裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第5545號判決
裁判日期：民國94年01月31日
裁判案由：進口貨物繳驗不實發票
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05545號原告幻象電子股份有限公司代表人甲○○
送達代收人乙○○訴訟代理人 劉昌崙 律師複代理人 洪瑞悅 律師被告財政部基隆關稅局代表人 朱恩烈 （局長）訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國92年10月27日台財訴字第0920054963號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國(以下同)90年10月24日委由裕昌有限公司向原處分機關報運進口29"COLORTELEVISIONFULLSKD(EXCEPTCRT)等乙批(報單第ＡＡ／ＢＣ／90／ＷＩ89／9074號)，完稅價格新台幣(以下同)10,767,729元，其中第1、6項原報列進口稅則第8529．90．11號，稅率百分之十四；第2、3、7、8項原報列進口稅則第8529．90．90號，稅率百分之二；第11項原報列進口稅則第8540．11．00號，稅率百分之一。經原處分機關事後稽核發現，原告涉有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事，上開項次實到貨物均應按完整之貨品改列稅則第8528．12．00號，稅率百分之十四，經核計進口稅漏稅額897,547元，乃依海關緝私條例第37條第1項之規定，處漏稅額2倍之罰鍰計1,795,094元，並依海關緝私條例第44條之規定，追徵所漏進口稅款2,003,863元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）本件原告進口後已逾6個月，被告可否改估完稅價格？
（二）本件進口貨物稅則是否歸列稅則第8528．12．00號？
（三）原告是否有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事？原告主張：
一、按「為加速進口貨物關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；．．．．如有應退、應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」，本案行為時關稅法第5條之1(現行第18條)第1、2項著有明文。而查系爭來貨係經被告依先放後核方式通關放行（依行為時關稅法第五條之一第二項規定為之），於民國（下同）90年10月21日進口，同年10月24日放行，其追補稅款核定期間應於91年4月24日到期，而原告卻於92年1月23日收到處分書，足見被告顯已逾越法定追補期間，是以，系爭來貨即應依上開法律規定，因6個月之經過視為業經核定並確定其「稅則稅率」及「完稅價格」等，因之，被告自無從於6個月期間外，另就此進口貨物再依關稅法第94條規定：「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」，以原告虛報進口貨物價格等為由，依海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，按查得之完稅價格以及「另改列稅則稅率」計算所漏進口稅額再予計罰及追徵，否則，首揭關稅法之規定即形同具文，職是，被告顯然抵觸依法行政原則以及信賴保護原則，且其認事用法難謂允當，至為明顯。
二、次按，「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」、「關稅之課徵、貨物之通關，依本法之規定。」，海關緝私條例第44條前段、關稅法第1條分別著有明文。準此，上開海關緝私條例所稱「追徵之稅款」仍應適用關稅法相關規定為宜，是以，縱認本案仍得依海關緝私條例第37條第1項第3款處罰，依照前項說明，系爭來貨係以先放後核之方式通關（而非以先行徵稅驗放，事後再加審查之方式通關），其應追補之稅額早已逾越行為時關稅法第5條之1(現行第18條)第1、2項所定6個月追補期間，視為業經核定確定，而不得再追補該筆稅款，否則，行為時關稅法第5條之1(現行第18條)第2項之規定即形同具文而無適用餘地，已如前述。
