裁判字號：最高行政法院87年判字第2834號判決
裁判日期：民國87年12月31日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第二八三四號
再審原告 吳春吉 即台聯圖書出版社再審被告臺中市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年八月七日八十六年度判字第一九三五號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審原告於民國八十年元月至八十一年十二月間，未依法辦理營業登記，擅自在臺中市○○區○○○街○○○號經營圖書出版社，共計營業額新台幣（下同）六九、六○七、四五三元。案經法務部調查局臺中市調查站（下稱臺中市調查站）於八十二年二月十日查獲，移由再審被告機關據以補徵營業稅三、四八○、三七三元，並按所漏稅額科處五倍之罰鍰計一七、四○一、八○○元（計至百元止），及按未辦營業登記科處罰鍰三、○○○元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定，按應給與他人憑證而未給與經查明認定之總額，科處百分之五罰鍰三、四八○、三七二元，合計科處罰鍰為二○、八八五、二○○元。再審原告不服，循序提起訴願，經臺灣省政府八十三年八月二十六日八三府訴三字第一六○六○○號訴願決定將原處分撤銷，著由再審被告查明另為處分，再審被告重核復查決定，仍維持原核定。再審原告復提起訴願，經台灣省政府以八十四年八月二十八日八四府訴二字第一六○六九九號訴願決定將「原處分關於依營業稅法第四十五條前段裁處罰鍰三千元部分撤銷，其餘訴願駁回。」再審原告就駁回部分提起再訴願，經財政部八十六年二月十九日台財訴第000000000號再訴願決定，將「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。訴願決定及原處分關於違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分均撤銷。其餘再訴願駁回。」再審原告復就駁回部分提起行政訴訟，為本院八十六年度判字第一九三五號判決駁回在案，再審原告對之提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：按「單憑內容欠詳之帳簿資料，據以認定漏稅之違章事實，尚難期詳實。」「行政官署對於人民所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，即不能認為合法。」有行政法院七十四年度判字第二○一三號判決及三十二年判字第十六號判例可資參照。財政部七十七年十二月三十九日台財政訴第00000000號函送財稅救濟案例通報提要表規定：「違章案件之審查，除取具筆錄外，仍應進一步調查其他補強證據，以察其是否與事實翔符，藉資加強稅捐稽徵機關之正確公允，並保護人民權益。」原判決認扣案帳冊所載再審原告於八十年元月至八十一年十二月間之營業額係全部在台中市發生，未見判決敘明如何認定之理由，僅謂「本件係台中調查站於八十二年二月四日在原告（即再審原告）營業地址台中市○○○街○○○號查獲帳冊計二十七份，並於八十二年二月十日在該站向原告負責人吳春吉製作調查筆錄，且 吳君 並聘請 蔡得謙 律師及 李宗炎 律師到場，吳春吉供認：『該社原先設址彰化市○○路○巷○○號，於八十年元月間遷移至現址台中市○○○街○○○號對外營業，此段期間因向台中市政府工商課申請登記未准，遲至八十二年一月二十八日始取得台中市政府核定之營業登記證。』