高雄高等行政法院97年度訴字第531號判決

裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第531號判決

裁判日期：民國97年09月25日

裁判案由：營業稅

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第531號原告鋁興鋁業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許佳新 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月18日台財訴字第09700151790號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國90年5月至93年4月間進貨合計新台幣（下同）8,758,321元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象竑鈞企業社開立之統一發票計19張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅437,917元，經被告所屬台南縣分局查獲，除核定補徵營業稅額437,917元外，並處罰鍰875,800元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告認為訴願部分有理由，乃作成97年1月7日南區國稅法一字第0970072606號重審復查決定，撤銷96年9月21日南區國稅法一字第0960073139號復查決定，將補徵營業稅部分撤銷，另為處分，其餘復查駁回。原告仍不服，就未獲變更之罰鍰處分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：按稽徵程序之發動，係基於法定原則，不適用便宜原則。本件之本稅部分因送達不合法故不生效力，被告雖主張：「違章裁罰處分係依處罰時之違章事實作成，違章裁罰處分書及罰鍰繳款書於95年5月12日合法送達清算人甲○○會計師，侯會計師乃於95年6月7日以代表人名義申請復查，經原處分機關於96年7月25日以南區國稅法一字第0960073122號函請代表人侯會計師提示相關資料在案，又原代表人 陳勝輝 於95年4月11日書立之承諾書，亦經清算人侯會計師簽章補正．．。」等語。惟查，原告清算人甲○○會計師（即原告代表人）於94年8月24日就任，地址為嘉義市○區○○里○○街○○號，依相關法令已屬清算期間之負責人，被告95年3月22日南區國稅南縣三字第0000000000號函，所記載之地址卻為新營市○○里○○街○○號，通知原告攜帶國民身分證、公司及負責人印章備詢，如係委託他人前來，請另備妥委託書及受託人身分證明文件與印章。則被告在行政調查程序時，仍係通知原告原代表人，依行政程序法第111條第7款（起訴狀誤載為第1款）規定之「其他具有重大明顯之瑕疵者」，本件行政處分內容一望而知係對因變更登記而已喪失法人代表人所為，顯屬具有重大瑕疵，欠缺處分之客體要件，應屬無效。最高行政法院83年度判字第1577號判決亦謂：「行政處分之作成，必須以適法的、適當的客體為對象，凡對於不能作為行政客體的對象，而為行政處分，即為行政客體的適格。而因其對象不具備適當的要件，故不能有效成立。且即使在形式上成立，亦將因其內容有瑕疵，而無從實現。」故無效之行政處分，自始不生效力，而非行政程序法第114條規定所能補正行政處分。再者，被告若按補正程序補正行政處分，亦應檢視補正之期限是否已逾核課期間，始為適法。又原告於90年至93年4月間與竑鈞企業社所交易之廢鋁料，經核均取具送貨單、發票，且貨款均有其資金流程（如匯款，金額小之交易以現金付款），而竑鈞企業社亦依法辦理營業稅之報繳，顯見原告符合財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋規定等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」為稅捐稽徵法第13條、第19條第1項前段及第44條前段所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5、虛報進項稅額者。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱帳簿憑證辦法）第21條第1項前段所規定。又「前項違反行政法上義務行為，．．．但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第2項但書所規定。