況參諸該條文歷次修正之立法理由略以逾海關事後審查6個月期限即不得追補稅款以及不得重行核定完稅價格或稅則號別之意旨，即知海關緝私條例第44條但書規定5年追徵補稅期間應僅適用於無行為時關稅法第5條之1(現行第18條)第1、2項規定之情事而有違反海關緝私條例之案件，是被告依海關緝私條例規定就已確定之稅額追徵以及另行改列依法律視為業經核定之稅則稅率，其適用法規即顯有誤解。退萬步言之，至少不得重行核定稅則號別稅率，乃屬當然。
三、再按，被告於92.9.1.基普進字第0920107579號答辯書答辯理由（四）中段略以財政部依稅法所發布之解釋函令，僅對於據以申請之案件發生效力，本案並非屬「據以申請之案件」，故不適用等云云，惟查財政部依稅法所發布之解釋函令，如有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之（參照稅捐稽徵法第1之1條規定），乃現行租稅法令適用「從新從輕」之共通原則；又上開答辯理由末段亦述及：「本案據以裁處之法律並無變更（即行為時關稅法第20條僅變更條號為現行關稅法第41條，並未修正條文內容），依『實體從舊，程序從新』之原則，本局之處分及復查決定並無不當」等云云，惟被告依此原則就系爭來貨依行為時關稅法第20條按整體貨物改列稅則號別徵稅，顯有認事用法之違誤，蓋行為時關稅法第20條所稱：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者．．．．，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」之適用範圍，是否包括申報進口前未組合（即非屬整體貨物）之情形在內，自關稅法中無從得知，而該法施行細則就此亦未加以定義解釋，而屬立法疏漏。惟財政部於91年6月18日以台財關字第0910033015號發布之關稅法施行細則第27條第1項已有明文界定：「僅指申報進口前已屬整體貨物（即成品），經拆解成組件裝運進口者。」始有適用，而該部對該項解釋理由更略以「依本法第36條條文文意觀之，其所規範之貨品係僅指經拆散者而言。按正常商品為便於包裝、處理或運輸之需要，方有將整體貨物拆散之必要，原條文第一項規定，旨在防止故意拆散、企圖走私漏稅不法情事發生，但為維護正當廠商權益，對於未經拆解過之進口正常零組件，應予以排除適用，是以，為資明確，爰予以增列。」，職是，未經拆解過之進口正常零組件，應予以排除適用行為時關稅法第20條規定，亦即不應按整體貨物應列之稅則號別徵稅，至為酌然。而查原告所進口之貨物即屬未經拆解過之正常零組件，故應自始排除行為時關稅法第20條之適用，並無疑義。雖被告一再陳稱上開函令公布於本件進口日後，而無適用餘地，然關稅法施行細則非經立法院通過，總統公布之法律，而屬財政部發布之命令，亦為函令之一種（退步言之，上開施行細則縱非函令，然查行為時關稅法第20條之規定亦有立法疏漏，法理上本應與修正後之關稅法施行細則第27條為相同解釋，自不待言），況納稅義務人違反稅法之規定，本應適用裁處時之法律，故該項定義解釋應適用於本案，準此，系爭來貨計有基板(CHASIS)、外殼(FRONT&BACKCABINET)、映像管(CRT)等電視機之零組件，雖因進口時列入同一張提貨單，且每組價值占整體貨物價值百分之五十以上而有行為時關稅法施行細則第23條第1項(現行細則第27條第2二項)第1款及第3款之情事，惟查實到來貨電視機之外殼等均無組裝拆解之痕跡，足以證明系爭貨品於進口前非屬整體貨物或成品，且並非僅以簡易組裝及測試即可組成壹台符合國家法規標準之電視機，揆諸上開說明，應「自始」排除適用行為時關稅法第20條規定，而不應按整體貨物應列之稅則號別稅率課稅。然被告就本案進口貨物另行改列依法視為業經核定確定之稅則稅率，於法未合在前，又依前揭規定按整體貨物(電視機)改列來貨報單第2、3、7、8、11項零組件之稅則稅率為百分之十四，適用法律難謂無誤，至為灼然。此外，本件亦無海關進口稅則解釋準則二
（甲）規定之適用，蓋關稅法第3條第1項規定：「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。」，而依上開解釋，本件既已排除行為時關稅法第20條規定之適用（亦即不應按整體貨物應列之稅則號別徵稅），而屬關稅法之特別規定，故解釋上應再無適用海關進口稅則解釋準則二（甲）之餘地（須按整體貨物應列之稅則號別徵稅），事理至明。