該站又於八十二年二月十八日再向吳春吉製作調查筆錄，原告亦承認扣押之帳冊為原告八十年及八十一年之營業銷貨明細帳冊，且於第九問中說明原告自八十年元月即遷來台中市營業，迄八十二年一月二十八日營業登記才核發下來，這二年期間仍向彰化縣稅捐稽徵處繳交營業稅等語，顯見被告（即再審被告）採據吳春吉之上開陳述及帳冊資料，自八十年一月至八十一年十二月核課漏稅額尚無不合云云。惟查再審原告於八十二年一月二十日辦妥營業變更登記，且將營業地點自彰化市○○路○巷○○號遷至台中市○○○街○○○號後，台中市調查才於八十二年二月四日至再審原告上述台中市營業地點查扣資料。是再審被告如何證明市調站所查扣八十年、八十一年資料係在台中市發生而非在彰化發生？又如何證明該資料係台中市之營業行為而非由彰化搬遷來台中？除錯誤無效之上開筆錄外，再審被告迄未提出其他具體之人證、物證，原判決亦未命其舉證。次查，再審被告係依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定未給與憑證總額裁處百分之五罰鍰。然再審被告在裁處罰款以前，如何查明及如何認定再審原告未給與何人憑證之過程及書面紀錄資料迄未提出。是再審被告用以證明原告未給予何人若干金額之憑證？如無法提出，依上裁判及判例要旨，再審被告認定漏稅所憑帳簿資料內容即欠詳實，難謂合法。再審被告對於再審原告八十、八十一年間之銷貨事實如何發生？在何處發生？發生確實金額若干？銷貨對象如何？是否逐項予以查明？除市調站查扣資料外，是否有其他輔助證明文件？截至目前，再審被告是否曾對再審原告之銷售行為與銷售事實予以查證？對於送貨、退貨、折讓、呆帳、重複等是否逐項予以勾稽核對？如果未為核對，再審被告又如何認定再審原告八十年、八十一年間之營業行為係在台中而非在彰化？又如何據以認定違章而逕予裁罰？再審被告除調查局所製作吳春吉不實筆錄外，迄未能對上述待證事項舉證，依前開裁判、判例意旨，再審被告自不能以推測或擬制方法認定再審原告有違章行為，否則即違背法令。縱認扣案帳冊所載再審原告於八十年元月至八十一年十二月間之營業金額，在台中發生，惟係全部在台中發生？或部分在台中發生？亦未見被告就扣案資料詳予查明，尚難期詳，於法有違。蓋如上所述，再審原告於八十二年一月二十八日辦妥變更登記，並將營業地址自彰化市遷至台中市後，調查站始於八十二年二月四日至台中市營業所查扣八十年及八十一年扣案資料。因而，再審原告主張上述扣案資料由彰化搬至台中置放，洵屬常情，且符事理。再審被告若認上述扣案資料全部或部分於台中發生，揆諸前開判例意旨，再審被告即應舉證證明再審原告如何違章。若不能確實證明，其逕認定扣案資料全部係在台中市發生之違章行為，於法即有違誤。乃原判決未命再審被告舉證，反認再審原告主張於上述期間所生營業額均在彰化發生，屬有利於已之事實，依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，應由再審原告舉證云云，其適用法規顯有錯誤。再查，營業稅法第二十八條規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分向主管稽徵機關申請登記。同法第三十條第一項規定，營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更登記。參照財政收支劃分法第十二條規定，營業稅屬直轄市稅，非縣市稅，足見營業人之總機構或其他固定營業場所已於臺灣省任一縣市主管稅捐稽徵機關所轄區域內有稅籍登記者，如欲遷往其他縣市稅捐稽徵機關管轄之區域營業，其原稅籍之營業登記事項即須變更，依營業稅法第三十條規定，只須申請遷移及變更登記即可，毋庸復依同法第二十八條，在開始營業前又重覆向欲遷往之其他縣市稅捐稽徵機關先辦理營業登記後，再辦理遷移及變更登記，否則將有同一稅籍單位重覆設籍之違法。