裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2612號判決
裁判日期：民國93年10月28日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二六一二號
原告富川水產有限公司代表人甲○○被告財政部基隆關稅局代表人 朱恩烈 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十九日台財訴字第○九二○○○九八六三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國八十九年十一月三日、十八日及十二月十一日先後向被告申報自韓國進口FROZENSTRIPEDBONITO計三批（報單第ＡＮ＼＼八九＼六七四三＼○○一四、ＡＮ＼＼八九＼六九五六＼○○一二及ＡＮ＼＼八九＼七七二八＼○○○七號），報列進口稅則第○三○三‧四三‧○○號，稅率百分之三十五。被告為加速通關，乃依行為時關稅法第五條之一第一項規定，按原告申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗收，事後再加查驗。嗣據被告事後稽核分組查核結果，來貨為冷凍「齒鰹」，並非「正鰹」、「巴鰹」，乃改列進口稅則第○三○三‧七九‧九九號，按稅率百分之五十課徵關稅。原告不服，聲明異議，未獲變更，提起訴願，經財政部九十一年八月三十日以台財訴字第○九一○○三三九一二號訴願決定，將原評定撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重為復查決定，仍維持原評定，原告猶表不服，復向財政部提起訴願，仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠查國際商品統一分類制度（ＨＳ）係採五層次六位碼之分類制度，即第一層分類
為「類」，類以下分為若干「章」，章以下分為若干「節」，節之下又含有第一層目（Onedashsubheading）及第二層目（twodashsubheading）兩層次之分類，故總共有五層分類。而我國海關進口稅則號別之編碼，係將上開國際商品統一分類制度之六位碼（前二碼稱為「章」，中間二碼稱為「節」，末二碼稱為「目」），再加編二位之「款」，而成為八位碼之進口稅則號別，此為我國現行海關進口稅則之結構，合先予以敘明。
㈡按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：準則一類、章及分章之標題，
僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。．．．」，為海關進口稅則解釋準則所明定，又「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（ＨＳ）註解』及其他有關文件辦理。」，海關進口稅則附則第一條亦定有明文，故有關海關進口稅則解釋準則之闡述，得參據國際商品統一分類制度（ＨＳ）之註解，而國際商品統一分類制度解釋準則有關其準則一之註解，已明載：「Ⅰ商品標準分類之建立係便利國際貿易，將貨品分成類、章及副章，並予標題，儘量詳列其所包含之種類及項目。惟在頗多情況下，不可能將全部所有各種貨品加以歸類，或在標題中加以特別說明。Ⅱ準則一之標題僅係便於查考而已，其分類並無法律依據。Ⅲ本準則後段之分類之認定原則如下：ａ根據各節之項目及相關之類註或章註加以分類。ｂ如無適當之節或註解適用，則適用於準則二、三、四及五之規定。．．．」