另「主旨：公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。說明：‧‧‧二、查公司法第334條及第84條規定，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人；復依稅捐稽徵法第13條規定，法人解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐；又參照本部68台財稅第34927號函釋，限制出境之營利事業負責人應以依法得代表該營利事業之負責人為限。準此，清算期間稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」「為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年12月2日台財稅第000000000號函、83年7月9日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所釋示。
（二）查訴外人 王竑鈞 為竑鈞企業社之實際負責人，明知竑鈞企業社無實際銷貨與原告等87家營業人，竟於88年7月起至93年6月止，以竑鈞企業社名義在其業務上所應製作之統一發票虛偽記載，開立452張統一發票，銷售額合計170,144,699元，營業稅額合計8,507,247元，供原告等申報扣抵銷項稅額，經法務部行政執行署台南行政執行處（下稱台南行政執行處）以93年8月3日南執乙92年稅執專字第21674號函向法務部調查局台南縣調查站（下稱台南縣調查站）告發，並通報被告所屬新化 稽徵所 查證屬實，以95年1月4日南區國稅新化三字第0950004002號刑事案件告發書移送台灣台南地方法院檢察署（下稱台南地檢署）偵辦，業經該署檢察官偵查終結提起公訴在案，顯見竑鈞企業社於系爭期間確有無實際交易而虛偽開立統一發票與原告之情事。
（三）次查，原告之原代表人陳勝輝於95年4月11日在被告所屬台南縣分局談話筆錄稱：「其實際交易對象為竑鈞企業社，由該企業社業務 陳水能 與其接洽，購買廢鋁次級原料，熔爐製成鋁料成品出售，取得系爭統一發票確有實際交易之事實，貨品運送方式係由對方請託運行運送，運費由竑鈞企業社負擔，並由原告指定公司人員點交，貨款支付方式，大部分以匯款支付，少部分以支票及現金付款」，有送貨單、統一發票、進貨付款明細表、匯款單、現金支出及轉帳傳票、存貨明細帳、現金分類帳及銀行存款分類帳等證明文件等語。又⑴經查對原告所提示之進貨付款明細表、匯款單、現金支出及轉帳傳票等，發現諸多不合常情，例如：①匯款支付部分，收款人皆為 王林秀玉 之個人帳戶，而非竑鈞企業社。②支票付款部分，未能提示支票票根及銀行對帳單等相關證明文件供核。③現金付款部分，其現金支出及轉帳傳票，除付款日期90年5月25日、90年6月20日、90年8月23日及90年8月24日等4筆有「陳水能」簽收字樣，餘則僅蓋用「竑鈞企業社」大、小章，且無法提示現金付款簽收單或簽收紀錄供核；又資金來源除93年4月16日及4月21日有提示台灣銀行新營分行提領付現之存摺內頁供核外，餘均無法提示現金付款之資金來源。④陳勝輝雖稱，部分貨款以現金支付係應對方要求付現，惟原告取得竑鈞企業社開立統一發票期間長達4年之久，每筆交易數十萬元不等，卻未直接以支票或匯款支付，有違一般商業交易常情。⑵嗣查得原告匯入收款人王林秀玉大眾商業銀行（下稱大眾銀行）灣裡簡易型分行000000000000及000000000000帳戶之匯款資金流向，當日或隔日由王林秀玉提現，隨即同額存入陳水能同分行000000000000帳戶，又90年7月12日有1筆金額700,000元係流入 陳聖義 同分行000000000000帳戶；另王林秀玉於91年3月5日及91年3月13日各提現551,333元及608,370元後，當日即以陳水能為匯款人，同額匯入收款人陳勝輝第一商業銀行（下稱一銀）鹽水分行00000000000帳戶。⑶又查得①原告89年6月26日付款金額207,187元，係以華南商業銀行（下稱華銀）麻豆分行到期日89年7月20日受款人為竑鈞企業社之支票1紙（支票號碼：0000000）支付，卻於89年7月26日透過台南第三信用合作社（下稱台南三信）金華分社於大眾銀行灣裡分行00-00000-00同業存款戶託收，再委由合作金庫代收支票向華銀麻豆分行提示票據交換，於89年7月27日兌現之後，當日即入帳陳水能大眾銀行灣裡分行000000000000帳戶。