裁判字號：最高行政法院87年判字第2823號判決
裁判日期：民國87年12月31日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
行政法院判決八十七年度判字第二八二三號
原告財團法人台灣省台中市佛教蓮社代表人乙○○訴訟代理人甲○○被告財政部關稅總局右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月十三日台八七訴字第一○八一一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告委託巨吉報關股份有限公司及宏昌報關行分別於民國八十五年五月二十四日及七月六日向財政部台中關稅局申報自香港進口唸佛機SUTRACHANTINGMACHINE二批，報單號碼：DA\\85\\G658\\0010號及DA\\85\\G946\\0014號，申報價格為CIFTWD10\\UNT，報列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第八五四三．八○．九○號，互惠稅率百分之七．五，經台中關稅局依先放後核通關方式完稅放行。嗣經該局審查結果，以來貨係屬免費贈送之物品，非以銷售我國為目的，其原申報價格不得作為計算完稅價格之依據，乃依行為時關稅法第十二條之三規定，改按FOBHKD19\\UNT核定其完稅價格。原告不服，分向台中關稅局聲明異議。經該局加具意見報請被告併案評定異議駁回，發給關評台第八六一○○六號評定書。原告不服，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、我國憲法第十九條明定：「人民有依法納稅之義務。」，此即為租稅法律主義之基本根據。依據租稅法律主義，人民除無繳納稅法未規定之稅之義務外，另具有依據稅法明文免稅之規定，積極主張免於繳納稅捐之權利，此由司法院大法官會議釋字第三六九號解釋文前段『憲法第十九條規定「人民有依法納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享有減免繳納之優惠而言。．．．』實可作為憲法第十九條最明確之闡釋。又依照關稅法第三條第一項之規定，「海關進口稅則」應經立法程序制定公布。「海關進口稅則」應定位為法律無疑，故「海關進口稅則」第八十三章增註一免稅之規定，實為前開釋字第三六九號解釋文所指人民得享受減免繳納稅捐之法律依據，基於此免稅之法律特別規定，原告主張自香港進口之唸佛機應屬免稅物品至屬正當。二、按「海關進口稅則」第八十三章增註一免稅特別規定之適用，係以歸屬稅則第四十四章、第六十九章、第八十三章或第九十二章專供瞻仰、膜拜、祭祀、陳列、展示之佛像、神像、禮器、樂器、法器、經典、雕刻、繪畫及其他之物品為限。原告獲贈之「電子唸佛機」早經財政部認定為屬音樂盒模式，且就其使用之目的上觀之，實專供於日常祭祀、課誦及臨終助念與喪葬法會作為樂器之用，其性質實為唸佛法門輔助樂器，藉由六字 萬德洪 名唱唄曲之無間斷播放，使聽者於祭祀、禮佛膜拜時隨樂曲唸誦或默唸，自類似於播放樂曲之音樂盒而應列入稅則第九十二章九二○八節項下，此乃因貨品如未經列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別，故原告輸入之唸佛機自可適用上開增註免稅規定。三、原告為經政府立案之宗教團體，輸入海關進口稅則第九十二章專供日常祭祀之樂器，復經財團法人主管機關證明用途屬實，完全符合海關進口稅則第八十三章增註一免稅特別規定所列之要件，另依特別規定優先適用以維護人民憲法上所保障權益之原則，應可得知被告適用關稅法第十二條等所作成之評定，係對於免稅之進口貨物核定稅額，認定事實及適用法規顯有違誤。四、原告輸入唸佛機以轉贈社會大眾亦經主管機關證明，並無銷售貨物營利之行為，非屬營業稅法第六條所定義之營業人，且因如前所述完全符合免稅之規定，故應準用營業稅法第九條第二款之規定，免徵營業稅。五、按國際商品統一分類制度註解中文版第一一九六頁對稅則八五四三節：「本節包括．．．電子音樂模組。」之詮釋，僅消極針對商品構造作分類之說明，並非直接明確地對唸佛機本身有所歸類。