，因此，我國海關進口稅則解釋準則之準則一，首先聲明「章」以上之分類名稱（即標題）只是為了便於查考而設，其本身並非分類規則，稅則號別所列之貨品名稱、「類」「章」之註及其他後列準則方為分類規則。而準則二則以適用於組合物居多，稅則第一類至第六類之貨品並無法適用；準則三係有關因適用準則二（乙）或因其他原因而表面尚可歸列於兩個以上之節時，其分類之應辦理規則。再者，準則四明文規定：「貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。」此準則四之註解為：「Ⅰ不能歸類於準則一至三之貨品，適用於本準則中，按最類似之準則分類。Ⅱ根據本準則分類，須與其他相類似貨品相比較，選擇最相似之節分類。Ⅲ根據規格、特性、目的等各種因素，決定分類歸屬。
」。
㈢經查，本件原告所申報進口及實到來貨者均屬冷凍齒鰹（又稱條鰹，學名為
SardaOrientalis；英文名為Stripedbonito），此為兩造所不爭執，而齒鰹與正鰹、巴鰹、平花鰹及圓花鰹均屬台灣近海性質相近之鰹屬魚類，此有行政院水產試驗所高雄分所九十一年一月十一日回函、中央研究院動物研究所九十年三月九日回函、宜蘭縣蘇澳區漁會九十年二月二十七日證明書及經濟部中央標準局印行之鮪鰹類罐頭中國國家標準（ＣＮＳ）可稽，足徵齒鰹與正鰹、巴鰹雖有所不同，但為具有血緣關係之鰹魚，依前揭規定及說明，我國海關進口稅則雖僅於第○三○三．四三．○○號貨名乙欄，載有「冷凍正鰹、巴鰹（Skipjackorstripe-belliedbonito），但「齒鰹」既與「正鰹」、「巴鰹」性質類似，仍應適用上開準則四之規定列歸於此第○三○三．四三．○○號之稅則號別。
㈣本件被告及訴願機關引據水產試驗所之鑑定結果、歐體公報之註解及「海水食用
魚」一書，以齒鰹之學名、俗名及型態特徵與正鰹、巴鰹不同，顯非稅則第○三○三．四三．○○號所列「正鰹、巴鰹」之名稱，復參之稅則並無「類註」或「章註」規定得將齒鰹歸類在「正鰹、巴鰹」之列，而認定齒鰹按準則一前段規定，並不得列歸於第○三○三．四三．○○號項下，而因冷凍齒鰹屬於「冷凍魚類」之一種，故應列歸於第○三○三．七九．九九號之「其他冷凍魚類」，本案無準則四之適用云云。然查齒鰹並非正鰹或巴鰹，原告對此亦不爭執，但此三種為性質相近之魚類，具有血緣關係，已如前述，被告及訴願機關既認依準則一前段規定，無法將齒鰹列入第第○三○三．四三．○○號稅則號別，即應適用準則一後段「此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理」之規定，依準則二以下之規定定其應適用之稅則號別，而因準則二、三皆與本件無關（蓋冷凍魚屬第一類「活動物；動物產品」），並無適用之餘地，故即應適用準則四之規定，以稅則第三章第三節「冷凍魚」中與「冷凍齒鰹」性質最相似之冷凍魚類，決定其應適用之稅則號別，如無與冷凍齒鰹性質相似之冷凍魚類，方可歸屬於「其他冷凍魚類」。並非第三章第三節以下各目款找不到「冷凍齒鰹」，即認冷凍齒鰹因屬「冷凍魚類」之一種，而將之歸列於「其他冷凍魚類」之稅則號別。被告及訴願機關之分類方式，顯係倒果為因，棄準則四之規定於不顧，而盡失商品分類之意義。蓋國際商品數以千萬種計，但分類制度之設計不可能鉅細靡遺，故大都於某種分類之最末列有「其他」乙項，以避免有所遺漏，但此應係無法按解釋準則之規定進行分類時，「最末」所應考慮之分類方法。否則如依被告及訴願機關此種思維邏輯，豈非所有於第三章第三節以下未明白列示之冷凍魚類（例如旗魚類之雨傘旗、鰤魚類之紅魽、鰹魚類之平花鰹等等），皆屬於「其他冷凍魚類」，而必須適用高達百分之五十之稅率？類似的貨品僅因稅則號別無明白列舉，即必須適用較高之稅率，如此僵化之思考模式，又何需定準則四作為分類之依據？被告及訴願機關之認定，顯有違事理之平。