②原告90年9月19日付款金額445,331元，亦以華銀麻豆分行到期日90年10月31日受款人為竑鈞企業社之支票1紙（支票號碼：0000000）支付，於90年10月31日經該分行票據交換兌現之後，當日即入帳 李森榮 華銀麻豆分行000000000000帳戶；惟查陳水能及陳聖義於該年度並非竑鈞企業社之職員，李森榮該年度則為原告之職員，亦為原告之股東，而陳勝輝即為原告之原代表人，顯見其付款資金有部分回流現象，是原告雖提示送貨單、統一發票、進貨付款明細表、匯款單、現金支出及轉帳傳票、存貨明細帳、現金分類帳及銀行存款分類帳等證明文件，仍難僅憑此等資料遽為原告有利之認定。⑷竑鈞企業社為獨資商號，於88年5月19日設立，資本額僅5,000元，登記負責人為王林秀玉，實際負責人為王竑鈞，主要營業項目為其他未分類批發（鋁錠買賣），已於93年8月5日申辦註銷。原告之原代表人陳勝輝稱：「系爭交易與該企業社業務陳水能接洽，購買廢鋁次級原料後再熔爐製成鋁料成品出售，貨品運送方式係由對方請託運行運送，運費由竑鈞企業社負擔」等語；惟所提示之送貨單，既無貨運行名稱、地址，竑鈞企業社89至92年度營利事業所得稅結算申報書之損益表亦無列報運費支出，資產負債表更無運輸設備；且陳水能於系爭期間並未領取竑鈞企業社薪資或其他所得，非竑鈞企業社之員工，渠與竑鈞企業社既無僱傭關係，亦非共同出資之合夥關係。⑸據王竑鈞於93年10月18日在被告所屬新化稽徵所談話紀錄稱：「竑鈞企業社主要營業項目為鋁錠買賣，該企業社進貨來源為一般民間的廢鋁，如汽車鋁合金鋼圈、事故車輛不能再使用之鋁、鋁門窗、家電、壓鑄渣等，故營業稅未申報進項稅額」；惟查該企業社89至92年度營利事業所得稅結算申報資料，並未列報運費支出及運輸設備或任何固定資產，而煉製鋁錠需用熔爐、運送鋁錠亦需自備貨車或僱請貨運公司運送，皆屬耗費大量成本且可取得進項統一發票，該企業社既無相關產製設備，應無製造鋁錠或壓整鋁料能力，況原告登記之主要營業項目為再生鋁錠、合金鋁條、鋁料、鋁材之製造加工及買賣業務、前項有關之進出口貿易業務，其所需原料應為鋁錠或鋁料，而非廢鋁、廢鋁料，顯見竑鈞企業社並無銷售鋁錠或鋁料與原告之可能。⑹ 再佐 以竑鈞企業社登記負責人王林秀玉及其子王竑鈞於93年7月20日在台南行政執行處之執行筆錄稱：「王竑鈞坦承自己才是竑鈞企業社的實際負責人，欠下鉅額稅款係因該企業社87年至92年間並無實際銷貨，而以開立統一發票金額之6.5％價格出售予應報稅之廠商，扣除5﹪之營業稅後，每張統一發票賺取1.5％差價」，益證竑鈞企業社無銷售系爭貨物與原告之事實。
（四）為進一步釐清事實，被告曾以96年7月25日南區國稅法一字第0960073122號函請原告提示案關訂購單或買賣合約書、過磅單、驗收單、請款單、現金付款部分之受款人簽收單或簽收紀錄等供核，該函業已合法送達，惟原告迄未提示。因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537號解釋意旨。原告既未能提示其有與竑鈞企業社交易之證明文件以實其說，按最高行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」難認其主張之事實為真實。準此，原告於90年5月至93年4月間進貨合計8,758,321元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象竑鈞企業社所開立統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅437,917元，有系爭統一發票、統一發票明細表、陳勝輝談話筆錄及承諾書、台南行政執行處93年7月20日行政執行筆錄、刑事案件告發書、檢察官起訴書、專案申請調檔統一發票查核清單、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源及銷項去路）、原告公司基本資料、營業稅稅籍資料、89至93年度綜合所得稅BAN給付清單、竑鈞企業社89至92年度營利事業所得稅結算申報書、原告89至93年度投資人明細及分配盈餘表資料、一銀鹽水分行96年2月1日一鹽字第218號函、臺灣銀行新營分行96年2月12日新營營字第09600007081號函、華銀麻豆分行96年3月27日及6月21日（96）華麻字第053號及第128號函、臺南三信96年7月12日南三信總字第0904號函、大眾銀行灣裡分行96年2月1日及7月19日（96）灣裡簡發字第013號及第037號函、收款人王林秀玉大眾銀行灣裡分行帳戶存（提）款交易明細查詢表、原告支付貨款資金提領明細表等附卷可稽，違章事證足堪認定，本件被告依職權調查事實及證據，以原告於購進貨物時應自實際交易人取得合法憑證而未取得，卻取具涉嫌虛設行號之竑鈞企業社所開立之不實統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額致逃漏營業稅，其違反行政法上義務之行為，有應注意並能注意而不注意之過失，因原告於裁罰處分核定前已補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原處分依首揭規定，以行為罰與漏稅罰採擇一從重，按所漏稅額437,917元處2倍罰鍰875,800元（計至百元止），並無違誤。