蓋貨品如未經明確列入任何稅則號別者，應就貨品本身之性質及使用目的，適用最類似之貨品所屬之稅則號別。本案系爭之唸佛機，其性質與音樂盒相類似，均為樂曲或佛號唱唄曲之重複播放，無法藉由錄音或其他方式，改變其播放之內容，且其構造一經拆卸或破壞，則無法恢復原有之功能，故其使用目的單純為宗教上祭祀、禮佛膜拜或個人唸佛修行之輔助樂器，故應列入稅則第九十二章九二○八節項下，符合海關進口稅則第八十三章增註一免稅之特別規定。六、行政院再訴願決定書所列理由認為本案系爭貨物係免費贈送之物品，並非以銷售至我國為目的，則其原申報價格自不得作為計算完稅價格之依據，復因查無同樣貨物之交易價格，乃以查得類似貨物之交易價格核估，於法並無不合云云。此乃主觀適用行為時關稅法第十二條之三所得之不當結論。又上開理由遂後亦認定「系爭來貨雖屬音樂盒模式，惟其作用係藉ＩＣ電路板傳誦樂曲．．．」，則適用關稅法第十二條之三時，其所認定之「類似貨物」之標準，究竟係以類似於音樂盒﹖亦或類似於ＩＣ電路板為準﹖並無合理之說明；且對被告如何「查得」類似貨物交易價格之方法，亦漏未說明，僅主觀地改按FOBHKD19\\UNIT（即每台唸佛機改按港幣壹拾玖元核稅），恐導致誤用關稅法第十二條之三之結果，蓋上開法條後段特別指出：「核定時應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」則依此注意規定，本案系爭之唸佛機因係香港陳廷驊基金會自八十三年即大量訂購免費贈送世界各地有緣人士，至今已完成贈送之唸佛機高達數仟萬台之多，且因其大量訂購，則其每台唸佛機之製造成本相對降低，這些事實當然構成「影響價格之因素」，亦基於此而使系爭之唸佛機有其獨特性，殊難有任何之「類似貨物」因具備相同條件而足以與其相較，被告除漏未斟酌全部足以影響價格之因素，改按較高之價格核稅後要求原告補稅外，且刻意迴避有利於原告之關稅法第十二條之五及同條之六之規定。七、被告對本案系爭貨物核定補稅之行政處分違反人民對核定補稅行政處分之信賴原則。關稅法第五條之一第一項後段明白規定：「如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期為業經核定」，原告自八十四年十月起分四次自香港進口唸佛機，均採取先放後核之方式，且每次均採取同樣之方式，以該次進口唸佛機離岸價格加上運費及保險費除以唸佛機總數量計算出每台唸佛機之起岸價格以申報完稅價格，且除第一次以美金計價外，第二次至第四次之進口報單，均因香港陳廷驊基金會之大量訂購唸佛機明顯降低其價格，致離岸價格相對減少，而改以每台唸佛機新台幣拾元為起岸價格申報。原告於八十四年十月十二日第一次進口唸佛機，進口報單號碼：DA\\84\\J137\\0018，及八十五年一月三十日第二次進口唸佛機，進口報單號碼：DA\\85\\F253\\0003，均按照先放後核之方式及同一計算完稅價格之方式申報繳稅，日後均未遭到補稅之核定。原告基於財政部台中關稅局對第一次及第二次進口之唸佛機未於貨物放行後六個月內核定補稅，致信賴有權核稅之行政機關就兩次進口唸佛機申報完稅價格事項所形成之確定效力，並斟酌本身之財務能力，遂接受香港陳廷驊基金會之捐贈及委託，致有本案系爭之第三次及第四次進口唸佛機後遭被告核定補繳鉅額稅款之結果。苟財政部台中關稅局及原處分機關財政部關稅總局於原告第一次或第二次進口唸佛機後，依照關稅法第五條之一於貨物放行後六個月內核定補稅，則原告自忖本身有限之財力，必不敢繼續接受香港陳廷驊基金會之捐贈及委託，亦不致對於未核定補稅之確定效力形成信賴。又原告之信賴係基於善意且無任何過失。八、一再訴願決定及原評定適用關稅法第十二條之三顯有違誤，其理由如下：１．關稅法第十二條始至第十二條之四等規定，主要在於進出口商（買方及賣方）具有交易關係時始有適用。原告與香港陳廷驊基金會間並無任何之買賣交易關係，故不應適用關稅法第十二條之三核定完稅價格。２．關稅法第十二條之三第一項所規定之「類似貨物之交易價格」及第二項所規定之「有交易上可互為替代者」，均明文指出進口貨物及類似貨物均有「交易關係」時始能援用類比原則，改按類似貨物之「交易價格」核定之。