㈤另查國際商品統一分類制度（ＨＳ）解釋準則有關準則四註解之原文，載明「If
goodscannotbe．．．Whenattemptingtoapplythisrule,however,anydeterminationregarding"kinship"shoulddependonsuchfactorsasdescription,character,purposeorintendeduse,designation,productionprocessandthenatureofthegoods.」，明白將「kinship（中文譯文：有親戚或血統關係）」列出，更可見具有親戚或血緣關係之物種，應援用準則四作為分類歸屬之方法。
㈥且原告曾於九十一年二月十四日以電子郵件詢問被告FROZENSTRIPEDBONITO（
冷凍齒鰹）之稅則，經被告函覆宜歸列稅則為○三○三．四三．○○號，第一欄稅率為三七‧五％，第二欄互惠稅率為三五％，足徵「冷凍齒鰹」稅則號別應列歸為○三○三．四三．○○號或第○三○三．七九．九九號，在被告內部並非無其他之見解。而被告所引ＷＣＯ西元一九九九年之分類，固將冷凍齒鰹歸列於第○三○三．七九號，但此第○三○三．七九號之「其他」，係ＨＳ每四年修正或各國基於其所需而有修訂時，用於放置所增列之貨品名稱，以避免更動其他既定之編碼，換言之，ＨＳ制訂後，如有增加魚種或各國基於其自身考量需增列魚種時，即將該魚種列歸於第○三○三．七九號項下。而ＨＳ於西元一九九五年修訂時，發現冷凍魚此「節」下僅列有正鰹及巴鰹，漏列其他鰹屬魚類，遂增加「正鰹、巴鰹以外之鰹類」此一魚種，並置於第○三○三．七九號「其他」項下，以避免更動既定之編碼，此有歐盟、英國、德國、日本等主要國家之稅則號別亦配合同步修正，該「正鰹、巴鰹以外之鰹類」所適用之稅率均與第○三○三．四三號之「正鰹、巴鰹」相同可資參酌，即知係因不更動既有編碼，才將原本應列為第○三○三．四三號之「正鰹、巴鰹以外之鰹類」，列在第○三○三．七九號內。而我國因非ＷＣＯ及ＨＳ締約國，未獲通知修正，以至與世界各國之編碼產生差異，但此正足以凸顯「冷凍齒鰹」係「正鰹、巴鰹以外之鰹類」，與正鰹、巴鰹性質類似，應適用相同之稅率，雖我國未於稅則號別同步增修「正鰹、巴鰹以外之鰹類」此一貨品名稱，但仍應引用準則四之規定，將其列歸於第○三○三．
四三．○○號之稅則號別，使其適用稅率與「正鰹、巴鰹」一致，即能得到與ＨＳ及ＷＣＯ相同之結果，並能夠與國際接軌，貿易方能暢通，而非自外於世界統認之規則，自行片面以「其他冷凍魚類」含糊概括「冷凍齒鰹」，認其應適用較高之稅率。
㈦綜上所述，被告未依海關進口稅則解釋準則四之規定認定本件貨物之分類，進而
通知原告補繳稅款，已見疏失，復查及訴願決定未予指摘，同有違誤，應將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，以期適法，為此狀請鈞院明鑒，懇請賜判如應受判決事項之聲明，以維權益，並符法制，不勝感禱！
乙、被告主張：㈠依海關進口稅則第○三○三．四三．○○號為：「冷凍正鰹、巴鰹」，第二欄稅
率百分之三十五；同稅則第○三○三．七九．九九號為：「其他冷凍魚類」，第二欄稅率百分之五十。經核「系案貨物（冷凍齒鰹）」非屬稅則第○三○三．四