四、復按，海關緝私條例第37條第1項所稱低報價格必需處罰之情況，係指低報FOB價格本身，費用類部分僅屬增估完稅價格調高補稅問題，不涉及科處罰鍰，揆諸財政部關稅總局87年12月24日台總局緝字第87109431號函示：「進口人匿報佣金致生漏稅之結果，．．．．，因佣金係屬關稅法第十二條第四項之應加計費用，進口人未加計於交易價格內申報，海關應將其計入完稅價格課徵關稅，不宜遽以論罰，．．．．。」（附件一），則併列同一條款（即行為時關稅法第12條）之手續費、模具費等費用類部分，應「一體適用」，而非加以割裂適用。再者，倘納稅義務人未依行為時關稅法第12條規定將應計入之費用計入完稅價格，被告即一律依該條例以虛報貨物價格科處罰鍰，未免嚴苛，亦與該條立法意旨顯不相符。況觀諸行為時關稅法第12條條文「．．．．，如有未計入者，．．．．。」云云之文義，亦屬列舉之注意規定。而查原告與來貨國外廠商之訂購合約等事證均係原告「主動提供」，並非被告稽核人員搜索取得，則有關申報通關時所檢附之發票與原告公司財務單位「主動」提供之訂購合同、L/C及發票不一致乙節，實則系爭貨物係透過貿易商即廈華電子（香港）有限公司向大陸製造廠即廈門華僑電子（福建）股份有限公司「直接」訂購，此有訂購合同可稽（附件二，詳參基隆關稅局幻象電子股份有限公司行政訴訟案卷），而原告報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立提供予原告公司船務人員，因訂購合同所載外加費用乃屬廈華電子（香港）公司以其公司名義辦理出口之運保費、清關手續費以及居間報酬等款項，故其所代為提供之發票金額並未含上開外加費用，而原告公司財務單位「主動」提示之發票則係廈華電子（香港）公司所開立提供予原告公司財務單位做為請款用，並由財務單位連同L/C及合同歸入付款傳票內，於海關稽查時提供予稽核人員，此由發票格式不同及其中之一均係英文可為證，故兩者發票金額當然有所不一致，因此，原告船務人員以大陸製造廠所提供之發票報關，徵諸原告若係蓄意虛報價格以及意圖繳驗不實發票，焉有「主動提供」訂購合約及發票供核之自投羅網之行徑，是原告顯無繳驗不實發票之情事存在。
五、從而，原告報關之發票金額與進口貨品本身價格相符，原告並未提供不實發票，報關之發票與海關稽查人員至原告公司稽查時，公司財務人員「主動」所提供之付款發票均由大陸廠商所提供，兩張發票金額僅已含與未含「外加費用」之差異，而差異之原因乃為求方便押匯，以致不符合財務作帳原則，質言之，系爭來貨含外加費用如為120元，報關發票金額係貨物本身FOB價格即100元，而公司財務人員「主動」所提供之付款發票，大陸廠商原應僅再開外加費用20元即可，惟為方便L/C押匯，故開立全額金額即120元，徵諸前項關稅總局函示（應加計費用部分，如進口人未加計於交易價格內申報，海關應將其計入完稅價格課徵關稅，不宜遽以論罰）以及本於法規「一體適用」原則，原告因初次併櫃進口貨物不諳法律而於報關時未及列報訂購合約所列「外加費用」，充其量僅屬增估完稅價格調高補稅問題，應不予計罰，準此，本案被告未盡查核之能事，逕依海關緝私條例第37條第1項規定計罰，似嫌率斷。
六、緣原告公司承辦人員因公司原僅單獨進口電視機之映像管（關稅百分之一），其餘零組件均由國內自製，惟因電視機售價遽降，國內生產已不敷成本，然為響應政府「根留台灣」政策，始於90年7月初次辦理電視機之基板、外殼併櫃進口業務，以致不了解關稅法其他相關作業規定，未及按行為時關稅法第12、20條規定申報進口貨品，矧被告未依首項所示法定六個月核定期間為事後審查義務，並告知原告更正此瑕疵作業，顯已完全未盡「行政指導之善意責任」，致原告同一時期以同一報關方式進口同一貨品共12批，均遭被告另行補稅併加計罰鍰，造成原告權益損失擴大（合計參仟參佰餘萬元）難以彌補，是原告顯無故意或過失違反法律之行為，併此陳明。
被告主張：
一、按報運貨物進口而有繳驗不實發票情事，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物，為海關緝私條例第37條第1項第3款所明定。次按海關緝私條例第44條前段規定，有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。本案原告經查有繳驗不實發票，偷漏進口稅之情事，被告依上開規定論處，於法洵無不合。