原告受委託進口唸佛機轉贈有緣人士，乃藉此辦理公益慈善事業，無任何交易關係，故亦無關稅法第十二條之三之適用。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本案來貨唸佛機係電子音樂模組類貨物，參據國際商品統一分類制度註解中文版第一一九六頁對稅則八五四三節：「本節包括．．．電子音樂模組。」之詮釋，核應歸列稅則第八五四三．八○．九○號，而非屬稅則第四十四章、第六十九章、第八十二章或第九十二章貨物範疇，自無上開增註之適用。復依原告所附財政部八十五年六月二十六日台財關第000000000號函，亦已明確核示系爭貨物應歸列稅則第八五四三節項下，無適用上開增註免稅之規定。二、海關進口稅則第八十三章增註一之規定，係指適用稅則第八十三章、第四十四章、第六十九章或第九十二章之貨物而言，本案貨物既經核非屬上開章內貨物，縱具台中市政府證明書，亦無該增註之適用。況所稱主管機關係指內政部，原告檢具之證明文件顯與規定不符。又依關稅法第二條規定，關稅係指對國外進口貨物所課徵之進口稅，進口貨物除有關稅法規定免稅，進口稅則增註免稅及稅則免稅等情事外，其餘均應依法課稅。系案貨物既係免費贈送之物品，非以銷售至我國為目的，其申報價格非為交易價格，自不得做為計算完稅價格之依據，復因查無同樣貨物之交易價格，乃依關稅法第十二條之三之規定，以類似貨物之交易價格核定其完稅價格，並據以課徵關稅，於法並無不合。另按營業稅法第九條第一項第二款之規定，進口關稅法第二十六條規定之貨物免徵營業稅，惟查系爭來貨唸佛機非屬關稅法第二十六條規定之貨物，核無該營業稅法予以免稅之適用。三、海關對進口貨物之稅則分類，係按實際來貨之貨名、屬性等，依據「海關進口稅則解釋準則」及附則規定辦理，系案貨物之分類核與用途無；參據「國際商品統一分類制度註解」中文版第一一九六頁對稅則第八五四三節詮釋：「本節包括下列各項（特別是）．．．電子音樂模組供裝在多種不同的實用品或其他貨品上，例如：手錶、杯子及賀卡。此類模組通常由電子積體電路、電阻器、揚聲器及水銀電池組成。其含有固定的樂曲。」本案訴狀理由稱系爭貨物唸佛機，可為樂曲或佛號唱唄曲之重複播放，核與上開註解說明契合，自應歸列稅則第八五四三節，原告顯係不諳稅則分類原則，以致產生誤解。四、系爭二批來貨係免費贈送之物品，並非以銷售至我國為目的，則其原申報價格自不得作為計算完稅價格之依據，復因查無同樣貨物之交易價格，乃以查得類似貨物之交易價格核估，於法並無不合。至前開所稱類似貨物，其進口報單為第CA\\85\\132\\01614號，原申報價格為FOBHKD12\\PCE，經本總局查核結果，改按交易價格FOBHKD19\\PCE核估。經查其與系爭二批來貨之生產國別及功能均相同，特性及組成之原材料亦相似，且在交易上可互為替代。復查該類似貨物之國外出口日為八十五年六月一日，核與系爭二批來貨之國外出口日（八十五年五月十九日及八十五年六月九日）相距未逾一個月，亦符合關稅法施行細則第十三條之一對類似貨物出口日之規範，故系爭二批來貨本總局依據關稅法第十二條之三之規定，按類似貨物之交易價格核估並無不當。至原告稱本總局刻意迴避對其有利之關稅法第十二條之五及之六之規定乙節，查完稅價格之核估應依關稅法第十二條至第十二條之六之順序辦理。被告既已查得類似貨物之交易價格，自無按關稅法第十二條之四至之六之規定核估之理，原告所稱顯係不諳關稅法之規定所致。五、依關稅暨貿易總協定第七條施行協定第三條註釋規定：「若因交易階段不同或數量不同而需調整價格時，不論其價格是否將因調整而發生增減，皆應依據確實之證據以確保所作之調整為合理與正確」，然原告並未提供香港陳廷驊基金會原訂購系爭二批來貨之價格資料，或其他確實證據，被告自無從調整。六、按完稅價格之核定係以每次報運進口之行為為依據，系爭二批來貨既係賣方免費贈送之物品，並非以銷售至我國為目的，原申報價格自不得作為計算完稅價格之依據，復因查無同樣貨物之交易價格，而依關稅法第十二條之三之規定，按類似貨物之交易價格核估已如前述，原告自應依法按本總局核定價格補稅。至原告所訴其歷經二次進口相同貨物報關均經台中關稅局核定無誤乙節，縱屬實在，仍屬其各該次報運行為有無應增估補稅之問題，要難執為認定系爭之二批來貨亦無須增估補稅。被告依關稅法第十二條之三規定核定系爭二批來貨之完稅價格，核與公法上信賴保護原則並無違背。請判決駁回原告之訴等語。