三．○○號之「冷凍正鰹、巴鰹」，而「冷凍齒鰹」為稅則第○三○三節「冷凍魚類」之一種，惟因本稅則「節」下之各「目」、「款」，均未列有「齒鰹」之貨品名稱，則「冷凍齒鰹」屬於「其他冷凍魚類」，被告乃依前開原則辦理分類，核列稅則第○三○三．七九．九九號，按稅率百分之五十課徵關稅，洵無不合。
㈡訴訟事實及理由一、二、三、四及五稱：「．．．本件原告所申報進口及實到來
貨者均屬冷凍齒鰹【又稱條鰹，學名為Sardaorientalis；英文名為Stripedbonito】，此為兩造所不爭執，而齒鰹與正鰹、巴鰹、平花鰹及圓花鰹均屬台灣近海性質相近之鰹屬魚類，．．．足徵齒鰹與正鰹、巴鰹雖有所不同，但為具有血緣關係之鰹魚，依前揭規定及說明，我國海關進口稅則雖僅於第○三○三．四
三．○○號貨名乙欄，載有『冷凍正鰹、巴鰹【Skiackorstripe-belliedbonito】』，但『齒鰹』既與『正鰹』『巴鰹』性質類似，仍應適用上開準則四之規定列歸於此第○三○三．四三．○○號之稅則號別。」、「．．．然查齒鰹並非正鰹或巴鰹，原告對此亦不爭執，但此三種為性質相近之魚類，具有血緣關係，已如前述，被告及訴願機關既認依準則一前段規定，無法將齒鰹列入第○三○
三．四三．○○號稅則號別，即應適用準則一後段『此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理』之規定，依準則二以下之規定定其應適用之稅則號別，而因準則二、三皆與本件無關，【蓋冷凍魚屬第一類『活動物；動物產品』】，並無適用之餘地，故即應適用準則四之規定，以稅則第三章第三節『冷凍魚』中與『冷凍齒鰹』性質最相似之冷凍魚類，決定其應適用之稅則號別，如無冷凍齒鰹性質最相似之冷凍魚類，方可歸屬於『其他冷凍魚類』。並非第三章第三節以下各目款找不到『冷凍齒鰹』，即認冷凍齒鰹因屬『冷凍魚類』之一種，而將之歸列於『冷凍齒鰹』之一種，而將之歸列於『其他冷凍魚類』之稅則號別。被告及訴願機關之分類方式，顯係倒果為因，棄準則四之規定於不顧，而盡失商品分類之意義。蓋國際商品數以千萬種計，但分類制度之設計不可能鉅細靡遺，故大都於某種分類之最末列有『其他』乙項，以避免有所遺漏，但此應係無法按解釋準則之規定進行分類時，『最末』所應考慮之分類方法。否則如依被告及訴願機關此種思維邏輯，豈非所有於第三章第三節以下未明白列示之冷凍魚類【例如旗魚類之雨傘旗、鰤魚類之紅魽、鰹魚類之平花鰹等等】，皆屬於『其他冷凍魚類』，而必須適用高達百分之五十之稅率？類似的貨品僅因稅則號別無明白列舉，即必須適用較高之稅率，如此僵化之思考模式，又何需定準則四作為分類依據？被告及訴願機關之認定，顯有違事理之平。」及「．．．更可見具有親戚或血緣關係之物種，應援用準則四作為分類歸屬之方法。」諸節，查「準則四」：「貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別」之規定，其適用之前提條件為「貨品未能依前述準則（即準則
一、二、三）列入任何稅則號別者」，換言之，貨品若能依「準則一、二或三」列入海關進口稅則者，自無「準則四」之適用，亦即不得適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。又據「準則一」規定，貨品分類之原則，首先應依稅則號別所列之貨名及有關類或章註為之，而此等稅則號別或註內未另行規定者，依序依照後列各準則（即準則二、三、四、五、六）之規定辦理。基於「準則一」規定，貨品之分類若能依稅則號別所列之貨名及有關類或章註為之，則無後列各準則（即準則二、三、四、五、六）之適用，合先予以敘明。查從「學名、俗名」及形態特徵上之差異，系案貨物「冷凍齒鰹」顯非稅則第○三○三．