（五）原告仍堅稱其直接交易對象為涉嫌虛設行號之竑鈞企業社，卻未能指出實際銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，況依前揭財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋意旨，無非重申財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋之意旨，亦即要求稽徵機關就營業人涉嫌虛設者，仍應就該行號確為無交易事實之虛設行號負舉證責任而實際查核，不能僅以其有虛設之嫌疑，不經調查其進銷及報繳稅額情形，逕行認定其為虛設行號而予補稅處罰之意；非謂縱令查明虛設行號之事實，且營業人與虛設行號間確無交易，仍不得對該營業人補稅處罰，原告訴稱其交易對象竑鈞企業社亦依法辦理營業稅之報繳，其符合財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋乙節，洵不足採。
（六）為調查課稅事實，被告所屬台南縣分局以95年3月22日南區國稅南縣三字第0000000000號函通知原告攜帶相關資料備詢，嗣經原告提示系爭統一發票及送貨單、存貨明細帳、現金科目及銀行存款科目分類帳、進貨付款明細表、匯款單、現金支出及轉帳傳票等資料供核，並經原代表人陳勝輝補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被告依裁處時認定之違章事實作成處分，違章裁罰處分書及罰鍰繳款書於95年5月12日合法送達清算人甲○○會計師，侯會計師乃於95年6月7日以代表人名義申請復查，被告為進一步釐清事實，再於96年7月25日以南區國稅法一字第0960073122號函請清算人侯會計師提示相關資料在案，又原代表人陳勝輝於95年4月11日書立之承諾書，亦經清算人侯會計師簽章補正在案，原告訴稱本件之行政處分有重大瑕疵，容有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有系爭統一發票明細表附原處分卷（第860、861頁）、陳勝輝談話筆錄（同卷第382、383頁）、台南行政執行處93年7月20日行政執行筆錄（同卷第33～35頁）、刑事案件告發書（同卷第54頁）、檢察官起訴書（同卷第63頁）、專案申請調檔統一發票查核清單（同卷第66頁）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源及銷項去路）（同卷第31、32、
582、583頁）、原告公司基本資料（同卷第587頁）、營業稅稅籍資料（同卷第585頁）、89至93年度綜合所得稅BAN給付清單（同卷第524～533頁）、竑鈞企業社89至92年度營利事業所得稅結算申報書（同卷第543～554頁）、原告89至93年度投資人明細及分配盈餘表資料（同卷第510～518頁）、一銀鹽水分行96年2月1日一鹽字第218號函（同卷第596頁）、臺灣銀行新營分行96年2月12日新營營字第09600007081號函（同卷第625頁）、華銀麻豆分行96年3月27日及6月21日
（96）華麻字第053號及第128號函（同卷第694、720頁）、台南三信96年7月12日南三信總字第0904號函（同卷第723頁）、大眾銀行灣裡分行96年2月1日及7月19日（96）灣裡簡發字第013號及第037號函（同卷第764、816頁）、收款人王林秀玉大眾銀行灣裡分行帳戶存（提）款交易明細查詢表（同卷第849～856頁）、原告支付貨款資金提領明細表（同卷第871～876頁）等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。