此再參照財政部七十六年六月十八日台財稅第000000000號函釋：「營業人申請變更地址，在未換發公司執照或營利事業登記證前，應准予向原主管稽徵機關繼續購買統一發票，並申報繳納稅款，以資銜接，便利營業。」原判決未矧上述法律立法真意及財政部函釋內容，扭曲營業稅法第二十八條及第三十條第一項規定之立法原意，曲解為「就營業人總機構及其他固定營業場所而言，固係指其營業場所之變更、遷移，應依該規定申請辦理變更登記，惟若欲遷移至其他稅捐稽徵機關管轄之區域營業，仍應依同法第二十八條規定於開始營業前向該管稅捐稽徵機關申請營業登記」云云，其適用法律顯有錯誤。其遽認「本件原告在台中市上述營業處所營業，未於開始營業前向台中市政府申請營利事業設立登記即開始營業，再審被告以其未依規定申請營業登記而營業，依同法第五十一條第一款規定予以補徵稅款，並無不合。」云云，於法即有違誤，足為提起再審理由。況查，再審原告係於六十三年七月二十七日於彰化市創設台聯出版社，領有彰化縣政府營利事業登記證，而於八十二年一月間遷移至台中市繼續營業。在八十八十一年間籌備遷移期間，即向台中市政府新聞處等有關單位洽詢辦理變更登記，直至八十一年八月間取得學歷證件後，立即送件辦理出版業變更登記，於八十一年十月十六日台中市政府核准發給出版業事業登記證，復於八十一年十一月初向台中市政府辦理營業事業遷移地址及增資變更登記，惟其中部分文件不合遭退件，以迄八十二年十月十九日再行送件辦理，至八十二年一月二十八日始核准遷移地址變更登記，並領訖台中市政府核發編號00000000號營利事業變更登記，有台中市政府八一府新一字第一一二八七號函明載：「台端申請台聯圖書出版社變更管轄地為台中市登記書籍出版業」及台中市政府八十二府建商字第四七八二七號函明載：「台端申請證明台聯圖書出版社變更地址乙案，經查本府檔案資料該商號於八十二年一月十九日申請自彰化縣彰化市○○里○○路○巷○○號遷入本市○○區○○○街○○○號一樓，業經本府八十二年一月二十八日核准在案。」可稽。是台中市○○○街○○○號並非立於彰化市○○路○巷○○○號以外新設之固定場營業場所，而是再審原告將營業地點自彰化遷移至台中，於辦妥營利事業遷移變更登記後，延續彰化營業行為之營業場所。詎原判決未矧上情，竟認再審原告應先向再審被告辦理營業登記，再辦理遷移及變更登記，有台中市政府所核發之00000000號營利事業登記證，係營利事業設立登記，並非變更登記可稽云云，顯將營業稅法與商業登記法混為一談，適用法規顯有錯誤。另查「按季查定課徵營業稅之小規模營利事業，被查得其銷售便當之營業大於查定之營業額，自得重行核計後，發單補徵其差額。」有行政法院七十九年度判字第一五二二號判決要旨可參。又「規模狹小，交易零星，依法查定營業額課徵營業稅之營利事業，經查定課徵後，如經稽徵機關查獲其私設帳冊或有關進貨資料核計之實際營業額，大於原查定之營業額者，應按其實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅額，扣除原查定已納稅額之差額，予以補徵。」亦經財政部七十一年四月十五日台財稅第三二六三四號函釋甚明。再參以財政收支劃分法第十二條規定營業稅屬省及直轄市稅暨同法第十八條規定不得重複課稅，則不論扣案資料之營業金額係全部在彰化發生或全部在台中發生或一部在彰化發生，一部在台中發生，因台中市之營業地點，並非獨立於原彰化市營業地點以外，新設立之營業所，而係營業地點自彰化市遷移至台中市後之營業所，此由再審原告由彰化市遷移至台中市，前後統一編號均為00000000號，足證營業所前後一貫，故再審原告在未辦妥變更登記前，其稅籍仍應以彰化縣稅捐稽徵處為核課機關。再者，再審原告在八十二年一月二十八日辦妥變更登記前，係屬彰化縣稅捐稽徵處查定課徵之小規模營利事業，並已按季繳納營業稅在案。