二、訴訟理由一及二略以：「．．本案行為時關稅法第5條之1（現行第14條）第1、2項規定：『為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。』、『．．海關無法准其即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，逾期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。』，謹查系爭來貨係經被告依先放後核方式通關放行，於90年10月21日進口，同年10月24日放行，其追補稅款核定期間應於91年4月24日到期，而於92年1月23日收到處分書，早已逾法定追補期間，是則，系爭來貨既經法律規定，因6個月之經過視為業經核定．．」、「．．海關緝私條例第44條前段規定：『有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。』，復按行為時關稅法第1條規定：『關稅之課徵，依本法之規定。』，準此，該條所稱『追徵之稅款』仍應適用關稅法相關規定，是則，縱認本案仍得依海關緝私條例第37條第1項第3款處罰，依前項說明，系爭來貨其應追補之稅額早已逾或屆期行為時關稅法第5條之1（現行第14條）第1、2項所定6個月追補期間，視為業經核定確定，顯不得再追補該筆稅款：：：」等節，查按關稅法（行為時，下同）第1條規定‥「關稅之課徵，依本法之規定。」復按關稅法第5條之1第1項規定，先放後核之進口貨物，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定，係規範未涉及虛報漏稅情事之進口案件。本案既有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅款之事實，自應依行為時關稅法第56條：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例之規定處理」之規定，按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定辦理追徵所漏稅款，而無關稅法第5條之1第1項之適用。
三、訴訟理由三略以：「．．財政部依稅法所發布之解釋函令，如有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之，．．被告依此原則就系爭來貨依行為時關稅法第20條按整體貨物應列之稅則號別徵稅，顯有誤解法規適用原則，謹按行為時關稅法第20條所稱：『由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者』之適用範圍，是否包括進口前未組合．．財政部即於91年6月18日以台財關字第0910033015號．．給予明文界定：『僅指申報進口前已屬整體貨物(即成品)，經拆解成組件裝運進口者。』始有適用，．．而細則亦屬函令之一種，況按納稅義務人違反稅法之規定，應適用裁處時之法律，故該項定義解釋應適用於本案，．．系爭來貨計有基板(CHASIS)、外殼(FRONT&BACKCABINET)、映像管(CRT)等電視機之零組件，雖因進口時列入同一張提貨單，且每組價值占整體貨物價值百分之五十以上，而有行為時關稅法施行細則第23條第1項(現行細則第27條第2項)第1款及第3款之情事，惟查實到來貨電視機之外殼等均無組裝拆解之痕跡，足以證明系爭貨品於進口前非屬整體貨物或成品，．．應『自始』排除適用行為時關稅法第20條規定以及海關進口稅則解釋準則二(甲)規定．．」乙節，按「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性，該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品(或由於本準則而被列為完整或完成者)，而於進口時未組合或經拆散者。」、「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」分別為海關進口稅則解釋準則二(甲)及行為時關稅法第20條(現行第36條)所明定。查財政部91年6月18日台財關字第0910033015號令修正發布之關稅法施行細則第27條第1項，係修正財政部關稅總局81年8月26日(81)臺總局徵字第2751號函所為之重新規定，依現行關稅法施行細則第63條規定：「本細則應自發布日施行」，而本案進口日期為90年10月21日，故無其適用。又稅捐稽徵法第1條之1規定‥「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」因同法第2條規定‥「本法所稱稅捐．．不包括關稅．．。」故本案亦無稅捐稽徵法之適用；基於依法行政及行政程序法之誠實信用原則，原告主張無足採信。