四三．○○號別所列舉之「冷凍正鰹、巴鰹」至臻明確，原告對此亦不爭執，又查海關進口稅則第○三○三節「冷凍魚類」之分類，係先列舉出專屬魚類如「冷凍正鰹、巴鰹」等之稅則號別，後將未列專屬稅號之相關魚類，統容納於該節稅則號別名稱為「其他冷凍魚類」項下，此乃我國海關進口稅則及其所根源之國際商品統一分類制度【ＨＳ】分類體系之周密性，其於必要之章、節均列有「其他．．．」項，以最後之一個節或目來容納「其他未列名」的相關商品；蓋國際商品數以千萬種計，但分類制度之設計不可能鉅細靡遺，故大都於某種分類之最末列有「其他」乙項，以避免有所遺漏。復查「齒鰹」既非「正鰹、巴鰹」，而本稅則中又無「類或章註」規定得將「齒鰹」歸類在「正鰹、巴鰹」之列，而「冷凍齒鰹」為稅則第○三○三節「冷凍魚類」之一種，惟因本稅則「節」下之各「目」、「款」，均未列有「齒鰹」之貨品名稱，故系案貨物「冷凍齒鰹」自應歸入其有關「其他冷凍魚類」之稅則號別第○三○三．七九．九九號項下，此已適用「準則一」前段「依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之」之分類規定，當無後列各準則（即準則二、三、四、五、六）之適用，自無「準則四」所稱：「貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，．．．」之情形，即無該準則四之適用，足徵原告所主張引用「準則四」以性質最類似之貨品所屬之稅則號別第○三○三．四
三．○○號來歸列本案來貨之稅則，顯不合「解釋準則」之規定。再據 蔡進來 先生所編著之「國際商品統一分類制度暨海關稅則分類」一書（正中書局八十四年二月臺初版）第五十及五十一頁關於準則四之記載：「準則四基本上是提供給那些沒有任何節可以適用之商品做為分類依循之用，它亦可確保不讓某些新科技或奇特怪異之產品發生無法歸類的窘態，造成這套制度的缺陷。在實務上，基於下面二個理由，這條準則幾乎很少被使用。⒈在制度中，幾乎每一章均列有最後的一個殘留平衡節（BalanceorResidualHeading），來容納其他未列名的相關商品，如第二一○六節或八四七九節。⒉從以往經驗（自一九五○年起採用布魯塞爾稅則分類，即起用相同解釋準則一至四），發現幾乎所有分類上難題，均能以準則三（丙）解決」，其所言及「準則四」幾乎很少被使用之理由之一，即國際商品統一分類制度（ＨＳ）中，原則上在某種分類之最末均列有「其他」項，來容納其他未列名的相關商品，同理第○三○三節名稱為「其他冷凍魚類」之稅則號別，本應容下本節未列名之「冷凍齒鰹」，此即系案貨物「冷凍齒鰹」依稅則號別所列之名稱已應歸入「其他冷凍魚類」之第○三○三、七九．九九號項下。從而被告以依準則一之規定，將系案貨物「冷凍齒鰹」核列稅則第○三○三．
七九．九九號「其他冷凍魚類」，按稅率百分之五十課徵關稅，並無不當。㈢訴訟事實及理由六稱：「且原告曾於九十一年二月十四日以電子郵件詢問被告
FROZENSTRIPEDBONITO【冷凍齒鰹】之稅則，經被告函覆宜歸列稅則為○三○
三．四三．○○號，第一欄稅率為三七．五％，第二欄互惠稅率三十五％，足徵『冷凍齒鰹』稅則號別應列歸為○三○三．四三．○○號或第○三○三．七九．九九號，在被告內部並非無其他之見解。而被告所引ＷＣＯ西元一九九九年之分類，固將冷凍齒鰹歸列於第○三○三．七九．九九號，但此第○三○三．七九號之『其他』，係ＨＳ每四年修正或各國基於其所需而有修訂時，用於放置所增列之貨品名稱，以避免更動其他既定之編碼，換言之，ＨＳ制訂後，如有增加魚種或各國基於其自身考量需增列魚種時，即將該魚種列歸於第○三○三．