理由按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。所稱交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格，為行為時關稅法第十二條第一項前段及第三項所規定。進口貨物之完稅價格，不合於第十二條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格；不合於第十二條之二之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之，復為同法第十二條之二第一項前段及第十二條之三第一項前段所規定。又「經政府立案之寺廟、教堂及其他宗教團體，輸入歸屬本章、第四十四章、第六十九章或第九十二章專供瞻仰、膜拜、祭祀、陳列、展示之佛像、神像、禮器、樂器、法器、經典、雕刻、繪畫及其他之物品，經主管機關證明用途屬實者免稅。」為行為時稅則第八十三章增註一所規定。本件原告委託巨吉報關股份有限公司及宏昌報關行分別於八十五年五月二十四日及七月六日向財政部台中關稅局申報自香港進口唸佛機SUTRACHANTINGMACHINE二批，報單號碼：DA\\85\\G658\\0010號及DA\\85\\G946\\0014號，申報價格為CIFTWD10\\UNT，報列行為時稅則第八五四三．八○．九○號，互惠稅率百分之七．五，經台中關稅局依先放後核通關方式完稅放行。嗣經該局審查結果，以來貨係屬免費贈送之物品，非以銷售我國為目的，其原申報價格不得作為計算完稅價格之依據，乃依行為時關稅法第十二條之三規定，改按FOBHKD19\\UNT核定其完稅價格。原告不服，以系爭唸佛機係香港陳廷驊基金會所贈，再由其轉贈予社會一般大眾，已取具台中市政府之證明，符合稅則第八十三章增註一免稅之規定，且系爭來貨既非屬一般貨物經由交易行為所發生，其亦非營利事業，應不適用關稅法之相關規定等詞，分向該局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定，被告認系爭二批來貨經該局驗估處查核結果，係免費贈送之物品，並非以銷售至我國為目的，則其原申報價格自不得作為計算完稅價格之依據，復因查無同樣貨物之交易價格，乃以查得類似貨物之交易價格核估，於法並無不合，乃併案評定異議駁回。原告訴稱：原告為經政府立案之宗教團體，系爭原告獲贈之電子唸佛機，認定屬音樂盒模式，經財團法人主管機關證明用途屬實，完全符合海關進口稅則第八十三章增註一免稅特別規定所列之零件。且輸入唸佛機以轉贈社會大眾亦經主管機關證明屬實，並無銷售貨物營利之行為，應準用營業稅法第九條第二款規定，免徵營業稅，被告將唸佛機歸列稅則第八五四三節項下，似嫌獨斷。系爭之唸佛機，其性質與音樂盒相類似，均為樂曲或佛號唱唄曲之重複播放，無法藉由錄音或其他方式，改變其播放內容，其使用目的單純為宗教上祭祀、禮佛膜拜或個人唸佛修行之輔助樂器，故應列入稅則第九十二章第九二○八節項下，符合海關進口稅則第八十三章增註一免稅之特別規定；再訴願決定書主觀適用行為時關稅法第十二條之三而得不當結論，其「類似貨物」之標準，究竟係以類似於音樂盒﹖亦或類似於ＩＣ電路板為準﹖被告如何查得類似貨物交易價格之方法，亦漏未說明；關稅法第十二條之三後段指出「核定時應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整」，則系爭之唸佛機因係香港陳廷驊基金會自八十三年即大量訂購免費贈送世界各地有緣人仕．．．達數仟萬台之多，且因其大量訂購，則其每台唸佛機之製造成本相對降低，台中關稅局對第一次及第二次進口之唸佛機未於貨物放行後六個月內核定補稅，致形成信賴，具確定力云云。惟按海關進口稅則第八十三章增註一固規定：「經政府立案之寺廟、教堂及其他宗教團體，輸入歸屬本章、第四十四章、第六十九章或第九十二章專供瞻仰、膜拜、祭祀、陳列、展示之佛像、神像、禮器、樂器、法器、經典、雕刻、繪畫及其他之物品，經主管機關證明用途屬實者免稅。」