五、原告就被告認定其於90年5月至93年4月間進貨合計8,758,321元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象竑鈞企業社開立之統一發票計19張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額之事實，並不爭執（見本院97年8月14日準備程序筆錄及97年9月11日言詞辯論筆錄）；其所爭執者在於原告認為其於94年4月1日已報經經濟部辦理解散登記，並向台灣台南地方法院（下稱台南地院）陳報清算人為甲○○會計師，經該院准予備查在案，故於清算期間，原告之事務應由清算人處理；惟被告就原告違章事實之調查通知即95年3月22日南區國稅南縣三字0000000000號函，卻未以原告之清算人為受送達人並向清算人之住所送達，故即便原告之原代表人陳勝輝於收受通知後前往接受被告之調查並於95年4月11日書立承諾書承認違章事實，亦因被告上開通知之送達程序及調查對象均不合法，其所為之行政程序即有行政程序法第111條第7款無效情事，則被告進而對原告之罰鍰處分即有違誤，應予撤銷等語。
六、經查：
（一）本件原告不服系爭罰鍰處分提起之訴訟類型，經本院闡明後為行政訴訟法第4條1項之撤銷訴訟；至於原告有關行政程序法第111條第7款之主張則是援引作為系爭罰鍰處分違法之事由等情，業據原告訴訟代理人於本院審理時陳述甚明（見本院97年8月14日準備程序筆錄），合先敘明。
（二）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5、虛報進項稅額者。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條第1項所規定。
（三）查，原告主張其於94年4月1日已報經經濟部辦理解散登記，並向台南地院陳報清算人為甲○○會計師，經該院准予備查，而被告95年3月22日南區國稅南縣三字0000000000號有關通知原告提示系爭交易相關帳證資料以供調查之函文，並未以原告之清算人為受送達人並向清算人之住所送達，仍係以原告原代表人陳勝輝為受送達人向原告之營業所為送達處所等情，為被告所不爭，並有原告之公司登記資料、台南地院94年8月31日南院慶民揚94年度司字第61號函及被告上開函文附原處分卷（第890～892頁、第70頁）可稽，固堪信為真實。惟按「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」稅捐稽徵法第30條第1項定有明文。蓋租稅行政程序中之事實調查係採職權調查，課稅事實之闡明，為稽徵機關之責任，由其決定調查方法與範圍，不受納稅義務人陳述與請求之拘束。稅捐稽徵法第30條乃賦予稽徵機關得調取課稅文件及對有關人員詢問之權限，而為稽徵機關調查證據之方法之一；稽徵機關依此規定通知納稅義務人提示相關帳證資料到稽徵機關辦公處所接受調查之函文，僅是為明瞭課稅事實對納稅義務人所為之觀念通知，並非行政處分，故即便稅捐稽徵機關依上開規定所為之通知，未合法送達受調查人，亦不礙稅捐稽徵機關依其調查證據結果所為後續課稅或罰鍰處分之效力。被告95年3月22日南區國稅南縣三字0000000000號函文乃依據稅捐稽徵法第30條規定所為之通知，此有該份函文附原處分卷（第70頁）可稽；雖被告上開函文發出之時間係在原告之清算期間，其未向原告之清算人送達，程序上固有瑕疵，然而，原告原代表人陳勝輝於接獲該函文後既自行檢具原告公司相關帳證資料前往被告所屬台南縣分局接受調查，則被告依其提出之資料確認係屬原告公司之帳證資料，再佐以被告其他調查證據之結果，據以綜合判斷（詳如下述）認為原告90年5月至93年4月間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且涉嫌虛設行號之竑鈞企業社所開立之統一發票19紙，銷售額合計8,758,321元，乃按營業稅法第51條第5款規定，按原告所漏稅額處以2倍罰鍰875,800元（計至百元止），並無不合。又課稅事實之存在既屬稅捐稽徵機關應依職權調查之事項，且本件被告對原告裁處罰鍰又係依其調查證據之結果為之，而非以原告之原代表人書立之違章承諾書為唯一證據，是以縱令原告之原代表人於清算期間無權代表原告向被告出具違章承諾書，亦不礙被告依其調查證據之結果所為處分之效力。再者，行政程序法第111條第7款：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰．．．七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」之規定，係指行政處分瑕疵之程度，不但重大，且如同寫在額頭上，任何人一望即知而言；如果其瑕疵並非重大，或非明顯，即難指該行政處分無效。被告95年3月22日南區國稅南縣三字0000000000號函文乃依據稅捐稽徵法第30條規定所為之觀念通知性質，並非行政處分，其通知之收受送達人或送達處所縱有瑕疵，亦與行政程序法第111條第7款係指行政處分之重大明顯瑕疵有間，不生該通知或其調查程序無效之問題；況如前述上開通知程序之瑕疵，並不影響被告所為罰鍰處分之效力，從而系爭罰鍰處分亦無原告所指行政程序法第111條第7款無效情事可言。原告訴稱被告95年3月22日南區國稅南縣三字0000000000號函，未以原告之清算人為受送達人並向清算人之住所送達，故即便原告之原代表人陳勝輝於收受通知後接受被告之調查並於95年4月11日書立承諾書承認違章事實，亦因被告之通知送達程序及調查對象均不合法，其所為之行政程序即有行政程序法第111條第7款無效情事，則被告進而對原告之罰鍰處分即有違誤，應予撤銷云云，顯屬對法律之誤解，並非可採。