七九號項下。而ＨＳ於西元一九九五年修訂時，發現冷凍魚此『節』下僅列有正鰹及巴鰹，漏列其他鰹屬魚類，遂增加『正鰹、巴鰹以外之鰹類』此一魚種，並置於第○三○三．七九號『其他』項下，以避免更動既定之編碼，此有歐盟、英國、德國、日本等主要國家之稅則號別亦配合同步修正，該『正鰹、巴鰹以外之鰹類』所適用之稅率均與第○三○三．四三號之『正鰹、巴鰹』相同可資參酌，即知係因不更動既有編碼，才將原本應列為第○三○三．四三號之『正鰹、巴鰹以外之鰹類』，列在第○三○三．七九號內。而我國因非ＷＣＯ及ＨＳ締約國，未獲通知修正，以至與世界各國之編碼產生差異，但此正足以凸顯『冷凍齒鰹』係『正鰹、巴鰹以外之鰹類』，與正鰹、巴鰹性質類似，應適用相同之稅率，雖我國未於稅則號別同步增修『正鰹、巴鰹以外之鰹類』此一貨品名稱，但仍應引用準則四之規定，將其列歸於第○三○三．四三．○○號之稅則號別，使其適用稅率與『正鰹、巴鰹』一致，即能得到與ＨＳ及ＷＣＯ相同之結果，並能夠與國際接軌，貿易方能暢通，而非自外於世界統認之規則，自行片面以『其他冷凍魚類』含糊概括『冷凍齒鰹』，認其應適用較高之稅率。」等節，查進口貨品稅則號別之核定，應依實到貨物之現況為之，系案貨物「冷凍齒鰹」稅則號別之核定，被告有實到貨物為憑，並檢樣送經行政院農委會水產試驗所鑑定結果為據，故被告依關稅法（行為時）第五條之一第一項規定，於貨物放行六個月內按正確稅則稅率補徵稅款，應無不當。上揭E-MAIL查詢覆文，對本案貨物稅則分類之核定，並無約束力。又查「國際商品統一分類制度【Ｈ．Ｓ．】」是世界通用作為貨品分類之基礎，其包括（一）貨品分類體系（二）類註、章註及目註及（三）六條解釋準則等三大結構。參據ＷＣＯ一九九九年出版「TheHarmonizedSystemCommOdityDataBase」之分類實例，將齒鰹（Sardaspp）歸列稅則第○三○三．七九「其他目」下（見財政部關稅總局於九十年七月十三日關評台第九○○○九八號評定書第三頁末行及第四頁首行），又訴訟理由所稱：「ＨＳ於西元一九九五年修訂時，發現冷凍魚此『節』下僅列有正鰹及巴鰹，漏列其他鰹屬魚類，遂增加『正鰹、巴鰹以外之鰹類』此一魚種，並置於第○三○三．七九號『其他』項下」，足證ＨＳ並不以性質與正鰹、巴鰹最類似之鰹類歸入既有第○三○三．四三「正鰹、巴鰹」目下，而將其另置於第○三○三．七九號「其他目」下，印證國際貨品分類以最末所列之「其他節或目」來容納「其他未列名」的相關商品，均本於「國際商品統一分類制度【Ｈ．Ｓ．】」之貨品分類原則。又外貨進口稅率之訂定係各國基於國情及政策考量而有所不同，並不影響貨品稅則號別之分類。故依我國海關進口稅則及解釋準則之規定，被告將系案貨物「冷凍齒鰹」核列稅則第○三○三．七九．九九號「其他冷凍魚類」項下，按稅率百分之五十課徵關稅，應屬正確。
㈣綜上所陳，被告原處分及維持原處分之決定，認事用法，洵無不合，原告之訴顯無理由，敬請判決如被告之聲明。
理由
一、本件被告之代表人原為 洪啟清 ，自九十三年七月十六日起變更為朱恩烈，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按海關進口稅則第○三○三．四三．○○號為：「冷凍正鰹、巴鰹」，第二欄稅率百分之三十五；同稅則第○三○三．七九．九九號為：「其他冷凍魚類」，第二欄稅率百分之五十。