是上述扣案資料之營業金額，縱大於原彰化縣稅捐稽徵處查定之營業額，依上開判決、財政部函釋及財政收支劃分法規定，再審被告僅得移請彰化縣稅捐稽徵處依營業稅法第四十三條重行核計，再發單補徵其差額。詎原判決未矧上開判決、函釋及法條規定，遽謂再審原告於上述期間在台中市營業，不能視為延續彰化營業行為之營業所云云，適用法規顯有錯誤。且查財政部八十四年二月十五日台財稅第000000000號函謂：「經核定為依法查定銷售額課徵營業稅之小規模營業人，如查得其實際銷售額達使用統一發票標準者，應按其實際銷售額依百分之一稅率計算應納稅額，扣除原查定應納稅額後，予以補徵，並核定其自次月一日起使用統一發票。」再審原告早於五十八年經核定為依法查定銷售額課徵營業稅之小規模營業人，在未經變更課稅方式之前，自屬查定課徵營利事業，此乃法律不溯既往原則。再審原告依財政部前函釋意旨，僅須按查得實際銷售額依百分之一稅率扣除已納稅額後補繳應納稅額。原判決卻認再審原告上述期間所生營業額，無上開函釋之適用，其適用法規顯有錯誤，爰請將原判決廢棄，並將一再訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分均撤銷，以維護再審原告合法權益等語。
再審被告答辯意旨略謂：本件再審原告於八十年元月至八十一年十二月間，未依法辦理營業登記，擅自在臺中市○○區○○○街○○○號經營圖書出版社，共計營業額六
九、六○七、四五三元，案經臺中市調查站於八十二年二月十日查獲，移由再審被告審理違章成立，補徵營業稅三、四八○、三七三元，再審原告不服，循序訴經臺灣省政府八十三年八月二十六日八三府訴三字第一六○六○○號訴願決定以「本案訴願人主張涉案被查扣之帳簿所記載之營業額，係包括彰化縣部分之營業額，並提出四家商號出具證明書及帳簿資料以資證明，衡酌該社之經營歷程，及帳簿記載之原理，所訴尚屬合理，惟應由原訴願人補具證明資料，申請原處分機關再行查明。」為由，將原處分撤銷，著由再審被告查明另為處分。嗣再審被告依訴願決定撤銷意旨重核復查決定以再審原告所送帳簿資料，係影印該社自載近數年印製圖書銷售之商號名稱銷售資料，並無記載發貨地址，無法證明原查定漏稅金額包含彰化縣部分之營業額。再審原告之主張，核無可採，乃維持原核定。再審原告復提起訴願，主張再審原告八十年至八十一年間如果沒有在彰化市營業，豈有五十七家商號敢隨便出具證明書給再審原告之理﹖依稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，亦無規定必須記載發貨地址之欄位，且坊間之帳冊，亦無記載發貨地址之欄位，又如何強求再審原告必須記載發貨地址始准核認，再審原告提示銷貨淨額明細表，再審被告應核減銷貨退回、折讓等。案經臺灣省政府訴願決定，財政部再訴願決定略以：再審原告於再審被告重行查核、訴願時均未依前次訴願決定撤銷意旨「補具證明資料」，且於行政訴訟及再審時亦無補具，進而指摘再審被告，難謂有理由。又本件係臺中市調查站於八十二年二月四日在再審原告營業地址臺中市○○○街○○○號查獲帳冊計二十七份，並於八十二年二月十日在該站向再審原告之負責人吳春吉製作調查筆錄，且吳君並聘請蔡得謙律師及李宗炎律師到場，吳春吉供認：「該社原先設址彰化市○○路○巷○○號，於八十年元月間遷移至現址臺中市○○○街○○○號對外營業，此段期間因向臺中市政府工商課申請登記未准，遲至八十二年一月二十八日始取得臺中市政府核定之營業登記證。」該站又於八十二年二月十八日再向吳春吉製作調查筆錄，再審原告亦承認扣押之帳冊為再審原告八十年及八十一年之營業銷貨明細帳冊，且於第九問中說明再審原告自八十年元月即遷來臺中市營業，迄八十二年一月二十八日營業登記才核發下來，顯見再審被告自八十年一月至八十一年十二月核課漏稅額尚無違誤。