（四）次查，原告公司清算期間，原有董事會及董事之職權雖因此停止而改由清算人行之。然而，陳勝輝既屬原告取得系爭發票期間之代表人，則其顯係對於該期間內有關原告課稅事實知之最詳之人，因此，被告即非不得對之加以調查。是原告原代表人陳勝輝於95年4月11日前往被告所屬台南縣分局接受調查，既係在自願且意思自由狀態下為之，其所為之陳述及提出系爭期間原告公司之交易帳證資料，被告即非不得參酌採為證據資料。查，陳勝輝於95年4月11日在被告所屬台南縣分局雖稱原告系爭發票之交易對象確為竑鈞企業社云云，惟其復稱原告當時係與竑鈞企業社之業務人員陳水能接洽生意，購買廢鋁次級原料，熔爐製成鋁料成品出售，貨品運送方式係由對方請託運行運送，運費由竑鈞企業社負擔，並由原告指定公司人員點交，貨款支付方式，大部分以匯款支付，少部分以支票及現金付款等語，復據其提出送貨單、統一發票（原處分卷第94～155頁）、進貨付款明細表、匯款單、現金支出及轉帳傳票（同卷第279～314頁）、存貨明細帳（同卷第316～352頁）、現金分類帳及銀行存款分類帳（同卷第156～263頁）等文件供被告查核。而上開文件資料復經原告於本院審理時提示在卷。然而，經查對原告所提示之進貨付款明細表、匯款單、現金支出及轉帳傳票等，發現諸多不合常情，例如：１、①匯款支付部分，收款人皆為王林秀玉之個人帳戶，而非竑鈞企業社。②支票付款部分，未能提示支票票根及銀行對帳單等相關證明文件供核。③現金付款部分，其現金支出及轉帳傳票，除付款日期90年5月25日、90年6月20日、90年8月23日及90年8月24日等4筆有「陳水能」簽收字樣，餘則僅蓋用「竑鈞企業社」大、小章，且無法提示現金付款簽收單或簽收紀錄供核；又資金來源除93年4月16日及4月21日有提示台灣銀行新營分行提領付現之存摺內頁（見原處分卷第298頁）供核外，餘均無法提示現金付款之資金來源。④又若謂原告部分貨款以現金支付係應對方要求付現，惟原告取得竑鈞企業社開立統一發票期間長達4年之久，每筆交易數十萬元不等，卻未直接以支票或匯款支付，有違一般商業交易常情。２、其次，原告匯入收款人王林秀玉大眾銀行灣裡簡易型分行000000000000及000000000000帳戶之匯款資金流向，當日或隔日由王林秀玉提現，隨即同額存入陳水能同分行000000000000帳戶（見原處分卷第828～847頁），又90年7月12日有1筆金額700,000元係流入陳聖義同分行000000000000帳戶（見原處分卷第827頁）；另王林秀玉於91年3月5日及91年3月13日各提現551,333元及608,370元後，當日即以陳水能為匯款人，同額匯入收款人陳勝輝一銀鹽水分行00000000000帳戶（見原處分卷第822～823頁）。３、再者：
①原告89年6月26日付款金額207,187元，係以華銀麻豆分行到期日89年7月20日受款人為竑鈞企業社之支票1紙（支票號碼：0000000）支付，卻於89年7月26日透過台南三信金華分社於大眾銀行灣裡分行00-00000-00同業存款戶託收，再委由合作金庫代收支票向華銀麻豆分行提示票據交換，於89年7月27日兌現之後，當日即入帳陳水能大眾銀行灣裡分行000000000000帳戶（見原處分卷第697、720、753頁）。②原告90年9月19日付款金額445,331元，亦以華銀麻豆分行到期日90年10月31日受款人為竑鈞企業社之支票1紙（支票號碼：0000000）（見原處分卷第698頁）支付，於90年10月31日經該分行票據交換兌現之後，當日即入帳李森榮華銀麻豆分行000000000000帳戶（見原處分卷第713頁）；惟查陳水能及陳聖義於該年度並非竑鈞企業社之職員，李森榮該年度則為原告之職員，亦為原告之股東，而陳勝輝即為原告之原代表人，此有竑鈞企業社及陳勝輝之綜合所得稅BAN給付清單附原處分卷（第562頁、524～533頁）可憑，顯見其付款資金有部分回流現象。是原告雖提示送貨單、統一發票、進貨付款明細表、匯款單、現金支出及轉帳傳票、存貨明細帳、現金分類帳及銀行存款分類帳等證明文件，仍難僅憑此等資料遽為原告有利之認定。