三、本件係原告於八十九年十一月三日、十八日及十二月十一日先後向被告申報自韓國進口FROZENSTRIPEDBONITO計三批，報列進口稅則第○三○三‧四三‧○○號，稅率百分之三十五。被告為加速通關，乃依行為時關稅法第五條之一第一項規定，按原告申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗收，事後再加查驗。嗣據被告事後稽核分組查核結果，來貨為冷凍「齒鰹」，並非「正鰹」、「巴鰹」，乃改列進口稅則第○三○三‧．七九．九九號，按稅率百分之五十課徵關稅。原告不服，則主張水試所已證明齒鰹非正鰹、巴鰹，但和圓花鰹、平花鰹五種同屬台灣近海性質最接近之鰹屬魚類；未列名之「其他冷凍魚類」並不能當作「稅則號別之名稱」之稅則；稅則第○三○三，七九．九九．九○號冷凍魚類，其既不屬於準則一中之標準分類即「稅則號別之名稱」之分類；亦不屬於準則二─五中「無適當之節」之第二次分類，其是經過「標準分類」和「無適當之節」分類後，無法再分類之冷凍魚類，才將其置於該位置，屬第三次最後歸類。是稅則第○三○三．七九．九九．九○號之正確說明，係指Ｈ．Ｓ每四年或各國修訂增列之「其他稅則號別下有名稱或說明」之魚類；其不含「未列名」之其他冷凍魚類。被告機關關前參據一九九九年ＷＣＯ之稅則號別，而齒鰹（一般鰹類）已修訂置於第○三○三．七九之列，即是Ｈ．Ｓ已修訂實施之稅則，而「本國稅則單位」未同步修訂之結果而已，是原告依據本國解釋準則及Ｈ．Ｓ準則一規定，將齒鰹和我國進口稅則中之正、巴鰹同屬準則四規定：「性質最接近之鰹屬魚類」列入第○三○三．四三之稅號，依百分之三十五納稅完全符合規定辦理云云，資為抗辯。
四、經查：㈠按海關進口稅則附則第一條規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類
、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ．）註解』及其他有關文件辦理」，此乃為被告機關核定貨品稅則號別之依據。又海關進口稅則解釋準則明定略以：「海關進口稅則貨品之分類，應依下列原則辦理：（準則一）類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。（準則二）、．．．。（準則四）貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。（準則五）．．．。」，此為規範貨品分類之原則；其優先順序，首先應依稅則號別所列之貨名及有關類或章註為之，而此等稅則號別或註內未另行規定者，依序依照後列各準則（即準則二、三、四、五、六）之規定辦理。
㈡本件原告於八十九年十一月三日、十八日及十二月十一日先後自韓國進口FROZEN
STRIPEDBONITO三批，經水試所鑑定結果來貨係鯖科（SCOMBRIDAE），齒鰹屬（SARDA）之齒鰹（亦稱齒鰆或東方狐鰹），其學名為SARDAORIENTALIS英文俗名為STRIPEDBONITO，有該所於九十年一月十二日（九○）農水試生字第○二一七號函附原處分卷足憑；且原告對於其所進口之「FROZENSTRIPEDBONITO」，認係為冷凍齒鰹，而非冷凍之正鰹或巴鰹，並不爭執；是原告所進口之「FROZENSTRIPEDBONITO」，並非冷凍之正鰹或巴鰹，洵堪認定。
㈢依上開海關進口稅則解釋準則，係為規範貨品分類之原則，其優先順序，應先依
稅則號別所列之貨名及有關類或章註為之，於該等稅則號別或註內未另行規定者，始依序依照後列各準則（即準則二、三、四、五、六）之規定辦理，己如上述。查依海關進口稅則第○三○三章節，係規範冷凍魚，本件原告所進口之魚類，屬冷凍魚類，自應規範於第○三○三章節中；第○三○三．一○‧○○號屬冷凍太平洋鮭類，第○三○三．二一．○○號為冷凍鱒類，第○三○三．二九．○○號為其他冷凍鮭鱒類，第○三○三．三一‧○○號屬冷凍大比目魚類，第○三○