至再審原告於八十年一月至八十一年十二月，未向主管稽徵機關即再審被告申請營業登記，即擅自在臺中市○○○街○○○號營業，再審原告雖有於彰化縣稅捐稽徵處辦理營業登記，惟此乃彰化縣境內之營業登記，尚不得據此主張可不在臺中市申請營業登記即得開始為營業行為，此揆諸營業稅法第二十八條即可得證。蓋藉由營業登記，主管稽徵機關方得以管理、查核，以課徵營業稅，否則豈不造成營業人利用僻遠地區如澎湖、金馬等地登記，而於繁榮地區營業，藉以逃避稽核，大開逃稅方便之門？此於獨資且為小規模營業人尤甚。再審原告之涉及違章漏稅部分，被查獲帳冊資料所載金額，每月營業額平均達二九○萬元左右之鉅，且係在再審被告轄區營業，為再審原告所承認，再審原告及其言詞辯論代理人就其主張均未能提供足資證明係為彰化縣營業之文件或證據，其主張顯無可採，經臺灣省政府及財政部駁回其訴願及再訴願，足證再審被告依營業稅法第一條、第四十三條第一項第三款之規定，核定補徵營業稅，並無不符。再審原告復執前詞提起行政訴訟，案經大院駁回其訴，再審原告再執前詞提起再審之訴，顯為無理由。又一再訴稱於八十二年一月二十八日辦妥變更登記前係經彰化縣稅捐稽徵處核定查定課徵之小規模營業人，並按核定稅額按季繳交營業稅，應僅就未辦變更登記處罰，並移由彰化縣稽捐稽徵處依規定重行核定，並補徵差額云云。查再審原告於八十年元月至八十一年十二月間，擅自本轄大容東街一六二號經營圖書出版社，復據其一再辯稱同期間仍有於彰化市原登記處對外營業，則該期間分別於兩地有營業行為殆無疑義，雖查獲後無論採行補辦營業登記方式，或因應同時廢止彰化市處所之營業，而依營業稅法第三十條規定以變更登記方式遷移地址，固得由其斟酌，惟縱採變更登記方式補辦，因屬事後之作為，自不得據此否定前此期間兩地皆有營業行為，皆應分別向所轄稽徵機關辦理營業登記及本轄大容東街處所已有營業行為卻未辦營業登記之事實，進而主張涉及之該項違章僅屬未依規定辦理變更登記而已。又設若彰化處所於該期間已不繼續營業，僅存本轄大容東街處所尚在營業，基於財政部相關釋示，並無類此案件必須按未辦變更登記之違章方式處理之規定，及無論設立或變更之行為均須以登記之方式申請之認知，而再審原告在本轄營業卻未以登記方式申請，於經查獲時再審被告自得依事實認定係涉有未辦營業登記情事。職是再審原告未辦營業登記於八十年元月至八十一年十二月間在本轄大容東街一六二號擅自營業致逃漏稅，依規定由營業所在地之再審被告按營業稅法第四十三條第一項第三款規定，追補其營業稅，並無不當，亦無不合，所訴委不足採。按所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，大院六十二年判字第六一○號著有判例。本案再審原告未向再審被告申請營業登記而營業之事實已如前述，原判決認再審原告違反營業稅法第四十三條第一項第三款，與現行法規並未相違背，自不足據為再審原因，本件再審之訴顯無理由，請予駁回等語。
理由按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於原判決所為事實之認定或法律上之見解，再審原告對之縱有爭執，要難執為再審理由，據以提起再審之訴。本件再審原告於八十年元月至八十一年十二月間，未依法辦理營業登記，擅自在台中市○○區○○○街○○○號經營圖書出版社，共計營業額六九、六○七、四五三元，再審被告乃核定補徵營業稅三、四八○、三七三元。再審原告不服，循序提起行政訴訟。原判決以：「一、原告（即再審原告）於被告（即再審被告）重行查核、訴願時，均未依前次訴願決定撤銷意旨『補具證明資料』，進而指摘被告未舉證證明，難謂有理由。