４、竑鈞企業社為獨資商號，於88年5月19日設立，資本額僅5,000元，登記負責人為王林秀玉，實際負責人為王竑鈞，主要營業項目為其他未分類批發（鋁錠買賣），已於93年8月5日申辦註銷，有該企業社營業稅稅籍查詢作業資料附原處分卷（第580、581頁）可憑。再如前述原告之原代表人陳勝輝於被告所屬台南縣分局稱：系爭交易與該企業社業務人員陳水能接洽，購買廢鋁次級原料後再熔爐製成鋁料成品出售，貨品運送方式係由對方請託運行運送，運費由竑鈞企業社負擔（見原處分卷第382頁）等語；惟據其所提示之送貨單，既無貨運行名稱、地址，竑鈞企業社89至92年度營利事業所得稅結算申報書之損益表亦無列報運費支出，資產負債表更無運輸設備；且陳水能於系爭期間並未領取竑鈞企業社薪資或其他所得，非竑鈞企業社之員工，渠與竑鈞企業社既無僱傭關係，亦非共同出資之合夥關係。５、據王竑鈞於93年10月18日在被告所屬新化稽徵所稱：竑鈞企業社主要營業項目為鋁錠買賣，該企業社進貨來源為一般民間的廢鋁，如汽車鋁合金鋼圈、事故車輛不能再使用之鋁、鋁門窗、家電、壓鑄渣等，故營業稅未申報進項稅額（見原處分卷第39頁）等語；惟查該企業社89至92年度營利事業所得稅結算申報資料（見原處分卷第535～554頁），並未列報運費支出及運輸設備或任何固定資產，而煉製鋁錠需用熔爐、運送鋁錠亦需自備貨車或僱請貨運公司運送，皆屬耗費大量成本且可取得進項統一發票，該企業社既無相關產製設備，應無製造鋁錠或壓整鋁料能力，況原告登記之主要營業項目為再生鋁錠、合金鋁條、鋁料、鋁材之製造加工及買賣業務、前項有關之進出口貿易業務，其所需原料應為鋁錠或鋁料，而非廢鋁、廢鋁料，顯見竑鈞企業社並無銷售鋁錠或鋁料與原告之可能。6、再佐以竑鈞企業社登記負責人王林秀玉及其子王竑鈞於93年7月20日在台南行政執行處之執行筆錄稱：王竑鈞方為竑鈞企業社的實際負責人，而該企業社實際並無進貨，惟因同業間要發票，所以才一直開發票出來，每開1萬元的發票，王竑鈞收650元，其中500元是要繳營業稅款，其餘由王竑鈞賺取等語（見原處分卷第33～35頁）。從而，綜上事證，竑鈞企業社顯無銷售系爭貨物與原告之事實，故而被告認定原告進貨未依規定取得實際交易對象之進項憑證，卻取具虛設行號竑鈞企業社系爭19張發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額致逃漏營業稅，其違反行政法上義務之行為，有應注意並能注意而不注意之過失，違章事證已甚明確；況且，原告迄未能指出實際銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，自難認實際銷貨人已依法報繳本件之稅款。是被告依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額437,917元處2倍罰鍰875,800元（計至百元止），並無違誤。原告訴稱竑鈞企業社亦依法辦理營業稅之報繳，依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋意旨，不得再處罰原告云云，洵不足採。
（五）再者，被告於原告提起復查後，復於96年7月25日南區國稅法一字第0960073122號函請原告提示案關訂購單或買賣合約書、過磅單、驗收單、請款單、現金付款部分之受款人簽收單或簽收紀錄等供核，該函業已合法送達原告清算人，惟原告亦仍未能提示其有與竑鈞企業社交易之證明文件供核，復經原告之清算人確認原告前揭違章事實無誤，有其出具之承諾書附原處分卷（第1014頁）可憑，益徵被告所為罰鍰處分，並無違誤。又本件罰鍰處分與本稅處分乃2個不同處分，罰鍰處分係於95年5月12日合法送達原告清算人甲○○會計師，有送達回證附原處分卷（第1007頁）可憑，其與本稅處分未合法送達原告乙事，不能混為一談。而被告上開函請原告檢送相關帳證資料前來調查之通知，乃是被告基於原告對罰鍰提起復查，所為對原處分是否合法之自我審查程序，並無礙罰鍰處分已於95年5月12日對原告合法送達生效之事實，原告徒以被告於核課期間後再對原告調查係屬違法云云，爭執罰鍰處分應非合法云，顯有誤會，亦無可採。
七、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，本件被告對原告所為裁處罰鍰875,800元之處分，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月25日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴者，應於判決送達後
20日內補提上訴理由書（須附繕本）。中華民國97年9月25日
書記官涂瓔純