四、訴訟理由四、五略以：「．．海關緝私條例第37條第1項所稱低報價格必需處罰之情況，係指低報FOB價格本身，費用類部分僅屬徵沽（查應為增估）完稅價格調高補稅問題，不涉及科處罰鍰，揆諸關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：『匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰．．．．。』，則併列同一條款(行為時關稅法第12條)之手續費、模具費等費用類部分，應『一體適用』，且按納稅義務人只要未依行為時關稅法第12條規定將應計入之費用計入完稅價格，即一律依該條例．．實屬嚴苛，．．況觀諸行為時關稅法第12條條文：『．．如有未．．計入者．．。』云云之文義，又係屬列舉之注意規定。謹查原告與來貨國外廠商之訂購合約等事證均係原告『主動提供』，並非被告稽核人員搜索取得，則有關申報通關時所檢附之發票與原告公司．．『主動』提供之訂購合同、L/C及發票不一致乙節，實則系爭貨物係透過貿易商即廈華電子(香港)有限公司向大陸製造廠即廈門華僑電子(福建)股份有限公司『直接』訂購，此有訂購合同可稽，報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立．．訂購合同所載外加費用乃屬廈華電子(香港)公司以其公司名義辦理出口之運保費、清關手續費以及居間報酬等款項，．．」、「．．原告報關之發票金額與進口貨品本身價格相符，原告並未提供不實發票．．原告因初次併櫃進口貨物不諳法律而於報關時未及列報訂購合約所列『外加費用』，充其量僅屬徵沽（查應為增估）完稅價格調高補稅問題，應不予計罰．．」等節，查依行為時關稅法第12條(現行關稅法第25條)第1項規定‥從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。同條第3項規定‥交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。原告從事進口業務，有專人承辦並委託專責報關行辦理貨物報關，惟由本案訂購合同、L/C及發票顯示，原告實際支付之價格與其向本局申報通關時所檢附之發票金額不符，原告提供不實發票，逃漏關稅之情形至為明顯。而報關所檢附之發票亦未列明原告所謂之外加之費用，經本局事後稽核發現後，又以「報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立．．」，將虛報之責諉予香港貿易商，而「代開發票」情事，顯然不合國際貿易常理亦不合法；又本案合約交易價格中已包括原告所稱屬外加費用者，實際支付之價格應包含此「外加費用」，自不得加以分離未申報在先，於貨物提領後亦未提出更正金額、補繳稅款之申請，且所有之事證皆於本局選案查核要求下查獲，其以L/C條件進行交易，卻有兩組不同內容及金額之發票，與交易常規相悖；原告既能將其虛報之金額解讀為非行為時關稅法第12條第4項規定應計入完稅價格者，其自無法辯稱不知同條第1、3項關於完稅價格之規定；而所稱之外加費用(運保費、清關手續費)高達640萬餘元，顯不合理。
五、訴訟理由六略以：「．．原告公司承辦人員因公司原僅單獨進口電視機之映像管(關稅百分之一)，其餘零組件均由國內自製．．90年7月初次辦理電視機之基板、外殼併櫃進口業務，以致不了解關稅法其他相關作業規定，未及按行為時關稅法第12、20條規定申報進口．．被告未依首項所示6個月核定期限．．告知原告更正此瑕疵作業，顯已完全未盡『行政指導之善意責任』，致原告同一時期以同一報關方式進口同一貨品共12批，均遭被告另行補稅併加計罰鍰，造成原告權益損失擴大．．」乙節，查本案經查有發現虛報價格，逃漏關稅情事，自應依行為時關稅法第56條規定，按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」辦理追徵所漏稅款，核與行政指導無涉。原告所辯純係飾詞，不足採信。
理由
甲、程序方面：本件被告代表人於原告起訴後變更為朱恩烈，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
．．三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證．．」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追繳或處罰。」為海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條所明定。