又本件係台中市調查站於八十二年二月四日在原告營業地址台中市○○○街○○○號查獲帳冊計二十七份，並於八十二年二月十日在該站向原告之負責人吳春吉製作調查筆錄，且吳君並聘請蔡得謙律師及李宗炎律師到場，吳春吉供認：『該社原先設址彰化市○○路○巷○○號，於八十年元月間遷移至現址台中市○○○街○○○號對外營業，此段期間因向台中市政府工商課申請登記未准，遲至八十二年一月二十八日始取得台中市政府核定之營業登記證。』該站又於八十二年二月十八日再向吳春吉製作調查筆錄，原告亦承認扣押之帳冊為原告八十年及八十一年之營業銷貨明細帳冊，且於第九問中說明原告自八十年元月即遷來台中市營業，迄八十二年一月二十八日營業登記才核發下來，這二年期間仍向彰化縣稅捐稽徵處繳交營業稅等語。顯見被告採據吳春吉之上開陳述及帳冊資料，自八十年一月至八十一年十二月核課漏稅額尚無違誤。至原告於八十年一月至八十一年十二月，未向主管稽徵機關即被告申請營業登記，即擅自在台中市○○○街○○○號營業，原告雖有於彰化縣稅捐稽徵處辦理營業登記，惟此乃彰化縣境內之營業登記，尚不得據此主張可不在台中市申請營業登記即得開始為營業行為。且上述期間所發生之營業額，係全部在台中市上開處所發生，原告主張在台中市之營業所，並非獨立於彰化市之營業所以外新設之營業所，而係原告之營業地點由彰化市之營業處所遷移至台中市之上開處所，而接續原有營業行為所致，故在原告辦妥營業變更登記前，仍向原稅籍機關繳稅，俾免重複課稅，於法並無違誤一節，並無可取。又上述期間所發生之營業額既在台中市上開處所發生，則被告按其營業額，依照規定稅率計算補徵營業稅三、四八○、三七三元，於法亦無不合。原告主張應扣除其在彰化縣稅捐稽徵處已納稅額之差額，予以補徵一節，仍無可取。至原告在彰化縣稅捐稽徵處繳納之營業稅款，應可依法請求退稅，不發生重複課稅之問題，併予敍明。二、依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條規定：『當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。』查本件原告之負責人吳春吉既在台中市調查站調查訊問時，先後供認：該社原先設址彰化市○○路○巷○○○號，於八十年元月間遷移至現址台中市○○○街○○○號對外營業，此段期間因向台中市政府工商課申請登記未准，遲至八十二年一月二十八日始取得台中市政府核發之營業登記證，該社自八十年元月即遷來台中市營業，迄八十二年一月二十八日營業登記才核發下來等語，並承認扣押之帳冊為原告八十年及八十一年之營業銷貨明細帳冊，已如上述，此有該站之調查筆錄及扣案帳冊，附原處分卷可稽。據此已堪認依扣案帳冊所載原告自八十年元月起至八十一年十二月份止之營業額全係在台中市上開營業處所發生。原告既主張上述期間之營業額，係在彰化市○○路○巷廿七號發生，係屬有利於已之事實，依上述規定，自應由原告負舉證責任。原告竟謂被告機關未舉證證明，扣案帳冊資料所載原告於八十年元月至八十一年十二月間之營業金額係在台中市發生及該帳冊資料非由彰化搬來台中云云，自無可採。至原告主張其於八
十、八十一年間，固有擬將營業地點自彰化市遷移至台中市繼續營業之籌備行為，但在籌備遷移期間，於變更營業登記之申請，未獲核准前，仍以彰化市上述營業地點對外營業，並向彰化縣稅捐稽徵處按時繳納稅款云云，固據其於復查及訴願期間提出繳稅收據、客戶證明（聲明）書、銷貨明細表、銷貨收據、銷貨淨額明細表、彰化市第六信用合作社往來帳戶資料、戶口名簿、電費、電話費收據及房屋稅證明為證。惟查上述繳稅收據，僅能證明原告於上述期間仍向彰化縣稅捐稽徵處報繳營業稅，尚難證明其所繳納營業稅之營業額係在彰化市之原營業所發生；證明書（或聲明書）其證明詞如出一轍，部分證明書其書立之月日皆係空白，顯係案發後為彌縫之計，由原告央請證明人依格式書立者，其真實性，顯有可疑，核難採信；其餘證物皆不能證明上述期間之營業額均係在彰化市其原營業所發生，顯均不足採信。