然本案來貨唸佛機係電子音樂模組類貨物，參據國際商品統一分類制度註解中文版第一一九六頁對稅則八五四三節：「本節包括電子音樂模組。」之詮釋，被告核認應歸列稅則第八五四三．八○．九○號，而非屬稅則第四十四章、第六十九章、第八十二章或第九十二章貨物範疇，認無上開增註之適用，要無不合。又海關進口稅則第八十三章增註一之規定，係指適用稅則第八十三章、第四十四章、第六十九章或第九十二章之貨物而言，系爭貨物非屬上開章內之貨物，縱檢具台中市政府所書立該「電子唸佛機以備轉贈社會大眾」或「確實專供於日常祭祀、課誦及臨終助念與喪葬法會作為樂器之用」之證明書，亦無該增註免稅之適用。再依關稅法第二條規定，關稅係指對國外進口貨物所課徵之進口稅，進口貨物除有關稅法規定免稅，進口稅則增註免稅及稅則免稅等情事外，其餘均應依法課稅。系案貨物既係免費贈送之物品，非以銷售至我國為目的，其申報價格非為交易價格，不得做為計算完稅價格之依據，被告復因查無同樣貨物之交易價格，乃依關稅法第十二條之三之規定，以類似貨物之交易價格核定其完稅價格，並據以課徵關稅，其適用法律之原則，要無不合。至被告所稱系爭來貨之類似貨物，依原處分卷附系爭貨物之進口報單為第CA\\85\\132\\01614號（進口貨物為電子唸佛機），原申報價格為FOBHKD12\\PCE，經被告所屬驗估處查核結果，原申報價格係不包括ＩＣ之價格，乃以加上ＩＣ價格，改按交易價格FOBHKD19\\PCE核估，有該處調查報告在卷可稽，其價格洵屬客觀相當，足以採認。經查其與系爭二批來貨之生產國別及功能均相同，特性及組成之原材料亦相似，且在交易上可互為替代。復查該類似貨物之國外出口日為八十五年六月一日，核與系爭二批來貨之國外出口日（八十五年五月十九日及八十五年六月九日）相距未逾一個月，亦符合關稅法施行細則第十三條之一對類似貨物出口日之規定，有該CA\\85\\132\\01614號電子唸佛機之進口報單影本附原處分卷可稽，系爭來貨被告依據關稅法第十二條之三之規定，按類似貨物之交易價格核估，難謂不合。又完稅價格之核估應依關稅法第十二條至第十二條之六之順序辦理。被告既已查得類似貨物之交易價格，即無關稅法第十二條之四至之六規定之適用。再按海關對進口貨物之稅則分類，係按實際來貨之貨名、屬性等，依據「海關進口稅則解釋準則」及附則規定辦理，系案貨物之分類核與用途無。參據「國際商品統一分類制度註解」中文版第一一九六頁對稅則第八五四三節詮釋：「本節包括下列各項（特別是）．．．電子音樂模組供裝在多種不同的實用品或其他貨品上，例如：手錶、杯子及賀卡。此類模組通常由電子積體電路、電阻器、揚聲器及水銀電池組成。其含有固定的樂曲。」原告於訴狀理由陳稱系爭貨物唸佛機，可為樂曲或佛號唱唄曲之重複播放，核與上開註解說明契合，被告予以歸列稅則第八五四三節，核無不合。再按營業稅法第九條第一項第二款固規定，進口關稅法第二十六條規定之貨物免徵營業稅，惟查系爭來貨唸佛機非屬關稅法第二十六條所定之貨物，自無營業稅法免稅規定之適用。另關稅暨貿易總協定第七條施行協定第三條註釋規定：「若因交易階段不同或數量不同而需調整價格時，不論其價格是否將因調整而發生增減，皆應依據確實之證據以確保所作之調整為合理與正確」。本件原告並未提具香港陳廷驊基金會原訂購系爭二批貨物之價格相關資料，或其他確切證據，以供被告調整價格，則其主張來貨因大量訂作成本降低一節，尚無從採據。末按完稅價格之核定係以每次報運進口之行為為依據，原告主張其前曾二次進口相同貨物，報關時均經台中關稅局核定無誤，且放行後六個月未核定補稅之情縱然屬實，亦係各該次報運行為有無應增估補納稅款之問題，自難執為本件系爭二批來貨無須增估補稅之論據，亦不生信賴保護之問題。綜上原告所訴各節均無可採。原處分揆諸首揭規定及上開說明，洵無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十二月三十一日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 林茂權 評事 高秀真 評事 藍獻林 評事 黃璽君 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十八年一月六日