計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」。嗣實施兩稅合一，該條文於八十六年十二月三十日修正公布，其第一項規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，：：：」，其立法理由「又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅規定，已無存在必要，爰予修正第一項。：：：」，故兩稅合一實施後，轉投資收益既已廢除百分之八十免稅規定，全數免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符收入與成本、費用配合原則。系爭投資收益，依行為時所得稅法第四十二條第一項規定既不計入所得課稅，被告依同法第二十四條第一項規定核算應分攤營業費用及利息支出，核定投資收益應分攤營業費用及利息支出一、四三０、八四五元，符合收入與成本、費用配合原則，並無違誤，原告所訴核不足採。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，：：：」，分別為行為時所得稅法第二十四條第一項及第四十二條第一項所明文規定。
二、第查解釋令僅係在補充法律規定之不足或為立法理由之解說，倘法律規定及其立法理由已明白揭示，自無須解釋令補充解釋。經查財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，係所得稅法第四條之一規定即「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所衍生之解釋令，該條立法時間為七十八年十二月三十日，而兩稅合一前即八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條係規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。」，投資收益相關費用准予列支，係因投資收益百分之二十計入所得額（收入），此觀立法理由中所述「：：：轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」即明，是乃為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益百分之二十計入所得額課稅，遂估定其相關費用亦為百分之二十而准予列支；嗣兩稅合一實施即八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項係規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅：：：」，已明白規定投資收益全部不計入所得額，自無須解釋令補充解釋，其相關之費用當然應予以計算剔除，乃基本課稅合理原則，其計算方法自與財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函相同，此觀其立法理由中所謂「：：：又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。：：：」即知，且原告既係設立登記之專業投資公司，為原告所不爭，其八十九年度營利事業所得稅結算申報自應適用八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項規定，即投資收益全部不計入所得額，其相關費用自亦應予以計算剔除，是被告將系爭投資收益之相關費用不予列計，尚非無據。再自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅後，就應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，而採以收入比例作為分攤基準之計算方式，此與收入及成本、費用配合原則無違，亦無何不合理之處，復與憲法並無牴觸，有司法院大法官會議釋字第四九三號解釋可參。況原告本期除有利息支出外，尚有股利收入，是其申報之營業費用中，究有多少費用係屬因有價證券或長期投資所發生即難以劃分，故被告依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，按投資收益佔營業收入、投資收益、及其他營業收入比例，計算本件投資收益應分攤營業費用及利息支出一、四三０、八四五元，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十月二十八日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官鄭忠仁
法官侯東昇法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十月二十八日
書記官林惠堉