二、本件原告於90年10月24日委由裕昌有限公司向原處分機關報運進口29"COLORTELEVISIONFULLSKD(EXCEPTCRT)等乙批(報單第ＡＡ／ＢＣ／90／ＷＩ89／9074號)，完稅價格10,767,729元，其中第1、6項原報列進口稅則第8529．90．
11號，稅率百分之十四；第2、3、7、8項原報列進口稅則第8529．90．90號，稅率百分之二；第11項原報列進口稅則第8540．11．00號，稅率百分之一。經原處分機關事後稽核發現，原告涉有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事，上開項次實到貨物均應按完整之貨品改列稅則第8528．12．
00號，稅率百分之十四，經核計進口稅漏稅額897,547元，乃依海關緝私條例第37條第1項之規定，處漏稅額2倍之罰鍰計1,795,094元，並依海關緝私條例第44條之規定，追徵所漏進口稅款2,003,863元。原告不服，主張如事實欄所載。
本案所需審究者為（一）本件原告進口後已逾6個月，被告可否改估完稅價格？（二）本件進口貨物稅則是否歸列稅則第8528．12．00號？（三）原告是否有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事？
三、本件原告進口後已逾6個月，被告可否改估完稅價格？
（一）按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗收，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，逾期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」、「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」行為時關稅法第5條之1第1項第2項及第56條分別定有明文。又按「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」海關緝私條例第44條亦有明定。是以進口貨物如有違法漏稅情事時，依海關緝私條例第44條規定，海關得於5年內為處罰及補稅，係關稅法之特別規定，排除關稅法第5條之1第1項第2項逾六個月不得再行補稅規定之適用。
（二）本件原告既有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事（詳如後述），縱已逾關稅法所定6個月期間，被告自仍得依海關緝私條例規定處罰及補稅；而關稅法第5條之1第1項第2項係對合法報關，未涉及私運或其他違法漏稅之案件，海關於逾6個月後，不得再行改估其稅則及完稅價格而言，原告就此所為之主張，尚有誤解，為無可採；至於原告又主張「退萬步言之，至少不得重行核定稅則號別稅率，乃屬當然」一節，查關稅之計算，係由完稅價格乘稅率，稅率則依所應歸屬之稅則之所定，本件被告依海關緝私條例規定既得於5年內為補稅處分，則原告主張被告不得重行核定其稅則號別稅率，亦有誤會，要無可採。
四、本件進口貨物稅則是否歸列稅則第8528．12．00號？原告雖主張略以原告所進口之貨物即屬未經拆解過之正常零組件，應排除行為時關稅法第20條之適用，並依財政部91年6月18日以台財關字第0910033015號發布之關稅法施行細則第27條第1項規定僅指申報進口前已屬整體貨物（即成品），經拆解成組件裝運進口者，始有適用云云。惟查：
（一）按「各機關發布之命令，得依其性質，稱規程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則。」中央法規標準法第3條定有明文；又按「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」行政程序法第150條第1項亦有明定，準此，關稅法施行細則係財政部依關稅法授權制定之法規命令，並非財政部依稅法所發布之解釋函令；又依稅捐稽徵法第2條規定關稅非該法所稱之稅捐，無該法規定之適用。原告主張財政部於本件進口後之91年6月18日修正發布之關稅法施行細則第27條第1項規定為財政部之解釋函令，本件依稅捐稽徵法第1條之1從新從輕原則，可適用上開進口後修訂之關稅施行細則規定云云，要無可採。
又依法令不溯及既往原則，本件並無進口後修訂公布之關稅法施行細則第27條第1項規定之適用。