又原告雖又主張上述扣案資料由彰化市搬至台中置放及部分營業係在彰化市發生云云，惟原告於重核復查期間，雖提出影印帳簿資料，經核係影印原告自載近數年印製圖書銷售之商號名稱銷售資料，並無記載發貨地址，無法證明原查定漏稅額包含彰化市部分之營業額，自亦無可採信。原告復指此部分依本院七十四年判字第二○一三號判決及三十二年判字第一六號判例意旨亦應由被告舉證證明再審原告如何違章云云，仍無可取。再依營業稅法第二十八條規定營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。又同法第三十條第一項所謂：『營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更．．．均應於事實發生之日起十五日內填具申請書向主管稽徵機關申請變更．．．登記。』，就營業人總機構及其他固定營業場所而言，固係指其營業場所之變更、遷移，應依該規定申請辦理變更登記，惟若欲遷移至其他稅捐稽徵機關管轄之區域營業，仍應依同法第二十八條規定於開始營業前向該管稅捐稽徵機關申請營業登記，始可營業及辦理遷移及變更之登記。本件原告在台中市上述營業處所營業，未於開始營業前向台中市政府申請營利事業設立登記即開始營業，被告機關以其未依規定申請營業登記而營業，依同法第五十一條第一款規定予以補徵稅款，並無不合。且台中市政府所核發之00000000號營利事業登記證，係營利事業設立登記，並非變更登記，此有該營利事業登記證影本附卷可稽。原告主張其在八十、八十一年間籌備遷移期間，即洽詢及辦理變更手續，直至八十二年一月二十八日始核准遷移地址等變更登記，台中市○○○街○○○號並非獨立於彰化市○○路○巷○○○號以外新設之固定營業場所，而是原告將營業地點自彰化市遷移至台中，辦妥營利事業遷移變更登記後，延續彰化營業行為之營業場所；在上述籌備期間，原告之實際營業行為及營業主體，仍然在彰化市，故於彰化發生之營業額，當然向彰化縣稅捐稽徵處繳納，縱認上述營業額之全部或部分於台中市發生，被告至多僅能以再審原告遲延辦理變更登記，違反營業稅法第三十條規定論處，否則即屬重覆課稅；又再審被告僅得移請彰化縣稅捐稽徵處依營業稅法第四十三條重行核計，再發單補徵其差額云云，仍無可採。至於財政部七十一年四月十五日台財稅第三二六三四號函釋，係指規模狹小，交易零星，依法查定營業額課徵營業稅之營利事業，經查定課徵後，如經查獲其私設帳冊或有關進貨資料核計之實際營業額，大於原查定之營業額者，應按其實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅額，扣除原查定已納稅額之差額，予以補徵者而言，與本件案情有間；又財政部七十五年七月二十四日台財稅第0000000號函釋意旨，係屬應否依營業稅法第四十五條之規定移送處罰問題。本件原處分關於依營業稅法第四十五條前段科處罰鍰部分業經訴願決定，予以撤銷在案，已如上述，本件現僅就補徵稅款部分予以審理，即與本件無關。是本件並無適用上開二函之餘地，原告執以指摘，自屬無可採取。三、原告原在彰化市所設之營利事業，縱經核定為『依法查定銷售額課徵營業稅之小規模營業人』，惟原告係未依法於開始營業前申辦營利事業登記，即自八十年元月起至八十一年十二月止擅自在台中市上述處所營業，而被查獲，已如前述，是其在台中市非法營業，不能為係延續彰化營業行為之營業場所，自亦無適用財政部八十四年二月十五日台財稅第000000000號函釋意旨，僅須按查得實際銷售額依百分之一稅率扣除已納稅額後補繳應納稅額之餘地，原告為此主張，顯不足採信。