三．三二‧○○號屬冷凍冷凍鰈魚類，第○三○三．三三‧○○號屬冷凍鰨魚類，第○三○三．三九‧○○號屬其他冷凍扁魚類，第○三○三．四一‧○○號屬冷凍長鰭鮪，第○三○三．四二‧○○號屬冷凍黃鰭鮪類；第○三○三．四三．○○號為：「冷凍正鰹、巴鰹」，第○三○三．四九‧○○號屬其他冷凍鮪魚類，第○三○三．五○‧○○號屬冷凍鰊魚類，，第○三○三．六○‧○○號屬冷凍鱈魚類，，第○三○三．七一‧○○號屬冷凍沙丁類，，第○三○三．七二‧○○號屬冷凍黑絲鰵類，，第○三○三．七三‧○○號屬冷凍黑鱈類，，第○三○三．七四‧○○號屬冷凍鯖魚類，，第○三○三．七五‧○○號屬冷凍鯊類，，第○三○三．七六‧○○號屬冷凍鰻魚類，，第○三○三．七七‧○○號屬冷凍鱸魚類，，第○三○三．七八‧○○號屬冷凍詹星魚類，，第○三○三．七六‧○○號屬冷凍鰻魚類，，第○三○三．七六‧○○號屬冷凍鰻魚類。經查系案貨物（冷凍齒鰹）非屬稅則第○三○二．四三．○○號之「冷凍正鰹、巴鰹」，雖原告主張齒鰹與「正鰹、巴鰹」係具有血緣關係之鰹類，惟稅則第○三○二．
四三．○○號之「冷凍正鰹、巴鰹」，並未規定「冷凍正鰹、巴鰹及其他鰹類」，且「冷凍齒鰹」為稅則第○三○三節「冷凍魚類」之一種，該「節」下之各「目」、「款」，均未列有「齒鰹」之貨品名稱，是原告主張「冷凍齒鰹」應歸列稅則第○三○二．四三．○○號之「冷凍正鰹、巴鰹」等語，尚難可採。另「齒鰹」既非「正鰹、巴鰹」，而本稅則中又無「類或章註」規定得將「齒鰹」歸類在「正鰹、巴鰹」之列，而「冷凍齒鰹」為稅則第○三○三節「冷凍魚類」之一種，惟因本稅則「節」下之各「目」、「款」，均未列有「齒鰹」之貨品名稱，已如上述；故系案貨物「冷凍齒鰹」自應歸入其有關「其他冷凍魚類」之稅則號別第○三○三．七九．九九號項下，此已適用上開「準則一」前段「依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之」之分類規定，當無後列各準則（即準則二、
三、四、五、六）之適用，自無「準則四」所稱：「貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，．．．」之情形，即無該準則四之適用。從而；被告機關，依前揭稅則分類，將之歸列稅則第○三○三．七九．九九號，按稅率百分之五十課徵關稅，自屬依法有據。
㈣至原告主張「ＨＳ」於西元一九九五年修訂時，發現冷凍魚此「節」下僅列有正
鰹及巴鰹，漏列其他鰹屬魚類，遂增加「正鰹、巴鰹以外之鰹類」此一魚種，並置於第○三○三．七九號「其他」項下乙節；查我國並非ＷＣＯ及ＨＳ締約國，未獲通知修正；然由上更足以證明ＨＳ並不以性質與正鰹、巴鰹最類似之鰹類歸入既有第○三○三．四三「正鰹、巴鰹」目下，而將其另置於第○三○三．七九號「其他目」下，乃國際貨品分類係以最末所列之「其他節或目」來規範其他未列名的相關商品，均本於「國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ．）」之貨品分類原則，併此敘明。
五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞原處分及訴願決定，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十月二十八日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十月二十八日
書記官王琍瑩