（二）按「由數種物品組合而成之貨物、拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」及「依本法第20條規定，整體貨物拆散、分裝報運進口，按左列情形之一認定之：一、組合物品之名稱與數量，載入同一輸入許可證或同一提貨單者。二、組合物品之數量，適合整體貨物所需之數量者。三、組合物品之種類、名稱均為整體貨物之組件，雖其數量不足以裝配成整體貨物，但其每套價值超過整套貨物價值百分之五十者。」行為時關稅法第20條及關稅法施行細則第23條第1項分別定有明文。系爭來貨計有基板(CHASIS)、外殼(FRONT&BACKCABINET)、映像管(CRT)等電視機之零組件，進口時列入同一張提貨單，且每組價值占整體貨物價值百分之五十以上，而有行為時關稅法施行細則第23條第1項(現行細則第27條第2項)第1款及第3款之情事，有進口報單可稽，並為原告所不爭執，則被告依首開說明按行為時關稅法第20條規定按整體貨物應列之稅則號別第8528．12．00其他彩色電視接收機徵稅，並無不合。
五、原告是否有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事？經查，依行為時關稅法第12條（現行關稅法第29條)第1項規定：從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。同條第2項規定：交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。經查本件依原告與廈門華僑電子股份有限公司訂購合同記載，系爭貨物XT-27F9、I-2915及CRT單價除每台材料成本美金52元、52元及100元(CRT)外，尚有外加模具費、加工費、運保費、出口清關手續費等計入CIF報價內，其所列單價各為美金114元、111元及130元，亦為原告實際結匯支付之金額，有訂購合同及L/C影本附卷可參，惟原告於報關時所附發票單價僅記載材料成本之金額，其餘原告所謂之外加之費用並無列明，查原告係從事進口業務者，其於本件報關時亦知應以CIF價格申報，惟於報關時竟提供不實CIF金額之發票，經被告事後稽核發現，其逃漏關稅之行為事證明確。雖原告以「報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立」，將虛報之責諉予香港貿易商，而「代開發票」情事，顯然不合國際貿易常理亦不合法；且訂購合同及廈門華僑電子海外銷售公司開立發票所載價格為原告所明知，其對於香港貿易商廈華電子（香港）有限公司所提供之發票單價僅記載材料成本之金額，係屬錯誤，其應注意能注意而未注意訂其更正，仍提出據以報關，依司法院大法官會議釋字第275號解釋，應負過失責任，被告予以處罰，並無不合。至於原告另稱依關稅總局87年12月24日台總局緝字第87109431號函示：「進口人匿報佣金致生漏稅之結果，．．，因佣金係屬關稅法第12條第4項之應加計費用，進口人未加計於交易價格內申報，海關應將其計入完稅價格課徵關稅，不宜遽以論罰，．．。」本件應僅補稅不應處罰一節，經查，本件原告虛報價格所匿報之單價係訂購合同及廈門華僑電子海外銷售公司開立發票所載CIF金額之一部分，即行為時關稅法第12條1第1項及第2項之「交易價格」之一部分，並非第12條第4項所列之佣金，並無關稅總局該函之適用，原告據以主張，尚無可採。
六、末查，原告所稱被告未盡「行政指導之善意責任」一節，查原告既從事進口貿易，本有知悉關稅法及相關規定之責任，且本件係處罰係因原告未盡其誠實申報交易價格之義務所致，苟原告無繳驗不實發票虛報價格之違法情事，而為正常合法之申報，則被告依行為時關稅法第12條第1、2項之規定因6個月期限之經過，亦已不能再為補稅，更遑論處罰，是原告所稱被告未盡行政指導責任云云，係為卸責之詞，要無可採，併此敘明。
七、從而，被告原處分依海關緝私條例第37條第1項之規定，處漏稅額897,547元2倍之罰鍰計1,795,094元，並依海關緝私條例第44條之規定，追徵所漏進口稅款2,003,863元（漏稅額係按改估後之完稅價格乘改列之稅則之稅率14%計算之稅額減除按原告原申報之價格乘改列之稅則之稅率14%計算之關稅額之差額；而補徵之進口稅款則係含應徵之關稅、商港建設費及推廣服務費等稅費減除原告原繳納之稅費之差額，故漏稅額與補稅額金額不同）於法自屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年1月31日
第五庭審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年1月31日
書記官楊子鋒