四、查原告於上述期間，未依法辦理營業登記，擅自在台中市開設圖書出版社，非法營業，其營業額共計六九、六○七、四五三元，案經台中市調查站在原告上述營業地址查獲帳冊二十七份，並經原告負責人吳春吉在該站訊問時供承上開被查獲之帳冊為原告於上述期間在台中市營業之銷貨明細帳冊，是吳春吉之上開供述，並有扣案之帳冊可資佐證，被告機關遂據補徵自八十年一月至八十一年十二月止之營業稅於法並無違誤。原告指摘再審被告僅憑台中市調查站誤導之錯誤筆錄及查扣帳冊，逕行裁處違章，並主張本件營業行為，確實在彰化縣發生，而非在台中市云云。惟原告未依前次訴願決定撤銷意旨，補具確實證明資料，雖據提出其鄰居吳美慧之證明書及客戶等出具之證明書影本為證，然此乃原告於案發後央請立證明書人補具，具該客戶之證明書皆載為：『茲證明本書局（或本社、本公司、本店、本行等）於民國八十年一月至八十一年十二月止向台聯圖書出版社訂購之圖書，其訂購地點，乃係該公司設籍彰化縣彰化市○○路○巷○○號之處所。特此證明。』云云，卻無詳細購買日期、圖書名稱、數量及售價等，是該證明書內容之真實性，顯有可疑，皆不足採信。是被告及一再訴願決定機關，不予採取，於法並無不合。原告反而指摘被告及一再訴願機關採證違法難謂有理由等由，認再審被告補徵再審原告營業稅三、四八○、三七三元，揆諸營業稅法第一條及第四十三條第一項第三款規定並無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合而駁回再審原告於前訴訟程序之訴，核無原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸情形。再審原告主張原判決適用法規顯有錯誤，無非就原判決所認定系爭營業額係全部在台中市發生，再審原告欲主張係發生在彰化市之有利於已事實，應依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條規定舉證。再審原告雖有於彰化縣稅捐稽徵處辦理營業登記，尚不得據此主張可不在台中市申請營業登記即得開始為營業行為，其在台中市非法營業，不能為係延續彰化營業行為之營業場所。再審原告在彰化縣稅捐稽徵處已納稅款，可依法請求退稅，不生重複課稅問題。營業人欲遷移至其他稅捐稽徵機關轄區營業，應依營業法第二十八條規定於開始營業前向該管稅捐稽徵機關申請營業登記，始可營業及辦理遷移及變更之登記，非僅依營業稅法第三十條規定辦理變更登記即可，再審被告無須將本件移請彰化縣稅捐稽徵處依營業稅法第四十三條規定重行核計。及本件無本院三十二年判字第一六號判例、七十四年度判字第二○一三號判決及財政部七十一年四月十五日台財稅第三二六三四號、七十五年七月二十四日台財稅第0000000號、八十四年二月十五日台財稅第000000000號函釋之適用等有關事實認定、證據之取捨及法律見解為爭執，揆諸首揭說明，不得據以提起再審之訴。原判決依再審原告負責人之筆錄及扣案帳證等證據認定事實，上開證據並無自相矛盾情形，原判決之認定難謂牴觸本院三十二年判字第十六號判例，亦與財政部七十七年十二月二十九日台財政訴第00000000號函無不合。又財政部七十六年六月十八日台財稅第000000000號函釋，並未許營業人於新址辦理登記成前，擅自於新址開始營業，無從據以認定原判決適用法規顯有錯誤。本件係營業人依營業稅法應辦理登記或變更登記爭議，與財政收支劃分法第十二條規定營業稅屬何機關規定無涉。本院七十九年判字第一五二二號判決並非判例，且與本件案情有間，難以援用。再審原告之再審顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中華民國八十七年十二月三十一日
行政法院第一庭
審判長評事黃綠星
評事林茂權評事高秀真評事藍獻林評事黃璽君右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十八年一月四日